I SA/Po 362/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as. sąd. WSA Karol Pawlicki(spr.) Protokolant: sekr. sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 07 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty z działalności gospodarczej za 2000 rok oddala skargę. /-/ K. Pawlicki /-/ J. Małecki /-/ J. Ruszyński Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy określił J. K.wysokość straty za rok 2000 w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że przeprowadzona kontrola stwierdziła, że J. K. w [...] prowadził działalność gospodarczą na własne nazwisko - P. jak w formie trzyosobowej spółki cywilnej -Spółka A s.c. wraz z W. G. i W.G. Spółkę zawiązano [...]umowę zarejestrowano w urzędzie[...]. Udziały zostały ustanowione po 1/3 na każdego ze wspólników. Analizując działalność prowadzoną na własne nazwisko stwierdzono, że w [...] J. K. otrzymał w nieodpłatne użytkowanie, na podstawie umowy użyczenia: od Pana W. G.- samochód dostawczy marki Ford Transit nr rejestracyjny[...],(przerejestrowany na[...] ), rok produkcji 1991, od Pana W. G. - samochód dostawczy marki Mercedes 601 D nr rej.[...], rok produkcji 1982. Samochody użytkowane były na zasadzie kontynuacji umów użyczenia zawartych odpowiednio w dniu [...] i [...]. Analiza zapisów księgowych dotycząca przychodu wykazała brak zaewidencjonowania przychodu z tytułu nieodpłatnego użyczenia w/w samochodów. Tym samym naruszono art. 14 ust. 2 pkt 8 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 12 ust. 2-3a ustawy. Wyliczenia przychodu z tytułu nieodpłatnego użyczenia dokonano w wysokości odpowiadającej wartości odpisów amortyzacyjnych jaka przypadałaby na okres tego użyczenia (w związku z brakiem określenia okresu użyczenia w/w pojazdów przyjęto pełne 12 miesięcy ich używania). Kontrola wykazała także nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Do wydatków związanych z prowadzoną działalnością podatnik zaliczał koszty związane z używaniem w [...] samochodów dostawczych o następujących numerach rejestracyjnych:[...], [...], [...],[...],[...] i[...]. W prowadzonej ewidencji środków trwałych nie było żadnego zapisu dotyczącego posiadania jakiegokolwiek samochodu, gdyż jak oświadczył pełnomocnik G. P. wszystkie samochody używane były na zasadzie kontynuacji wcześniejszych umów użyczenia. Analiza dokumentów źródłowych wykazała, że istniały łącznie trzy umowy dotyczące pojazdów - Ford Transit[...], Ford Transit [...] (przerejestrowany na[...] ) i Mercedes Benz [...]. Zastrzeżenia budziła jedynie umowa sporządzona na samochód o numerze rejestracyjnym[...], gdyż w praktyce nie mogła być ona prawnie skuteczna, ponieważ samochód ten w maju [...] uległ spaleniu (co zostało stwierdzone na podstawie oświadczenia pełnomocnika - protokół z dnia [...]). Wobec powyższego za zasadne uznano wyłącznie wydatki związane z wykorzystaniem w działalności tylko tych dwóch samochodów, których dotyczą umowy użyczenia, to jest: [...] i[...] . Tym samym brak było podstaw prawnych (to jest umów) do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z używaniem pozostałych pojazdów. Obok działalności prowadzonej na własne nazwisko J. K. prowadził także działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej B Kontrola wykazała nieprawidłowości w kosztach uzyskania przychodu s.c. .Nie uznano jako kosztu: kwoty [...] zł (z tego 1/3 kwoty przypadającej na J. K. tj. 399,16 zł) wynikającej z zakupu paliwa do pojazdu Ford Transit[...]; - pojazd o tych numerach rejestracyjnych uległ całkowitemu zniszczeniu w miesiącu maju [...] co wyklucza możliwość jego użytkowania przez s.c. B. w roku [...] i jednocześnie kwalifikowania zakupu paliwa do tego pojazdu w kosztach spółki (w roku [...] dokonano 13-krotnego tankowania w/w pojazdu); kwoty [...] zł ( z tego 1/3 kwoty przypadającej na wspólnika tj. [...]zł) wynikającej z zakupu paliwa do pojazdu o numerze rejestracyjnym[...]- zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika strony, pojazd o takim numerze rejestracyjnym nie był użytkowany w działalności gospodarczej s.c. B kwoty [...] zł ( z tego 1/3 kwoty przypadająca na wspólnika tj. [...]zł) wynikającej z zakupu paliwa do pojazdu o numerze rejestracyjnym [...] - zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika strony pojazd o takim numerze rejestracyjnym nie był użytkowany w działalności gospodarczej s.c. B kwoty [...] zł (z tego 1/3 kwoty przypadającej na wspólnika tj. [...] zł) wynikającej z zakupu paliwa oraz drobnych zakupów związanych z użytkowaniem samochodu Ford Transit [...] (wcześniejszy numer rejestracyjny[...]) - samochód ten użytkowany był w s.c. B na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu [...] między W. G. wydzierżawiającym a B. s.c. jako dzierżawcą. Samochód ten w tym samym [...] wykorzystywany był w działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko przez J.K.- jako udziałowca - na podstawie kontynuacji umowy użyczenia zawartej w dniu[...]. pomiędzy W. G. a J. K. - w sposób ciągły oraz prawnie skuteczny zgodnie z oświadczeniem do protokołu kontroli pełnomocnika G. P.; kwoty [...] zł (z tego 1/3 kwoty przypadającej na wspólnika tj[...]zł) wynikającej z zakupu paliwa oraz drobnych zakupów związanych z użytkowaniem samochodu "Mercedes Benz" numer rejestracyjny[...]