I SA/Po 359/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 listopada 2011r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2008r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia (...) grudnia 2010r. nr (...) wydaną na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i 2 pkt 1 lit.b, art. 75 § 3 oraz art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej O.p.), art. 2 pkt 6,15,19,20,21, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 3 i 9, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa o VAT) ,odmówił podatnikowi J. B. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie (...) zł wykazanego w deklaracji za miesiąc sierpień 2008r. i jego zwrotu na rachunek bankowy oraz odsetek od tej nadpłaty. Z treści decyzji wynika, że w dniu (...) września 2010r. podatnik złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, deklarację VAT-7 za miesiąc sierpień 2008r. oraz zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z. Natomiast w juz dniu (...) lipca 2010 r. złożył korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2008 r. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT. Zdaniem podatnika, nadpłata powstała na skutek odprowadzenia podatku VAT od transakcji dostawy gruntu, mimo braku obowiązku podatkowego. We wniosku o nadpłatę podatnik podniósł, że jest rolnikiem, osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej. Grunty były wykorzystywane przez niego do produkcji rolnej - produkcja drzewek owocowych. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że korekta deklaracji VAT-7 nie jest prawnie skuteczna. Podatnik spełnia przesłanki do uznania go za rolnika ryczałtowego dla celów podatku od towarów i usług a zatem rolnika posiadającego status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Rolnik ryczałtowy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT korzysta ze zwolnienia wyłącznie w zakresie dokonywania dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności. Sprzedaż gruntu nie mieści się w zakresie zwolnienia , dlatego nie miało ono zastosowania w sprawie. W odwołaniu J. B. domagał się uwzględnienia odwołania, przeanalizowanie stanu faktycznego i stwierdzenie nadpłaty. Decyzji zarzucił naruszenie: - art. 2 pkt 6, 15, 19, 20, 21, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 3 i 9, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) ustawy o VAT , poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie, - art. 187 § 1 O.p. w zakresie składanych przez podatnika dokumentów. W uzasadnieniu odwołania podkreślił, iż sprzedaż gruntu nie miała formy zawodowej, nie miała również formy stałej i nie przybrała formy zorganizowanej. Stanowiła sprzedaż majątku osobistego nabytego nie w celu odsprzedaży, lecz korzystania w celach osobistych. Sprzedaż majątku, który nie został nabyty w celu jego dalszej sprzedaży nie powinna podlegać VAT. Ponadto organ podatkowy nie wyjaśnił okoliczności powstania bez wiedzy podatnika poprawek na deklaracji VAT-7, a jednocześnie twierdzi , iż dokonane poprawki nie mają znaczenia dla sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia (...) kwietnia 2011r. nr (...), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.), po rozpatrzeniu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy miał na uwadze następujący stan faktyczny: dnia (...) stycznia 2008r. podatnik złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług-w zakresie opodatkowania dostawy gruntu. We wniosku zawarł zapytanie, czy planowana przez niego transakcja sprzedaży nieruchomości będzie obciążona podatkiem od towarów i usług. Wyraził pogląd, że jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej dokona sprzedaży swojego majątku prywatnego i jeżeli wykona to w warunkach wskazujących, że działania te nie są czynione z zamiarem częstotliwym i nie zmierzają do nadania im charakteru stałego, a ponadto nieruchomość ta nie była nabywana w celu zbycia, to planowana sprzedaż gruntu nie może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie należy jej opodatkowywać podatkiem od towarów i usług. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia (...) kwietnia 2008r., uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organ podatkowy uznał, że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, transakcja ma związek z działalnością gospodarczą. Rolnik ryczałtowy, posiada status podatnika prowadzącego działalność (działalność rolniczą), który korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, jednakże tylko w zakresie dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz w zakresie świadczenia usług rolniczych. Dokonując natomiast sprzedaży gruntu rolnik nie zbywa majątku osobistego, ale majątek składający się na jego przedsiębiorstwo rolne. Wobec tego dokonuje on sprzedaży majątku związanego z przedmiotową działalnością gospodarczą (działalnością rolniczą) i jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług, nie korzystającym ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy. Dysponując powyższą interpretacją podatnik w dniu (...) sierpnia 2008r. zawarł umowę z "A" sp. z o.o. w Warszawie z siedzibą w P. , umowę sprzedaży działki nr (...) o powierzchni (...) m2, będącej wykonaniem zawartej dnia (...) listopada 2007r. umowy przedwstępnej. Transakcja ta zgodnie z powyższą interpretacją została przez podatnika opodatkowana VAT, który w dniu (...) września 2008r. złożył jednocześnie: zgłoszenie rejestracyjne VAT-R opatrzone datą (...) sierpnia 2008r., deklarację VAT-7 za miesiąc sierpień 2008r. oraz opatrzone tą samą datą zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Następnie w dniu (...) lipca 2010r. podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2008r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie za ten miesiąc nadpłaty oraz jej zwrot wraz z odsetkami na wskazany we wniosku rachunek bankowy. Podatnik wskazał, że jest rolnikiem, a więc osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej. W dniu (...) grudnia 1976 r. zakupił grunt za fundusze pochodzące z jego majątku osobistego w celu prowadzenia gospodarstw rolnego i wykorzystywał do produkcji drzewek owocowych. Zastosował się do interpretacji indywidualnej, którą uznaje za błędną bowiem opierała się na przepisach podatkowych dotyczących rolników ryczałtowych, mimo że nie zaliczał się do tej grupy podatników. Wobec tego organ I instancji podjął czynności dowodowe w celu ustalenia okoliczności sprzedaży, stanu prawnego nieruchomości, obowiązujących na obszarze położenia nieruchomości planów zagospodarowania przestrzennego oraz studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, jak również kwestią nakładów podatnika w związku z dokonywaną sprzedażą działki. Podatnik wyjaśnił, że nie ponosił na nieruchomości żadnych nakładów w związku przygotowaniem jej do sprzedaży. Miejska Pracownia Urbanistyczna w P. poinformowała że dla działki (...) nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego i nie przystąpiono do jego sporządzenia. Obowiązuje natomiast uchwalone dnia (...) stycznia 2008r. studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta P., zgodnie z którym wskazana działka położona jest na terenie przeznaczonym pod zabudowę (tereny zabudowy średniowysokiej o funkcji usługowej) . Na działce ma powstać inwestycja w postaci budynku biurowego z apartamentami oraz budynkiem ochrony, parkingiem i niezbędnym uzbrojeniem i jest ona zgodna z przeznaczeniem terenu, czyli pod zabudowę usługową. Dyrektor Zarządu Geodezji i Katastru Miejskiego "B" w P. dostarczył organowi wydaną na wniosek podatnika decyzję z dnia (...) kwietnia 2008r. nr (...) zatwierdzającej projekt podziału działki nr (...). W dodatkowym piśmie (na wezwanie organu do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy), podatnik wyjaśnił, że nabyty w 1976r. grunt miał charakter gruntu rolnego aczkolwiek nie był zabudowany, nie zadrzewiony. Od daty nabycia był wykorzystywany do produkcji drzewek owocowych w wymiarze ok. (...) sztuk rocznie. Działalność nie była kwalifikowana do działów specjalnych produkcji rolnej. Dodatkowymi źródłami przychodu podatnika był czynsz z dzierżawy miejsca reklamowego oraz budynku gospodarczego. Wyprodukowane drzewka były sprzedawane rolnikom indywidualnym bezpośrednio w gospodarstwie lub na giełdzie szkółkarskiej w G. pod W. Podatnik potwierdził, że w związku ze sprzedażą nieruchomości nie poniósł żadnych nakładów. Przyczyną sprzedaży działki były względy zdrowotne oraz wzrost kosztów produkcji, co przełożyło się na spadek opłacalności prowadzonej działalności rolniczej. W 2008r. zakupił nowy grunt, na którym założył plantację drzewek iglastych, którymi obrót będzie możliwy za około 5 lat. Podatnik nie wyraził zgody na przeprowadzenie dowodu z jego zeznań w charakterze strony stwierdzając, że przedstawił on wszystkie okoliczności dotyczące sprawy i przesłuchanie nie wniesie do sprawy nic nowego, a spowoduje jedynie przedłużenie postępowania. Mając na względzie powyższy stan faktyczny Dyrektor Izby Skarbowej w P. wywodził, jak następuje: zgodnie z art. 5 ust. 1 obowiązującej od 1 maja 2004r. ustawy o VAT, co do zasady grunt spełnia definicją towaru. Zasada opodatkowania działalności podlega ograniczeniu jedynie w przypadku określonym w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, w myśl którego zwalnia się od tego podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Pojęcie "terenu" niezabudowanego, budowlanego czy też przeznaczonego pod zabudowę nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, dlatego też należy odwołać się posiłkowo do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. nr 80, poz. 717 ze zm.), normujących zagadnienia zagospodarowania przestrzennego. Z przepisów art. 4 tej ustawy wynika, że o tym czy mamy do czynienia z terenem niezabudowanym innym niż teren budowlany oraz przeznaczonym pod zabudowę, decydują postanowienia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Wobec