I SA/Po 361/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska WSA Katarzyna Wolna-Kubicka /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2009r. sprawy ze skargi H. i S.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie określenia straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2005r. oddala skargę /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska ISA/Po 361/09 U Z A S A D N I E N I E W miesiącu styczniu i lutym 2005r S. J. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem były usługi transportowe, polegające na przewozie węgla z kopalni do G. Spółdzielni " S. C. " w K. i sporadycznie do innych odbiorców. Z dniem [...] lutego 2005r S. J. zaprzestał prowadzenia tej działalności, przekazując majątek firmy córce A. R. W dniu [...] kwietnia 2006r H. i S. małżonkowie J. złożyli w Urzędzie Skarbowym w T. zeznanie PIT -36 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2005, w którym S. J. wykazał stratę z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, (przychód z pozarolniczej działalności w kwocie [...] zł i koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł )oraz dochód z tytułu świadczeń wypłaconych przez ZUS w kwocie [...] zł. H. J. za 2005r nie wykazała żadnych dochodów. Na skutek kontroli przeprowadzonej z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych stwierdzono, że podatnik z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zaniżył przychody o kwotę [...] zł Organ kontroli ustalił, iż w 2005r S. J. w ramach działalności gospodarczej świadczył usługi transportowe polegające m.in. na przewozie węgla z kopalni do G. Spółdzielni " S. C. " oraz do innych odbiorców. Analiza rzetelności ewidencjonowania i rozliczania wykonanych usług transportowych wykazała, że w przychodach 2005r nie zostały wykazane usługi przewozu węgla z kopalni KWK "K. J. " KWK " J." i K. " B. C." na łączną kwotę [...] zł . (Wartość wykonanych usług wyliczono na podstawie przeciętnych cen stosowanych przy przewozie 1 tony węgla w miesiącu, w którym zostało wykonane świadczenie.) W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ stwierdził, że podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł. Na podstawie zeznań świadków - pracowników S. J. ustalono, że podatnik nie ujął na liście płac i w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktycznych kwot wypłacanych pracownikom w 2005r wynagrodzeń. Świadkowie S. G., M. C., J. J., A. P. i S. M., zeznali, że otrzymywali znacznie wyższe wynagrodzenie ( od ... zł do ... zł netto) niż to wynikało z umowy o pracę. W trakcie postępowania pełnomocnik podatnika w piśmie z dnia [...].04.2007r wyjaśnił, że pracownicy otrzymywali wynagrodzenie w kwocie [...] zł brutto i diety z tytułu podróży służbowych w wysokości [...] zł. Na potwierdzenie tego podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów, wobec czego organ I instancji nie uwzględnił tych wyjaśnień. Za wiarygodne uznał zaś zeznania pracowników, co do charakteru świadczonej pracy oraz wysokości otrzymywanych z tego tytułu wynagrodzeń. Przy ustalaniu kwoty wypłaconych wynagrodzeń organ uwzględnił najniższe z wymienionych w zeznaniach kwot, przyjmując że zostały one faktycznie wypłacone. Ponadto podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów poprzez: - zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł za holowanie uszkodzonego samochodu MAN o nr rej [...], będącego w używaniu podatnika na podstawie umowy leasingu. Według ustaleń organu koszty holowania zostały pokryte z przez firmę ubezpieczeniową z ubezpieczenia AC. Organ nie uznał tego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust 1 ustawy z dnia 26.07.1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U z 2000 r Nr 14 poz. 176 ze zm.) gdyż wydatek ten nie został poniesiony przez podatnika; - zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł na zakup oleju napędowego do samochodów o nr rej [...] i [...] na podstawie faktur wystawionych przez firmę " M." z dnia [...] lutego 2005r i [...].02.2005r Organ uznał na podstawie zeznań świadków S. G. i J. J., kierowców tych samochodów, że zakupy paliwa z faktur wystawionych przez " M." wbrew dokonanym na nich opisom nie dotyczą samochodów z naniesionymi na nich numerami rejestracyjnymi. S. G. zeznał, iż nigdy nie dokonywał zakupów paliwa na stacji " M." , a zawsze tankował paliwo ze zbiorników w M. P. Z zeznań J. J. wynika natomiast , iż pracował u S. J. do dnia [...] lutego 2005r i w dniu [...] lutego 2005r nie mógł tankować paliwa na stacji " M.", mimo ,że na fakturze widniał jego podpis jako odbiorcy faktury. Wobec czego w/w faktury organ uznał za nierzetelne gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji w myśl przepisu § 12 ust 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26. 