I SA/Po 360/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Asesor sądowy Roman Wiatrowski Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2006r. sprawy ze skargi Spółki "A" w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2006r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od [...] do [...] 2003r. oddala skargę /-/ R. Wiatrowski /-/ W. Zygmont /-/ M. Skwierzyńska Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] 2005r. określił spółce "A" w P. podatek od towarów i usług za miesiąc [...],[...],[...],[...],[...] i [...] 2003r., a za [...] i [...] 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, a ponadto ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące [...],[...],[...] i [...] 2003r. Spółka "A" odliczyła od podatku należnego podatek naliczony z faktur zakupu materiałów i usług wystawionych przez podmiot nieistniejący – spółkę "B" w K. ul. [...]. Organ kontroli skarbowej ustalił, że podmiot taki nie figuruje w ewidencji Urzędu Skarbowego (właściwego dla miejscowości K.), a także, że w miejscowości tej nie ma ulicy "[...].". W toku kontroli przeprowadzonej w spółce "A" stwierdzono, że faktury zakupu podatnik ten ujął jedynie w rejestrach zakupu i w deklaracjach VAT – 7, lecz nie ujął ich na koncie zakupu materiałów i rozrachunków z dostawcami. Mając na względzie przepis § 48 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) stanowiący, że w przypadku, gdy faktury wystawiane są przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w. w. organ stanął na stanowisku, że podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, o którym stanowi przepis art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W toku kontroli stwierdzono również, że spółka w [...].2003r. dokonała sprzedaży towarów i usług na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej z pominięciem kasy rejestrującej, na co wskazuje brak oryginału paragonu fiskalnego, który winien być dopięty do kopii wystawionych faktur. Naruszono tym samym przepis art. 29 ust. 1 powołanej ustawy. W związku z wykazaniem przez spółkę w deklaracjach VAT – 7 za [...],[...],[...]i [...]2003r. zaniżonej kwoty zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z 8 stycznia 1993r. określono spółce "A" prawidłową wysokość tego zobowiązania oraz ustalono jej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % kwoty zaniżonego podatku. Po rozpoznaniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]2006r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej miesiąca [...]2003r. i określił jej zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, w pozostałej części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przeprowadził w Sądzie Rejonowym – Wydział XXI Gospodarczy ustalenia, z których wynika, że "B" spółka w rejestrze sądowym (KRS) nie figuruje, podobnie jak i w rejestrze prowadzonym przez właściwy dla miejscowości K. Sąd Rejonowy – Wydział VIII gospodarczy. Powyższe ustalenia potwierdzają stanowisko I instancji co do fikcyjności wystawcy zakwestionowanych faktur. Podmiot nieistniejący to podmiot niezarejestrowany we właściwym organie podatkowym, a także stwarzający formalne pozory istnienia, mimo nieuczestniczenia w obrocie prawnym. Zasadnie w świetle powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zastosował § 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2002r. i wyeliminował z podatku naliczonego wartości wynikające z faktur wystawionych przez nieistniejący podmiot – spółkę "B" Odnosząc się natomiast do kwestii sprzedaży w miesiącu [...] 2003r. towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej z pominięciem kwoty rejestrującej organ odwoławczy uznał, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji – wbrew wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej obligującego organ do wskazania dowodów, którym dał on wiarę – nie wynika, że odbiorcy faktur posiadali statut osób fizycznych nieprowadzących tej działalności. Tym samym zastosowanie w sprawie przepisu art. 29 ust. 2 w. w. ustawy było nieuzasadnione, w związku z czym należało przyjąć wysokość podatku należnego w kwocie zadeklarowanej przez podatnika w deklaracji VAT – 7 za miesiąc [...] 2003r. Na podstawie art. 109 ust. 4, ust. 6 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) należało ustalić podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zawyżenia podatku naliczonego (z faktur spółki "B") tj. w kwocie [...] zł. Decyzję tę spółka "A" zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji I instancji wobec naruszenia przepisu: ← § 48 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ← art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora skargi (pełnomocnika skarżącej spółki) organy obu instancji nie ustaliły, czy spółka "B" istnieje, bowiem w KRS mógł być zarejestrowany podmiot o podobnej nazwie. Podkreśla on przy tym, że treść umieszczona na fakturach (sądzić należy, że chodzi o treść nazwy wystawcy faktur) ustalona jest zgodnie z jego wolą i nie musi, jak dowodzi praktyka – odpowiadać treści zapisów w rejestrze sądowym. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej winien złożyć co najmniej kilka wniosków o podanie numeru KRS spółki działającej w 2003r. pod firmą spółka "B" i wziąć pod uwagę także fakt, że w 2003r. możliwe było prowadzenie przez spółki prawa handlowego działalności gospodarczej nie tylko na podstawie wpisu w KRS lecz i w Rejestrze Handlowym. Brak wskazanych kompletnych ustaleń rzutuje na prawidłowość wydanych w sprawie decyzji w aspekcie zastosowania przepisu § 48 ust. 4 pkt 1a powołanego rozporządzenia. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie uznając argumenty skargi za nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji należy na wstępie zauważyć, że niesporny między stronami jest fakt posiadania przez skarżącą spółkę 43 faktur wystawionych w 2003r. przez spółkę "B", [...] K, ul [...], NIP [...]. Faktury te skarżąca ewidencjonowała jedynie w rejestrze zakupu i uwzględniała wykazany w nich podatek VAT w deklaracjach VAT – 7 jako podatek naliczony, który odliczała od podatku należnego. Wspomniane faktury nie były ujawniane w ewidencji księgowej spółki "A", na koncie zakupu materiałów i rozrachunki z dostawcami. W myśl postanowień przepisu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Sformalizowany charakter podatku od towarów i usług przesądza o tym, jaki podmiot uprawniony jest do wystawienia faktur, a także w jakim przypadku wystawiana faktura stanowić może podstawą obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wskazać więc należy w pierwszym rzędzie na przepis § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), zgodnie z którym faktury wystawiać może zarejestrowany podatnik posiadający numer identyfikacji podatkowej (NIP). Spółka "B" w K., ul. [...] nie była zarejestrowanym podatnikiem i nie posiadała nr NIP, co jednoznacznie wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2005r. (k. 103 akt podatkowych). Już sam ten fakt przesądza o tym, że zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej faktury nie były wystawiane przez podmiot do tego uprawniony, co prowadziło do uzasadnionego wniosku, że spółka "B" nie była podmiotem realnie istniejącym tym bardziej, że w obrębie działania Urzędu Skarbowego nie istnieje miejscowość K., w której w. w. spółka miała mieć siedzibę. Nie istnieje także pod kodem [...] przypisanym do miasta Z. ulica [...]. Oczywista fikcyjność danych dotyczących wystawionych faktur znajduje potwierdzenie w wyniku ustaleń w KRS w Sądzie Rejonowym (k. 106 i 102 akt podatkowych), z których wynika, że spółka "B" w K. nie figuruje w KRS. W rejestrze tym prowadzonym przez Wydział Gospodarczy Sądu Rejonowego figuruje spółka "B" z siedzibą w L., ul. [...], która nigdy nie miała siedziby w K., ul. [...]. Oceniając dokonane przez organy obu instancji ustalenia co do istnienia rzekomego kontrahenta skarżącej stwierdzić należy, że są one wyczerpujące i jednoznacznie pozwalają uznać, że spółka "B" nie tylko nie była uprawniona do wystawiania faktur ale, że zakwestionowane faktury wystawiane były przez podmiot nieistniejący. Tym samym, wbrew zarzutom skargi, wskazane organy nie naruszyły wymogów art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena całokształtu zebranego materiału dowodowego pozwoliła na przyjęcie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, że w. w. faktury, zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r., nie mogą stanowić podstawy do skutecznego obniżenia przez skarżącą podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z tym podzielić należy pogląd wyrażony w tej kwestii w zaskarżonej decyzji i decyzji I instancji. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi co do konieczności składania przez Dyrektora Izby Skarbowej kilku wniosków o podanie numeru KRS spółki "B", która być może była zarejestrowana pod inna nazwą niż określona w fakturach, uznać należy, że są one nieuzasadnione, o czym świadczy także informacja Sądu Rejonowego o zarejestrowaniu innej niż istotna w niniejszej sprawie spółki "B" w L. Informacja ta pozwala na uznanie za bezzasadne stanowisko pełnomocnika skarżącej wyrażone w piśmie z [...] 2006r., co do istnienia w. w. kontrahenta spółki "A". Podkreślić należy także, że skarżąca w swym odwołaniu wnosiła jedynie o przeprowadzenia dowodu z odpisu z KRS dotyczącego spółki "B", który to wniosek został przez organ odwoławczy uwzględniony. Późniejsze, tj. wyrażone w skardze, stanowisko strony skarżącej co do możliwości innego brzmienia nazwy rzekomego jej kontrahenta i co za tym idzie kwestionowanie dokonanych przez organ II instancji ustaleń jest niezrozumiałe, tym bardziej, że powołane rozporządzenie z 22 marca 2002r. w § 35 ust. 1 pkt 1 i 2, nakłada na wystawcę faktury obowiązek określenia w fakturze nazwy sprzedawcy i jego NIP, a te okazały się fałszywe, podobnie jak i np. adres spółki "B". Nadmienić także należy, że skarżącej zapewniono czynny udział w postępowaniu tak kontrolnym jak i podatkowym w myśl art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej Strona nowych dowodów nie przedstawiła. Z podanych wyżej względów, fakt nieistnienia spółki "B" w nieistniejącej miejscowości K., na nieistniejącej ulicy i z fikcyjnym numerem NIP przesądza o prawidłowości zastosowania przez organy obu instancji § 48 ust. 1 pkt 1a powołanego rozporządzenia i o określeniu spółce "A" prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług oraz ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego. W związku z tym, uznając skargę za bezzasadną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/ R. Wiatrowski /-/ W. Zygmont /-/ M. Skwierzyńska AR