tego, aby dostawa gruntów podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług, musi stanowić ona dostawę terenu niezabudowanego innego niż budowlany, po drugie zaś przeznaczenie tego terenu musi być inne, niż pod zabudowę. Z kolei art. 15 ust. 1 ustawy o VAT do kategorii podatników tego podatku zaliczył osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Pojęcie działalności gospodarczej reguluje natomiast ust. 2 art. 15 ustawy, który stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem istotnym jest ustalenie, czy badane okoliczności wskazują na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy oraz dla celów zarobkowych. Ustawy podatkowe nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem działalności zarobkowej. Posługując się podstawową w interpretacji tekstu prawnego wykładnią językową, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego tom 3, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, s. 891, słowo "zarobkowy" oznacza - "związany z zarobkiem, przynoszący zarobek, zyski, korzyści materialne". Zatem przez zarobkową działalność należy pojmować taką, która doprowadza do osiągnięcia określonego zysku, korzyści materialnej, albo istnieje zamiar osiągnięcia takiego celu. Zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy o VAT przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego (...), a także świadczenie usług rolniczych. Natomiast przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt ustawy, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych ( art. 2 pkt 19 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - Państwa Członkowskie mogą uznać za podatnika każdą osobą, która przeprowadza sporadycznie transakcje związane z działalnością o której mowa w art. 4 ust. 2 (działalność producentów, handlowców lub usługodawców wykorzystujących majątek rzeczowy lub wartości niematerialne i prawne w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu), w szczególności jednej z następujących transakcji: a) dostawą, przed pierwszym użytkowaniem budynków lub części budynków oraz gruntu zajmowanego przez te budynki lub ich części, b) dostawą gruntu budowlanego. Zdefiniowanie terminu "grunt budowlany" należy do Państwa Członkowskiego. Krajowy ustawodawca, konstruując przedmiotowy i podmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług, realizował wytyczne prawa wspólnotowego, czego przejawem jest użyty zwrot "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". W ocenie organu odwoławczego, regulacje art. 5 i art. 15 ustawy o VAT są dokładnym odwzorowaniem powołanych wyżej przepisów Dyrektywy, a okoliczności stwierdzone wyżej dają podstawą do opodatkowania czynności wykonywanych przez podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgadza się z twierdzeniem podatnika, iż skoro nie był rolnikiem ryczałtowym, a sprzedaży gruntu dokonywał jako osoba fizyczna wyprzedająca swój majątek prywatny, to sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu. Skarżący w złożonych w sprawie wyjaśnieniach sam potwierdza, że wytwory swojej działalności (materiał szkółkarski) sprzedawał zewnętrznym odbiorcom. Nie można zatem twierdzić, że grunty rolne nie służyły produkcji rolnej, a tylko prywatnym potrzebom rolnika i członkom jego rodziny. Należy zatem uznać, że wytwarzane przez podatnika towary były produktami rolnymi pochodzącymi z własnej działalności rolniczej. Podatnik poinformował również, że nie miał obowiązku prowadzenia dokumentacji księgowej. Biorąc pod uwagą powyższe dla celów podatku od towarów i usług podatnik spełnia przesłanki uznania go za rolnika ryczałtowego w rozumieniu przytoczonej wyżej definicji ustawowej (art. 2 pkt 19 ustawy o VAT). Zatem rolnik ryczałtowy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT korzysta ze zwolnienia, lecz wyłącznie w zakresie dokonywania dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenia usług rolniczych. Natomiast sprzedaż gruntów nie mieści się w zakresie tego zwolnienia. Należy zaznaczyć, iż w niniejszej sprawie nie ma znaczenia czy podatnik działał jako rolnik ryczałtowy czy też nie, tylko czy sprzedawane grunty były częścią gospodarstwa rolnego, czyli czy sprzedaży dokonuje podmiot, który wcześniej prowadził na tych gruntach działalność rolniczą, a to niewątpliwie nie budzi wątpliwości. W kwestii kwalifikacji sprzedanego gruntu należy stwierdzić, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) o tym czy mamy do czynienia z terenem niezabudowanym innym niż teren budowlany oraz przeznaczonym pod zabudowę, decydują postanowienia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Z wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia (...) października 2011 r. Miejskiej Pracowni Urbanistycznej w P. wynika, że dla działki nr (...) nie obowiązuje obecnie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie przystąpiono do jego sporządzenia. Obowiązuje natomiast uchwalone dnia (...) stycznia 2008r. Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta P., zgodnie z którym działka położona jest na terenie przeznaczonym pod zabudowę (tereny zabudowy średniowysokiej). Zatem w sytuacji gdy nieruchomość nie została objęta planem zagospodarowania przestrzennego jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, a jedynie obowiązuje Studium, to dla celów podatku od towaru i usług należy przyjąć, iż wiążąca jest decyzja Prezydenta Miasta P. z dnia (...) 07.2008r. o warunkach zabudowy przedmiotowej nieruchomości. Uchwalone bowiem studium nie jest aktem prawa i wiąże jedynie organ gminy, nie może natomiast wpływać na prawa i obowiązki obywateli w zakresie podatków. Samo studium ma jedynie charakter planistyczny i nie może stanowić podstawy do uznania czy dany teren podlega zwolnieniu czy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W niniejszej sprawie mamy więc do czynienia z terenem przeznaczonym pod zabudowę inwestycyjną, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy z dnia (...) lipca 2008r., zatem opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dostawy tego gruntu dokonanej przez podatnika w jest w pełni uzasadnione. W kwestii korekt dokonanych na formularzach VAT-R oraz VAT-Z złożonych przez podatnika Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, że w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R , nastąpiła bez wiedzy podatnika korekta, polegająca na przekreśleniu zaznaczonego kwadratu nr 1 wskazującego na aprobatę treści "podatnik nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy" i zaznaczeniu pola nr 6 wskazującego na treść "podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy". Podobna sytuacja zaszła w zgłoszeniu o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegającymi opodatkowaniu podatkiem o towarów i usług VAT-Z bowiem w poz. 20 została przekreślona data "(...) 08.2008r." i jako datę zaprzestania wykonywania czynności wpisano dzień (...) 08.2008r. W obu przypadkach zmiany były parafowane. Jak wynika z zebranego materiału, organ I instancji podjął działania w celu wyjaśnienia okoliczności dokonania zmian. W wyniku przeprowadzonych czynności wyjaśniających ustalono, że żaden z pracowników nie parafował dokumentów w taki sposób i w rezultacie nie wyjaśniono okoliczności dokonania zmian. Organ odwoławczy stwierdził, że nie akceptuje praktyk wprowadzania zmian bez wiedzy podatnika, na składanych przez niego formularzach, jednakże dokonane poprawki nie wpłynęły na merytoryczną ocenę sprawy i są bez wpływu na orzeczenie. W odniesieniu do powołanego przez podatnika orzecznictwa sądowego organ odwoławczy stwierdził, że powołane wyroki zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące w innych sprawach, nawet w zbliżonym stanie faktycznym ( art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: ppsa). W podsumowaniu organ odwoławczy stwierdził, że podatnik J. B. prowadził działalność rolniczą która na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT jest zwolniona z podatku od towarów i usług. Jednak dokonując sprzedaży gruntu, który uprzednio służył do tego rodzaju działalności i został wydzielony z gospodarstwa rolnego i przeznaczony pod zabudowę, nie podlegał temu zwolnieniu. Sprzedaż gruntu przeznaczonego pod zabudowę wykracza bowiem poza zakres zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, które dotyczy dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Jak ustalił organ I instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego, sprzedawane przez podatnika grunty nie należały do kategorii nieruchomości objętych tym zwolnieniem. Tak więc sprzedaż przez rolnika gruntu, wydzielonego z gospodarstwa rolnego, wykorzystywanego uprzednio do działalności rolniczej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej w wysokości 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. W skardze podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji oraz zasądzenia od organu odwoławczego na swoją rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 2 pkt 6 , 25, 19,20,21 , art. 5 ust. 1 , art. 7 ust. 1 , art. 15 ust. 1 i 2 , art. 41 ust.1 , art. 43 ust.1 pkt 3 i 9 , art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie zwłaszcza art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT bowiem nadpłata podatku powstała na skutek odprowadzenia podatku VAT od transakcji dostawy gruntu mimo braku obowiązku podatkowego. Organ podatkowy przyjął bezzasadnie , że sprzedaż gruntu była czynnością mieszczącą się w definicji działalności gospodarczej. Organ nie udowodnił, że podatnik działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług tj. jako producent, handlowiec , usługodawca , pozyskujący zasoby naturalne , rolnik lub jako osoba wykonujący wolny zawód, ani że wykonywał działalność czy miał zamiar wykonywać sprzedaż gruntu rolnego w sposób częstotliwy w tym, iżby zamiar taki u podatnika wystąpił już w momencie nabycia gruntu, - art. 187 § 1 