08.2003r w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz.U Nr 152 poz. 1474 ze zm.); - zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł na zakup [...] litrów oleju napędowego. Organ kontroli dokonał rozliczenia ilościowego paliwa zakupionego przez podatnika na potrzeby firmy i wydanego kierowcom ze zbiorników w M. P. W wyniku tego rozliczenia stwierdził, że ilość zakupionego paliwa według faktur wynosiła [...] litrów, a ilość wydanego paliwa według zeszytów [...] litrów. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ uznał, że brakująca ilość paliwa w ilości [...] litrów o wartości [...] zł ( wyceny dokonano na podstawie cen zakupu wynikających z ostatnich faktur zakupu paliwa) nie została sprzedana i nie została zużyta przez samochody firmowe. Dlatego wydatku tego nie uznał za koszt uzyskania przychodu. - zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł na zakup [...] litrów oleju napędowego. Według ustaleń organu podatnik w ostatnich dniach działalności tj. w dniu [...] lutego 2005 dokonał zakupu paliwa do samochodów o nr [...],[...] i [...]. W trakcie kontroli nie stwierdzono faktur sprzedaży usług wykonanych przez te samochody po zatankowaniu paliwa. Dlatego wydatku tego nie uznał za koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji dokonanych ustaleń organ I instancji na podst. § 11 ust 4 pkt 1 oraz § 11 ust 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003r w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz.U Nr 152 poz 1475) uznał prowadzoną przez podatnika księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie ewidencjonowania w 2005r przychodów i kosztów ich uzyskania i na podst. przepisów art. 193 § 4 i 6 ordynacji podatkowej nie przyjął za dowód tej księgi w części dotyczącej wykazanych przychodów jak i kosztów ich uzyskania. Jednak na podst. art. 23 § 2 ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi na to, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2008r określił H. i S. małżonkom J. stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez S. J. za rok 2005 w kwocie [...] zł. Od decyzji tej podatnicy złożyli odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucając - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że w 2005r nie zaewidencjonowano przychodów ze sprzedaży usług transportowych w kwocie [...] zł - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że niesłusznie zaliczono do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup paliwa do samochodów w firmie " M." albowiem faktury nie odzwierciedlają faktycznego obrotu gospodarczego -błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że nie zaewidencjonowano faktycznych kwot wynagrodzeń wypłaconych pracownikom. - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że w trakcie przekazania majątku firmy córce podatnik sporządził spis z natury , w którym nie ujęto rzekomo stanowiącego własność firmy paliwa do samochodów w ilości [...] l , a także że w ostatnich dniach działalności firmy dokonano zakupu paliwa do samochodów , które nie wykonywały usług transportowych dla firmy podatnika. Ponadto odwołujący zarzucili naruszenie przepisu: - art. 121 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, poprzez pominiecie faktu , że nie zostało prawomocnie zakończone postępowanie karno-skarbowe , prowadzone przez Sąd Rejonowy w T., dotyczące zakwestionowanych faktur VAT, a także innych nieprawidłowości w firmie S. J. - art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej polegające na nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, w powiązaniu z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności nieprzeprowadzeniu dowodu z akt sprawy prowadzonej przez Sąd Rejonowy w T. – dotyczącej zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej faktur VAT celem ustalenia aktualnego stanu sprawy co mieć będzie wpływ na niniejsze postępowanie. - art. 191 ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez organ orzekający polegające na dowolnej i wybiorczej ocenie zebranego materiału dowodowego. - art. 120 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Wskazując na powyższe zarzuty podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania organu I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Decyzją z dnia [...] stycznia 2009 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej po analizie materiału dowodowego nie dopatrzył się błędu w ustaleniach faktycznych w sprawie zaniżenia przychodów o kwotę [...] zł z tytułu nieazaewidencjonowania przychodów ze sprzedaży usług transportowych. Zdaniem Dyrektora zebrany materiał dowodowy wskazuje, że niewskazane w przychodach usługi przewozu węgla zostały wykonane, a przychód z tego tytułu nie został zaewidencjonowany w księgach podatkowych. Odwołujący skutecznie nie podważyli ustaleń organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł też podstaw do zmiany decyzji organu I instancji w zakresie w jakim włączono do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...] zł z tytułu wynagrodzeń wypłaconym pracownikom. Podzielił w tej kwestii ustalenie