I SA/Po 359/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Wiesławy S. oraz "C." Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 12 maja 1998 r. (...) w przedmiocie opłaty skarbowej - oddala skargi. Izba Skarbowa w P., decyzją (...) z dnia 12 maja 1998 r. po rozpatrzeniu odwołania Wiesławy S. i odwołania spółki z o.o. "C." utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego P.-N.-M. z dnia 1 września 1997 r. (...) określającą opłatę skarbową od umowy sprzedaży w kwocie 1.997,50,-zł. Z uzasadnienia wynika, że w dniu 12 kwietnia 1995 r. została zawarta umowa sprzedaży akcji na okaziciela "E.-P. Holding" S.A. w Z.-G. pomiędzy spółką z o.o. "C." w Ł. reprezentowanej przez agenta PHP "P." spółka z o.o. w W. a Wiesławą S. /kupującym/. Od przedmiotowej umowy nie została uiszczona opłata skarbowa, w związku z tym organ podatkowy I instancji określił opłatę skarbową na kwotę 1.997,50, -zł przyjmując, iż umowa ta podlega opłacie skarbowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ według stawki określonej w par. 58 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie było to, czy umowa sprzedaży akcji na okaziciela zawarta przez odwołujące się strony podlegała wyłączeniu z obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, w brzmieniu nadanym art. 42 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Do rozstrzygnięcia powyższej kwestii istotne było udzielenie odpowiedzi, czy przedmiotowa umowa sprzedaży podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. czy w przedmiotowej sprawie miała miejsce sprzedaż usługi finansowej przez stronę sprzedającą. Izba na powyżej postawione pytanie udzieliła odpowiedzi negatywnej i wskazała, że zwolnienie wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a w związku z tym i zwolnienie z opłaty skarbowej nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania. Przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej odsyła do ustawy o podatku od towarów i usług, która z kolei reguluje opodatkowanie tym podatkiem obrotu, a obrót osiąga jedynie sprzedawca bądź wykonujący usługę. Zależność pomiędzy opłatą skarbową a podatkiem VAT, wynikająca z konstrukcji art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej polega m.in. na wykluczeniu podwójnego opodatkowania. Z punktu widzenia opłaty skarbowej istotny jest status sprzedającego, którym w niniejszej sprawie była spółka "C.". Izba wyjaśnia następnie, iż z przeprowadzonego przez nią postępowania wyjaśniającego na okoliczność zakresu działalności "C." wynika, iż przedmiotem działalności spółki było organizowanie i prowadzenie działalności wytwórczej, usługowej, budowlanej i handlowej, a w szczególności prowadzenie działalności produkcyjnej, głównie materiałów budowlanych, prowadzenie wykonawstwa w zakresie budownictwa ogólnego, mieszkaniowego i produkcyjno-usługowego, prowadzenie działalności handlowej i usługowej na potrzeby własne, jak i na rzecz osób trzecich, prowadzenie działalności w zakresie handlu zagranicznego. Z powyższego w oczywisty sposób wynika, iż strona sprzedająca nie świadczyła usług finansowych czy też pośrednictwa finansowego. Wszelkie pośrednictwo finansowe mieszczące się w gałęzi "usługi finansowe" wymienione pod poz. 13 tabeli stanowiącej załącznik nr 2 do ustawy o VAT jako usługa, której świadczenie zwolnione jest od tego podatku, nie mieści się zatem w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę sprzedającą. Do świadczenia usług pośrednictwa finansowego zobowiązał się agent działający w imieniu i na rzecz sprzedającego. Agent, czyli PHP "P." spółka z o.o., nie był stroną umowy sprzedaży, a więc zwolnienie wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie może mieć w przedmiotowej sprawie zastosowania. Dlatego zdaniem organu odwoławczego zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej jest nietrafny. Izba nie podzieliła również zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia par. 63 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej, zgodnie z którym zwalnia się od opłaty skarbowej sprzedaż papierów wartościowych podmiotom prowadzącym przedsiębiorstwa maklerskie. W przedmiotowej sprawie sprzedaż dokonana przez spółkę "C." nie nastąpiła na rzecz podmiotu prowadzącego działalność maklerską, a ponadto zwolnienie to dotyczy sprzedaży papierów wartościowych w obrocie publicznym, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie /umowa dotyczy obrotu niepublicznego/. Brak jest również podstaw do rozstrzygania w przedmiotowej sprawie w oparciu o uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1996 r., III AZP 2/96, bowiem uchwała ta dotyczy obrotu wierzytelnościami, a nie umowy sprzedaży akcji. Odnośnie natomiast żądania stwierdzenia nieważności organ odwoławczy w swym uzasadnieniu nie zgadza się ze stanowiskiem Wiesławy S., że wynik kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej wydany w czasie kontroli wywiera skutki decyzji ostatecznej organów podatkowych. Z treści art. 26-28 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1996 r., wynika, że walor decyzji ostatecznej organu podatkowego uzyskuje wynik kontroli, który określa wysokość zobowiązań podatkowych, a kontrolowany nie wniósł żądania skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawie zobowiązań podatkowych. W przypadku odwołującej się, ów wynik nie określał zobowiązań podatkowych, a zatem nie miał waloru decyzji ostatecznej. Zatem wynik ten nie może wywierać skutków decyzji ostatecznej. W związku z czym brak jest podstaw do uznania, że przedmiotowa sprawa rozstrzygnięta została wcześniejszą decyzją ostateczną, co mogłoby być przesłanką do stwierdzenia nieważności decyzji. Izba wskazuje w końcu na to, iż przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, iż stroną nabywającą w tej umowie sprzedaży była Wiesława S., a nie jak to określono w umowie sprzedaży, spółka cywilna "W." reprezentowana przez Wiesławę S. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Wiesława S. powyższej decyzji zarzuciła naruszenie par. 63 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej; art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r., w sprawie opłaty skarbowej oraz art. 42 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji albo o stwierdzenie jej nieważności. W samym uzasadnieniu skargi podnosi się jedynie ogólnie, iż skarżąca nie zgadza się z uzasadnieniem decyzji Izby Skarbowej. Skargę na tę samą decyzję Izby Skarbowej w P. wniosła również Spółka z o.o. "C." w Ł., żądając stwierdzenia nieważności albo uchylenia tej decyzji. Spółka "C." zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 3 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej oraz art. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącej Spółki wykładnia gramatyczna art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej oraz art. 2 i art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyłącza zwolnienie od opłaty skarbowej podatników dokonujących sprzedaży w warunkach innych niż opisane tylko z tego powodu, że są podatnikami VAT w zakresie swej zasadniczej działalności. Za taką interpretacją przemawia także wykładnia celowościowa /zamiarem ustawodawcy było uniknięcie podwójnego opodatkowania/. Skarżąca Spółka stwierdziła także, iż prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu usług w zakresie finansów, które są zwolnione od podatku VAT. Izba Skarbowa w P. w odpowiedziach na skargi wniosła o ich oddalenie z podobnym uzasadnieniem jak w zaskarżonej decyzji. Ponieważ obie skargi dotyczą tej samej decyzji Izby. Skarbowej w P., Sąd na rozprawie połączył obie sprawy do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 219 Kpc w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Naczelny Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Okoliczności faktyczne sprawy są niesporne między stronami. Zgodnie z treścią przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania umowy sprzedaży akcji na okaziciela "E.-P. Holding" S.A. w Z.-G., nie podlegają opłacie skarbowej m.in. umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/ oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku. Z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, iż zwolnione od podatku od towarów i usług są czynności dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 1 do ustawy, natomiast według postanowień art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - zwolniona jest sprzedaż usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy VAT. W świetle dotychczasowego orzecznictwa sądowego /por. np. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 19 maja 1997 r., FPS 4/97 - ONSA 1997 Nr 3 poz. 107, czy uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1996 r., III AZP 2/96 - OSNAPU 1997 nr 1 poz. 1/ sprzedaż akcji w myśl ustawy o VAT nie jest sprzedażą towaru, lecz w istocie sprzedażą wierzytelności. Obrót wierzytelnościami, a więc zakup i sprzedaż mieści się w zakresie usług bankowych. 2 treści pozycji nr 13 załącznika nr 2 do ustaw VAT wynika, że zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi pośrednictwa finansowego z dwoma wyłączeniami. Z powyższych przepisów wynika ponadto, że podatnik podatku VAT, którego zakresem działalności jest świadczenie usług pośrednictwa finansowego /a więc i sprzedaż wierzytelności wynikających z akcji/ - korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Tylko bo-wiem podmiot świadczący usługi pośrednictwa finansowego może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Usługi, których świadczenie jest zwolnione od podatku muszą należeć do przedmiotu działalności podatnika VAT. W niniejszej sprawie sprzedającym akcje był podmiot, do którego zakresu działalności nie należało świadczenie usług pośrednictwa finansowego. Przedmiotowa umowa kupna-sprzedaży akcji na okaziciela "E.-P. Holding" S.A. nie była zatem objęta zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka podlegała opłacie skarbowej. Status prawny Wiesławy S. nie ma wpływu na zasadność rozstrzygnięcia, gdyż usługę w zakresie finansów w rozumieniu załącznika nr 2 do ustawy o VAT świadczyć mógł jedynie sprzedający akcje. Sąd administracyjny wskazuje ponadto na to, iż w orzecznictwie sądowym /por. np. uchwałę pełnego składu Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sądu Najwyższego z dnia 20 lutego 1997 r., III ZP 5/97, czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1996 r., III SA 1702/95/ wielokrotnie wskazywano na konieczność posiadania zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej w dziedzinie ustawowo zastrzeżonej dla określonej kategorii podmiotów, jako warunku korzystania przez nie ze zwolnienia od opłaty skarbowej. Przepis par. 63 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705/, na który powołuje się w swej skardze Wiesława S. - powinien być odczytany w powiązaniu z art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych /Dz.U. nr 35 poz. 155 ze zm./, z którego wynika, że za podmiot prowadzący przedsiębiorstwo maklerskie może być uznany tylko podmiot dysponujący stosownym zezwoleniem Komisji Papierów Wartościowych na prowadzenie tego typu przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż na podstawie powołanego wyżej przepisu rozporządzenia Ministra Finansów - za zwolnioną od opłaty skarbowej może być uznawana tylko sprzedaż papierów wartościowych podmiotowi prowadzącemu przedsiębiorstwo maklerskie, na którego utworzenie zgodę wyraziła Komisja Papierów Wartościowych. Zgoda na utworzenie tego typu przedsiębiorstwa uzależniona jest od zatrudnienia osób posiadających uprawnienia maklerskie, a także od ograniczenia działalności takiego przedsiębiorstwa wyłącznie do świadczenia usług maklerskich. Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika natomiast, że takich kryteriów nie spełnia sprzedająca akcje spółka z o.o. "C.", ani kupująca akcje Wiesława S. Z tych zatem względów, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 por. 368 ze zm./ orzeczona jak w sentencji wyroku.