O.p. w zakresie składanych przez podatnika dokumentów , wyjaśnień , deklaracji podatkowych w odniesieniu do deklaracji podatkowych poprawianych -zmienianych bez wiedzy podatnika, - art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów władzy podatkowej poprzez uchylanie się od oceny okoliczności zmian wprowadzonych bez wiedzy podatnika w składanych przez niego deklaracji podatkowych. W ocenie podatnika dokonana przez niego dostawa gruntu nie może być uznana za czynność za mieszczącą się w definicji działalności gospodarczej , której mowa w art. 15 ust 1 i 2 ustawy. Sprzedaż gruntu nie miała bowiem formy profesjonalnej ani formy stałej . W konsekwencji sprzedaż gruntu nie przybrała formy zorganizowanej. Organy podatkowe obu instancji zignorowały przytoczone przez skarżącego orzecznictwo sądowe. Ograniczają się jedynie do stwierdzenia , że powołane przez stronę wyroki sądowe nie są wiążące w innych sprawach. Organ odwoławczy nie ustosunkował się do sygnalizowanego przez podatnika w odwołaniu faktu, że zostało postawione przez sąd krajowy pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości UE. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Stwierdził, że już w decyzji odniósł się do zarzutów skargi , bowiem są one powtórzeniem zarzutów stawianych decyzji kontrolowanej na etapie postępowania odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd rozważając wskazane w skardze wadliwości formalnoprawne, stwierdził że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania wyrażonych we wskazanych w skardze art. 121 § 1, art. 187 b§ 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Nieuzasadnione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania Postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami procesowymi art. 120, art.121 § 1, art.122, art.187 § 1, art.191 O.p. Organy podatkowe zgodnie rozpoznały praworządnie sprawę co do istoty, działając na podstawie prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym i w granicach prawa (art. 120 O.p.). Natomiast zasady pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych ( art. 121 § 1 O.p.) nie można interpretować w oderwaniu od zasady praworządności. Naruszenia przepisów postępowania, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie czy interpretację, nie można bowiem prosto utożsamiać z naruszeniem zasady praworządności tj. z podejmowaniem przez organy działań w ogóle niemających podstaw prawnych. W myśl przepisów art. 187 § 1, art. 191 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany także do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). W poszukiwaniu prawdy materialnej organ I instancji zebrał w całości materiał dowodowy. W tym celu organ I instancji uzyskał wyjaśnienia z Miejskiej Pracowni Urbanistycznej w P. w kwestii braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla nieruchomości (działki nr (...)) jak i o fakcie obowiązywania uchwalonego Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta P. Pozyskał uwierzytelnioną kopię decyzji Prezydenta Miasta P. z dnia (...) lipca 2008r. (wraz z załącznikami) o warunkach zabudowy nieruchomości wydanej dla nabywcy nieruchomości "A" W. sp. z o.o. w P. oraz kopię wydanej na wniosek podatnika decyzji Dyrektora Zarządu Katastru Miejskiego w P. z dnia (...) kwietnia 2008r. zatwierdzającej projekt podziału działki nr (...). Do materiału dowodowego włączona została umowa z dnia (...) września 2006r. sprzedaży działki nr (...) na rzecz S. N. i T. S., umowa z dnia (...) listopada 2007r. – "umowa przedwstępna sprzedaży" spornej działki nr (...) o powierzchni ok. (...) arów po cenie (...) zł za 1m2 powiększoną o VAT z zastrzeżeniem, o ile w dniu zawarcia umowy będzie ona podlegać temu podatkowi a nadto zawierającą w § 6 warunki łączne, jakie musi spełnić podatnik, by umowa przyrzeczona mogła być zawarta. Organ I instancji włączył do materiału dowodowego także umowę sprzedaży z dnia (...) sierpnia 2008r. dotyczącą działki nr (...), w której podatnik w § 3 przedstawia się jako zbywca – podatnik VAT i stwierdza, że czynność sprzedaży nie jest zwolniona z tego podatku a w § 4 , że kwota (...) zł stanowiąca należny VAT, na jego prośbę, nabywca przeleje bezpośrednio na rachunek US P. a ponadto fakturę VAT nr (...) z dnia (...) sierpnia 2008r. wystawioną przez podatnika z tytułu zbycia powyższej działki. Wśród dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy znajduje się pismo przewodnie podatnika z dnia (...) września 2008r. w kwestii zarejestrowania - wyrejestrowania się jako podatnik VAT wraz z odpowiednimi zgłoszeniami i deklaracją VAT-7 za sierpień 2008r. Organ podatkowy nie przeprowadził jedynie dowodu z zeznań podatnika w charakterze strony. Podatnik odmawiając zgody podał organowi, że przedstawił wszystkie okoliczności dotyczące sprawy i przesłuchanie nie wniesie do sprawy nic nowego. W ocenie Sądu organ podatkowy , zgodnie z nakazem art. 187 O.p., w sposób wyczerpujący dowody te rozpatrzył