poczynione przez organ I instancji Co się zaś tyczy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł na zakup oleju napędowego do samochodów o nr rej [...] i [...] na podstawie faktur wystawionych przez firmę " M." z dnia [...] lutego 2005r i [...]02.2005r, w ocenie organu odwoławczego ustalenia faktyczne w tej kwestii dają podstawę do uznania, że zakupy paliwa wynikające z zakwestionowanych faktur nie dotyczą samochodów w tych fakturach wskazanych. Stan faktyczny został ustalony na podstawie zeznań świadków – kierowców wymienionych w fakturach. Zeznania te organ II instancji uznał za wiarygodne. Organ II instancji podzielił również ustalenia dokonane przez organ kontrolny w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodu nierozliczonego paliwa w ilości [...] litrów o wartości .[...] zł. Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej analiza materiału dowodowego potwierdziła ustalenia organu I instancji, że podatnik w ostatnich dniach działalności dokonał tankowania znacznej ilości paliwa do samochodów, które nie wykonały usług transportowych. Z tym, że zdaniem organu II instancji dotyczyło to samochodów o nr rej [...] (...litrów), [...] ( ...litrów) i [...] ( ...litrów) (Organ I instancji wskazał inny numer rejestracyjny jednego z samochodów [...], zamiast [...]). Wobec tego zdaniem organu, brak jest podstaw do uznania, zakupu paliwa w ilości [...] litrów o wartości [...] zł jako koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. H. i S. małżonkowie J., działając przez profesjonalnego pełnomocnika złożyli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucili: - sprzeczność istotnych ustaleń ze zgromadzonym materiałem dowodowym polegającą na niesłusznym uznaniu, że podatnik miał obowiązek ujęcia w przychodach za 2005r usług przewozu węgla w ilości [...] tony bez wskazania na jakiej podstawie organ uznał, że przychody te zostały uzyskane przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz bez podania dowodów na podstawie których organ dokonał tych ustaleń. - naruszenie zasady swobodnej i wszechstronnej oceny dowodów (przepisu art. 191 ordynacji podatkowej) w zakresie kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...] zł poprzez niesłuszne oparcie ustaleń dokonanych w tym zakresie na niepełnych i sprzecznych zeznaniach świadków albowiem ocenionych z pominięciem tej ich części , która była przedmiotem przesłuchań przed Zakładem Ubezpieczeń Społecznych oraz bez dokonania oceny prawdziwości złożonych przez tych świadków zeznań w kontekście sporządzonych przez nich deklaracji podatkowych za ten sam rok podatkowy -naruszenie art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej , mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie, polegające na całkowitym pominięciu przy wydawaniu decyzji wiadomości znanych organom podatkowym z urzędu o toczących się postępowaniach karno-skarbowych przed Sądem Rejonowym w T. o syg [...] , i przed Sądem Okręgowym w K. - naruszenie przepisu art. 191 ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, z pominięciem aktualnych i przyszłych ustaleń dokonanych przez Sąd Rejonowy w T.w sprawie [...] oraz bez przeprowadzenia rozważań czy skarżący S. J.dopuścił się czynów z art. 56 § 1 2 kks oraz 62 § 2 kks. Zdaniem skarżących organ podatkowy winien zawiesić postępowanie w sprawie, gdyż jej rozpatrzenie i wydanie decyzji zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ. - naruszenie art. 121 i 122 ordynacji podatkowej polegające na niewyjaśnieniu przy zastosowaniu odpowiedzialności solidarnej skarżących na jakiej podstawie prawnej zachowania S. J. ( bez prawomocnych wyroków karnych) mają obciążać żonę H. J. - sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego z wiedzą tego organu dotyczącą faktu, że pracownicy skarżącego złożyli roczne zeznania podatkowe o wysokości ich dochodów, zgodne z podpisywaną przez nich listą płac. Zatem zeznania złożone przez skarżącego na tę okoliczność są w pełni wiarygodne. - sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego z materiałem dowodowym w zakresie nieuwzględnienia kosztów przychodu w postaci wydatków na zakup paliwa od firmy M. przy przyjęciu że takie transakcje nie miały miejsca, w sytuacji gdy jest to przedmiotem ustaleń Sądu Rejonowego w T., a ponadto, wobec niekwestionowanego faktu że podatnik świadczył liczne usługi transportowe i z tych względów musiał dokonywać zakupów na ten cel. - naruszenie art. 121 ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w rozważaniach nad decyzją VI Dyrektywy ETS -zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT. - naruszenie art. 191 i art. 122 ordynacji podatkowej poprzez dowolną, a nie swobodną , a także niepełną ocenę zeznań świadków tj. kierowców skarżącego, sprowadzająca się do błędnego orzeczenia o odmowie zaliczenia wydatków na zakup paliwa w firmie M. do kosztów uzyskania przychodów tylko na tej podstawie , że pracownicy ci nie tankowali paliwa na stacjach benzynowych bezpośrednio do samochodów. Wskazując na powyższe zarzuty podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tejże ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. W efekcie powyższej kontroli Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza przepisów wskazywanych w skardze, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 14 ust 1 ustawy z dnia 26 lipa 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) za przychód z działalności, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Skarżący w ramach działalności gospodarczej świadczył usługi transportowe polegające m.inn. na przewozie węgla z kopalni do G. Spółdzielni " S. C. " oraz do innych odbiorców. Analiza rzetelności ewidencjonowania i rozliczania wykonanych usług transportowych wykazała, że w przychodach 2005r nie zostały wykazane usługi przewozu węgla z kopalni KWK "K. J. " KWK " J." i KWK " B. C." na łączną kwotę [...] zł. Organy dokonały tej analizy na podstawie informacji uzyskanych od kopalni oraz informacji otrzymanych od osób zlecających usługi przewozu węgla. Konfrontacja tych danych z fakturami sprzedaży usług transportowych wystawionych przez skarżącego wykazała, że podatnik w przychodach 2005r nie wykazał usług przewozu węgla w wyliczonej przez organy wysokości. Wobec braku dowodów przeciwnych uzasadnione było stwierdzenie organów, iż z tego tytułu podatnik zaniżył przychody o kwotę [...] zł Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...] zł z tytułu wypłaty w 2005r wynagrodzeń . Według ustaleń organu kontroli wydatki te winny wynosić [...] zł. Na podstawie zeznań świadków - pracowników S. J. ustalono, że podatnik nie ujął na liście płac i w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktycznych kwot wypłacanych pracownikom w 2005r wynagrodzeń. Przesłuchani świadkowie zeznali, że otrzymywali znacznie wyższe wynagrodzenie ( od ... zł do ... zł netto) niż to wynikało z umowy o pracę. W trakcie postępowania pełnomocnik podatnika w piśmie z dnia [...].04.2007r wyjaśnił, że pracownicy otrzymywali wynagrodzenie w kwocie [...] zł brutto i diety z tytułu podróży służbowych w wysokości [...] zł. Na potwierdzenie tego podatnik nie przedłożył jednak żadnych dokumentów, wobec czego organ I instancji nie uwzględnił tych wyjaśnień. Słusznie więc za wiarygodne uznał zeznania pracowników, co do charakteru świadczonej pracy oraz wysokości otrzymywanych z tego tytułu wynagrodzeń. Wbrew twierdzeniu skarżących postępowanie przed organami zostało przeprowadzone wyczerpująco. Zgodnie z unormowaniem przepisu art.122 ordynacji podatkowej organy podjęły wszelkie niezbędne działania celem ustalenia stanu faktycznego, oparły swoje rozstrzygnięcie na zebranym materiale dowodowym, nie naruszając przy tym przepisów prawa procesowego i materialnego. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżących zastrzeżeń. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż podniesione w skardze okoliczności nie świadczą o naruszeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów. Odmienna od organów podatkowych ocena dowodów przez stronę skarżącą nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego. Wbrew twierdzeniu skarżących organ miał podstawy aby dać wiarę zeznaniom świadków złożonym przed organem kontrolnym, mimo że różniły się one od tych które świadkowie złożyli w postępowaniu toczącym się w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych oraz od treści ich zeznań podatkowych. Organ uzasadnił dlaczego zeznaniom tym dał wiarę, a innym dowodom odmówił wiarygodności. Wszyscy świadkowie zeznali, że faktycznie otrzymywali kwoty znacznie wyższe niż wynikało to z umowy o pracę. Skarżący podjął próbę wyjaśnienia tej różnicy. W trakcie postępowania pełnomocnik podatnika w piśmie z dnia [...].04.2007r wyjaśnił, że pracownicy otrzymywali wynagrodzenie w kwocie [...] zł brutto i diety z tytułu podróży służbowych w wysokości [...] zł. Jednak na potwierdzenie tego podatnik nie przedłożył żadnych dowodów. Dlatego też słusznie organ oparł się na zeznaniach przesłuchanych w postępowaniu kontrolnym świadków, a odmówił wiary wyjaśnieniom skarżącego. Co się zaś tyczy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł na zakup oleju napędowego do samochodów o nr rej [...] i [...]na podstawie faktur wystawionych przez firmę " M." z dnia [...] lutego 2005r i [...]02.2005r, w ocenie Sądu ustalenia faktyczne w tej materii dawały podstawę do uznania, że zakupy paliwa wynikające z zakwestionowanych faktur nie dotyczą samochodów w tych fakturach wskazanych. Faktury te bowiem zgodnie z przepisem § 12 ust 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 26.08.2003 w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz.U Nr 152 poz 1475) są nierzetelne. W tym stanie rzeczy stanowisko organów podatkowych stwierdzające, iż przedstawione okoliczności faktyczne, wskazują że czynności dokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane w kształcie opisanym w fakturach przedstawionych przez skarżącego należało uznać za prawidłowe. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skarżących, iż organy podatkowe bezzasadnie nie uznały za koszt uzyskania przychodu wydatku na zakup, w ostatnich dniach swojej działalności gospodarczej, paliwa do samochodów, które nie wykonały usług transportowych. Skoro bowiem samochody do których zatankowano paliwo nie zużyły go nie było podstaw do uznania zakupu tego paliwa jako koszt uzyskania przychodu na podstawie przepisu art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew twierdzeniom skarżących również zasadnie organy zakwestionowały zaliczenie przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł na zakup [...] litrów oleju napędowego. Organ kontroli dokonał rozliczenia ilościowego paliwa zakupionego przez podatnika na potrzeby firmy i wydanego kierowcom ze zbiorników w M. P. W wyniku tego rozliczenia stwierdził, że ilość zakupionego paliwa według faktur wynosiła [...] litrów, a ilość wydanego paliwa według zeszytów [...] litrów. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ uznał, że brakująca ilość paliwa w ilości [...] litrów o wartości [...] zł nie została sprzedana i nie została zużyta przez samochody firmowe. Podatnik na tę okoliczność nie przedstawił zaś żadnego przeciwnego dowodu. Dlatego też organ zasadnie wydatku tego nie uznał za koszt uzyskania przychodu. Stwierdzić należy, iż w rozpoznawanej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organy podatkowe mogły samodzielnie poczynić ustalenia odnośnie stanu faktycznego w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego, nie musiały oczekiwać na wynik spraw sądowych czy sięgać po dowody zgromadzone w tych postępowaniach. Ustalenia dowodowe postępowania karnego nie stanowią zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Treść normy art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, odpowiada uregulowaniu generalnemu zamieszczonemu w art. 97 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania administracyjnego. Na tle tego przepisu utrwalony jest pogląd wyprowadzony właśnie z obligatoryjnego charakteru tej podstawy zawieszenia postępowania, że organ zawiesza postępowanie administracyjne jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe (por. wyrok NSA z 10.08.1983 I SA 481/83 opubl. ONSA 1983 Nr 2 poz. 65 i PiP 1984 Nr 7 s. 147) W rozpoznawanej sprawie przedmiot postępowania karno-skarbowego, gdzie ustala się winę za uszczuplenie należności Skarbu Państwa nie jest tożsame z przedmiotem niniejszego postępowania, o wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych. Wbrew twierdzeniu skarżących organy nie naruszyły też przepisu art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustała istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W ocenie Sądu nietrafny jest również zarzut skarżących naruszenia art. 121 i 122 ordynacji podatkowej polegający na niewyjaśnieniu przy zastosowaniu odpowiedzialności solidarnej skarżących na jakiej podstawie prawnej zachowania S. J. ( bez prawomocnych wyroków karnych) mają obciążać żonę H. J. Jednym z podstawowych uprawnień małżonków jest możliwość złożenia wspólnego zeznania rocznego. O możliwości łącznego opodatkowania małżonków stanowi przepis art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Zgodnie z jego treścią, małżonkowie podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, między którymi przez cały rok podatkowy istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot "dochodowych" ulg podatkowych; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Biorąc pod uwagę, że w podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązuje progresywna stawka podatkowa, przyjmuje się fikcję, że dochody uzyskują oboje małżonkowie, i opodatkowuje się łączny dochód po połowie u każdego z małżonków według stawki właściwej dla każdej z części podzielonego dochodu Konsekwencją tego uprawnienia jest jednak to, iż małżonkowie wspólnie opodatkowani podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowią jedną stronę postępowania - czynności jednego z nich (działania i zaniechania, czynności korzystne, jak i niekorzystne dla nich) wywierają skutek względem ich obojga. Ustalenie winy w postępowaniu karnym jednego z małżonków nie ma więc żadnego znaczenia przy określeniu małżonkom zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Co się zaś tyczy zarzutu naruszenia art. 121 ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w rozważaniach nad decyzją VI Dyrektywy ETS -zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, że przepisy VI Dyrektywy 77/388/WE z dnia 17 maja 1977 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej dotyczą podatku VAT. Wyrażone w tej Dyrektywie zasady neutralności i proporcjonalności nie mają więc zastosowania do podatków dochodowych. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Skwierzyńska