i dokonał ich oceny we wzajemnym powiązaniu. W szczególności dotyczy to wprowadzonych zmian bez wiedzy podatnika, na składanych przez niego formularzach podatkowych. W związku z tym dodatkowo Sąd wskazuje , że stosownie do art. 274 § 1 O.p. w razie stwierdzenia, że deklaracja zawiera błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki bądź że wypełniono ją niezgodnie z ustalonymi wymaganiami, organ podatkowy w zależności od charakteru i zakresu uchybień koryguje deklarację, dokonując stosownych poprawek lub uzupełnień, jeżeli zmiana wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty nadpłaty, kwoty zwrotu podatku lub wysokości straty w wyniku tej korekty nie przekracza kwoty (...) zł, w przeciwnym razie zwraca się do składającego deklarację o jej skorygowanie oraz złożenie niezbędnych wyjaśnień, wskazując przyczyny, z powodu których informacje zawarte w deklaracji podaje się w wątpliwość. Według § 2 tego przepisu organ podatkowy uwierzytelnia kopię skorygowanej deklaracji, o której mowa w § 1 pkt 1 i doręcza podatnikowi uwierzytelnioną kopię skorygowanej deklaracji wraz z informacją o związanej z korektą deklaracji zmianie wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku lub wysokości straty bądź informację o braku takich zmian. Na korektę, o której mowa w § 1 pkt 1, podatnik może wnieść sprzeciw do organu, który dokonuje korekty, w terminie 14 dni od dnia doręczenia uwierzytelnionej kopii skorygowanej deklaracji. Wniesienie sprzeciwu anuluje korektę. W razie niewniesienia sprzeciwu w terminie, korekta deklaracji, o której mowa w § 1 pkt 1, wywołuje skutki prawne jak korekta deklaracji złożona przez podatnika. Sąd stwierdza, że niewątpliwie procedura ta nie została zachowana, jednakże nie uważa, by powyższe uchybienia proceduralne, a więc zarówno naruszenie art. 274 O.p. jak i brak ustalenia podmiotu dokonującego korekt, nie miały wpływ na wynik sprawy. Korekty okazały się być adekwatne do treści pisma podatnika z dnia (...) września 2008r. , w którym podatnik informując , ze w związku z jednorazową transakcją sprzedaży działki gruntu podlegającej podatkowi VAT, składa zgłoszenie VAT –R i zgłoszenie VAT –Z oraz że w związku z powyższym składa również deklarację VAT-7 za sierpień 2008r. Deklaracja VAT-7 została oparta na fakturze vat nr (...) z dnia (...) sierpnia 2008r. wystawionej przez podatnika dla "A" W. sp. z o.o. z siedzibą w P. na kwotę brutto (...) zł (w tym VAT (...) zł). Korekta, polegała bowiem na przekreśleniu zaznaczonego w części C.1. poz. 28 formularza, kwadratu nr 1 wskazującego na aprobatę treści "podatnik nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy" i zaznaczeniu pola nr 6 wskazującego na treść "podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy". Podobna sytuacja zaszła w złożonym przez podatnika zgłoszeniu o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem o towarów i usług VAT-Z- w części C tego formularza w poz. 20 została przekreślona data "(...) 08.2008r." i jako datę zaprzestania wykonywania czynności wpisano dzień "(...) 08.2008r." Do stwierdzenia, że korekty nie miały wpływu na wynik sprawy upoważnia także fakt, że podatnik w związku z tymi korektami podniósł jedynie zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez uchylanie się organów podatkowych od oceny okoliczności zmian wprowadzonych bez wiedzy podatnika w składanych przez niego deklaracji podatkowych. Sąd uważa jednakże, iż organy podatkowe oceniając na podstawie art. 191 O.p., w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrany materiał dowodowy, nie wyciągnęły z niego poprawnych merytorycznie wniosków. Wadliwe było przyjęcie, że podatnik jako prowadzący działalność rolniczą, dokonując sprzedaży gruntu, który uprzednio służył do tego rodzaju działalności i został wydzielony z gospodarstwa rolnego oraz przeznaczony pod zabudową, był zobowiązany do zapłaty podatku bowiem sprzedaż gruntu przeznaczonego pod zabudową wykracza poza zakres zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, które dotyczy dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Sąd stwierdza, że sprzedaż gruntów przez rolnika nie może być a priori uznana za działalność gospodarczą nawet gdy dotyczy gruntów wykorzystywanych w działalności rolniczej. Okoliczność, iż jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112 - jest w tym zakresie bez znaczenia (por. wyrok TSUE sygn. akt C-180-181/10 ). Nie mniej Sąd uznaje, że rozstrzygnięcie odpowiada prawu, tyle, że z innych powodów niż przytoczone przez organ podatkowy a mianowicie , że dowody zgromadzone w sprawie uprawniają do stwierdzenia, że podatnik dokonując sprzedaży gruntu działał jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT ze względu na stopień i rodzaj jego j szeroko rozumianej aktywności w zakresie tej sprzedaży. W związku z tym stwierdzeniem Sąd wskazuje, że ustawie o VAT z 2004r. brak jest jednoznacznego uregulowania z którego wynikałoby, że Rzeczpospolita Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego (por. wyrok składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 Lex nr 304985). Także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał) w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C 180/10 i C 181/10) – publ. Lex nr 898576 – przypomniał, że art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (stanowiącej odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 112. Nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt. I FSK 1289/10, w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10, publ. www.orzeczenia. nsa.gov.pl). Wobec należy badać, czy transakcje będące zbycia działek podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 krajowej ustawy o VAT. Określając więc w jakich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym ( por. też wyroki I FPS 3/07, I FSK 1043/08, publ. ONSA i WSA 2010/6/121) uwzględnić należy, że : - nie jest możliwe przyjęcie modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku wobec czego konieczna jest ocena każdorazowo odnosząca się do okoliczności faktycznych danej sprawy, - konieczne jest ustalenie, że zbywca w odniesieniu do czynności sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę występował jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu, bowiem jednorazowa sprzedaż nawet w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza, że z tego tylko powodu staje się podatnikiem VAT, - należy ustalać, czy działalność sprzedającego przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywny-mi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną mając na uwadze , że przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 112, - skoro art. 12 wprowadza możliwość uznania za podatnika podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały), - nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych, - liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą, -okoliczność, iż przed sprzedażą sprzedający dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej nie rozstrzyga o działalności gospodarczej jak również nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów bowiem całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym, - podjęcie takich czynności np. jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną, - na działalność gospodarczą wskazywać może np. uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Okoliczności faktyczne ( sekwencja zdarzeń ) w osądzanej sprawy wskazują, że aktywność podatnika może być porównana do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem działkami. W szczególności podatnik : - od nabycia w 1976r. grunt wykorzystywał do produkcji drzewek owocowych, - kalkulował profesjonalnie: wprawdzie wobec wzrostu kosztów produkcji, nastąpił spadek opłacalności produkcji drzewek owocowych, ale nie dyskwalifikując przydatności gruntu do uprawy iglaków, przeznaczył go do zbycia i 2008r. a zakupił nowy grunt, na którym założył plantację iglaków, którymi obrót będzie możliwy za około 5 lat, - kalkulując w ten sposób wiedział, że na działce możliwe będą inwestycje , co niezbicie potwierdza fakt zawarcia i treść umowy dnia (...) listopada 2007r. - umowy przedwstępnej sprzedaży, - w umowie przedwstępnej z dnia (...) listopada 2007r przyjął na siebie obowiązek spełnienia łącznie z kupującym, określonych krótkim terminem realizacji umowy warunki nietypowe dla zwykłego zarządzania prawem własności , a mianowicie uzyskania ostatecznej decyzji wydanej przez właściwy organ, zatwierdzającej projekt podziału działki oznaczonej numerem (...) zgodnie z załącznikiem do tej umowy oraz wszelkich dokumentów geodezyjnych, niezbędnych do ujawnienia tego podziału w księdze wieczystej i założenia nowej księgi wieczystej dla działki będącej przedmiotem niniejszej umowy, oraz aby w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej nieruchomość nie była obciążona żadnymi prawami lub roszczeniami osób trzecich, z wyjątkiem praw przysługujących nabywcy oraz służebności już ujawnionych i opisanych w niniejszym akcie notarialnym. - gdy uzyskał decyzję z dnia (...) stycznia 2008r. uchwalającą studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta P., zgodnie z którym wskazana działka położona jest na terenie przeznaczonym pod zabudowę (tereny zabudowy średniowysokiej o funkcji usługowej) w postaci: budynku biurowego z apartamentami oraz budynkiem ochrony, parkingiem i niezbędnym uzbrojeniem, - gdy legitymował się wydaną na wniosek podatnika decyzją Zarządu Geodezji i Katastru Miejskiego "B" w P. z dnia (...) kwietnia 2008r. nr (...) zatwierdzającą projekt podziału działki nr (...). - zawarł w dniu (...) sierpnia 2008r. umowę sprzedaży , w której prezentował ( złożył takie oświadczenie) się jako podmiot dokonujący tej sprzedaży będący podatnikiem VAT ( § 3), co potwierdził następnie wystawieniem faktury VAT, zgłoszeniem rejestracyjnym, złożeniem deklaracji VAT-7 i zapłatą podatku. W ocenie Sądu w stanie faktycznym sprawy nie zachodzą podstawy do przyjęcia, że podatnik, tak jak każda osoba fizyczna posiadająca nieruchomość rolną, korzystając z okazji powstałej bez jego udziału okazji , w ramach prawidłowego zarządu swoim majątkiem prywatnym, sprzedaje swoje grunty. Ze stanu faktycznego wynika, że podatnik wykazywał się daleko idącą aktywnością , której uwieńczeniem była sprzedaż działki. Zbywając w takich okolicznościach grunt stał się w odniesieniu do tej transakcji profesjonalnym handlowcem. Reasumując ustalony stan faktyczny wskazuje na takie formy jego aktywności w zbywaniu działki, które wykraczały poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności – można więc podatnika uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Dlatego uznanie zbywcy działki przez organ podatkowy za podatnika VAT nie oznaczało naruszenie tych przepisów. Zbliżone stanowisko co do możliwości objęcia osób fizycznych opodatkowaniem z tytułu sprzedaży gruntów zostało przedstawione w piśmiennictwie podatkowym ( np. A. Bartosiewicz [w] "Sprzedaż gruntów a VAT – refleksje po orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE" , Przegląd Podatkowy 2011/11/42). W ocenie Sądu tym samym korekta deklaracji VAT-7 za sierpień 2008r. załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie mogła być prawnie skuteczna, a wniosek o stwierdzenie nadpłaty okazał się bezzasadny. Podatnik złożył zgłoszenie VAT –R i zgłoszenie VAT –Z oraz deklarację VAT-7 za sierpień 2008r. uwzględniającą wystawioną przez podatnika fakturę vat nr (...) z dnia (...) sierpnia 2008r. dla "A" W. sp. z o.o. z siedzibą w P. na kwotę brutto (...) zł (w tym VAT (...) zł). Zgodnie z art. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Dla zastosowania rozwiązania przyjętego w tym przepisie wystarczające jest już wystawienie faktury z kwotą podatku. Regulacja ta pozostaje w zgodności z art. 203 Dyrektywy 2006/112 (uprzednio art. 21 (1)(d) VI Dyrektywy), który przewiduje, iż każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest obowiązana do zapłaty VAT. Nie ma znaczenia to, czym kierowała się dana osoba, uwzględniając na wystawionej fakturze kwotę VAT- samo ujęcie kwoty podatku na fakturze powoduje konieczność jego zapłaty (rozliczenia). Artykuł 108 ust. 1 znajdzie zastosowanie w każdym przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura - a zatem obejmuje nie tylko przypadki, gdy doszło do sprzedaży, ale sprzedaż ta była zwolniona lub nieopodatkowana jak również przypadki, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności - jest więc fakturą pustą. W ocenie Sądu podatnik uczynił zadość temu obowiązkowi nie przez wzgląd na treść interpretacji indywidualnej z dnia (...) kwietnia 2008r. Interpretacja ta nie zobowiązywała podatnika do dokonania w tym zakresie jakichkolwiek czynności podatkowoprawnych. Podatnik rzetelnie podał już w dniu (...) sierpnia 2008r., gdy zawarł umowę sprzedaży , że sprzedaży dokonuje jako podatnik VAT ( § 3), co konsekwentnie potwierdził wystawieniem faktury VAT, zgłoszeniem rejestracyjnym, złożeniem deklaracji VAT-7 i zapłatą podatku. W każdym przypadku rozstrzygania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy jest zobowiązany stwierdzić, czy występuje stan o znamionach nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p. Pojęcie nadpłaty podatku należy rozumieć nienależne - a więc nie mające podstaw w ustawie podatkowej - świadczenie pieniężne albo świadczenie w wysokości wyższej niż wynikająca z przepisów ustawy podatkowej. W każdym przypadku nadpłaty podatkowej wierzyciel podatkowy otrzymuje świadczenie podatkowe bezpodstawnie. Dla trybu zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, jako nadpłaty istotnym jest, aby uiszczone świadczenie zrealizowane było na tle szeroko pojętego stosunku podatkowoprawnego, tzn. aby świadczenie to pochodziło od podmiotu stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym , na którym ciążą zobowiązania wobec wierzyciela podatkowego, lecz w konkretnym przypadku podstawę nienależnego świadczenia stanowiło błędne przeświadczenie tego podmiotu o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym. W każdym takim przypadku podmiot zobowiązań podatkowych, uznając się bezpodstawnie za dłużnika danego stosunku prawnopodatkowego, realizuje nienależne świadczenie na rzecz wierzyciela takiego stosunku. W ramach oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza , że nie zostały spełnione warunki uznania, iż w rozpoznawanej sprawie zaistniała wskazana przez podatnika nadpłata. Podstawę świadczenia nie stanowiło błędne przeświadczenie podatnika o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym. Podatnik w stanie faktycznym sprawy prawidłowo ocenił, że działa w charakterze podmiotu prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Dlatego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o po-stępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.