- samochód ten użytkowany był w s.c. B. na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu [...] między W. G. jako wydzierżawiającym a B s.c. jako dzierżawcą, jednocześnie w tym samym roku ten sam pojazd wykorzystywany był przez J. K. w działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko na podstawie kontynuacji umowy użyczenia zawartej w dniu [...] pomiędzy J. K. a W. G. - w sposób ciągły oraz prawnie skuteczny. Z przedłożonych dokumentów, tj. umów dzierżawy z dnia[...] . wynikało, że umowy takie zawarto bez rozwiązania wcześniej zawartych umów użyczenia z dnia[...]. (dot. samochodu Ford Transit nr rej.[...] ) i z dnia [...] (dot. samochodu nr rej.[...]). Tak więc, zdaniem organu podatkowego, nie można było umów dzierżawy przyjąć jako podstawy do rozliczenia kosztów z tytułu używania w/w samochodów. Zawarcie umów dzierżawy nie mogło wywrzeć określonych skutków, skoro W. G. i W. G. jako wydzierżawiający nie dysponowali samochodami oddanymi wcześniej w dzierżawę. Ponadto organ zwrócił uwagę na fakt, że w dniu podpisania protokołu kontroli ([...]) pełnomocnik J.K. przedstawił aneksy z dnia[...]. do umów użyczenia z dnia [...] oraz z dnia [...] do umów dzierżawy z dnia [...]. Łącznie koszty uzyskania przychodu zostały w spółce cywilnej B zawyżone o kwotę [...] zł, z tego koszty zawyżenia przypadające na J.K. wyniosły [...] zł. Wobec powyższego organ obliczył, iż w [...] strata podatnika wyniosła [...] , a nie [...] zł. Wartość straty została zawyżona o [...] zł. Od powyższej decyzji odwołanie wniósł J.K. reprezentowany przez pełnomocnika. W odwołaniu zarzucono decyzji, iż podjęta została niezgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zarzucono rozstrzygnięciu, iż wydano je w oparciu o odrzucenie aneksów do umów użyczenia, błędną interpretację kodeksu cywilnego i słów pełnomocnika. W dniu [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że wymogiem jest, aby dla celów dowodowych posiadać i przechowywać dokumenty potwierdzające poniesienie kosztu. Organy podatkowe weryfikują zasadność zakwalifikowanych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W okolicznościach niniejszej sprawy nie uznano za zasadne wydatków związanych ze spalonym samochodem Ford Transit o numerze rejestracyjnym [...] oraz wydatków związanych z samochodami, na które nie istniały tytuły prawne (np. umowy użyczenia). W skardze wniesionej do Ośrodka Zamiejscowego Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu J. K. zarzucił w/w decyzji naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie się na przesłankach naruszających zasadę swobody zawierania umów wyrażonej w art. 353- kodeksu cywilnego. Ponadto zarzucił decyzji naruszenie art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie się na niepełnym materiale dowodowym. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga okazała się bezzasadna. Decyzje organów podatkowych wydane zostały m.in. w oparciu o art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), który przewidywał określenie w drodze decyzji wysokości straty poniesionej przez podatnika, jeżeli wysokość straty różniła się od wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, a poniesienie straty, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, uprawniało do skorzystania z ulg podatkowych. W sprawie nie było sporne to, czy strata wystąpiła, ale jej wysokość. Według organów podatnik zawyżył wartość straty o [...] zł. Na wysokość straty wpływ miało zaniżenie przychodu oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodu. Zarówno zaniżenie przychodu jak i zawyżenie kosztów związane jest w niniejszej sprawie z oceną zawartych przez J.K. umów użyczenia i dzierżawy oraz aneksów do tych umów. Znajdujące się w aktach administracyjnych umowy użyczenia zawarto w dniach [...] i [...] oraz [...] (k. 1-3). Aneksy z dnia [...] odnoszą się do dwóch umów użyczenia z dnia [...] i[...]. Z kolei dwie umowy dzierżawy zawarto w dniu [...] (k. 4-5). Z treści umów wynika, że przedmiotem dzierżawy były te same samochody, które objęte były wcześniejszymi umowami użyczenia. Słusznie więc uznały organy, że zanim spisano umowy dzierżawy należało rozwiązać umowy użyczenia, tak aby zapewnić możliwość dysponowania samochodami. Należy również podzielić stanowisko organów, które odmówiły wiarygodności aneksom do umów użyczenia. Na okoliczność, iż sporządzono je "na potrzeby chwili" świadczy to, ze jeden z aneksów nawiązuje do umowy użyczenia z dnia [...], gdy tymczasem z jej treści wynika., że chodzi o samochód, objęty umową z dnia [...]. Jako podstawę rozstrzygnięcia powołano w decyzjach organów podatkowych art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zgodnie z jego brzmieniem kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Użyty w przepisie zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika, a więc mają charakter ostateczny. Podatnik ma przy tym obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategoriach kosztu, a to z kolei oznacza, iż spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia (por. A. Gomułowicz, J. Małecki "Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz". Warszawa 2002, str. 234). W okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe, przeprowadzając postępowanie kontrolne zweryfikowały na podstawie dostarczonych dokumentów zasadność zakwalifikowania przez podatnika wydatków od kosztów uzyskania przychodów. W postępowaniu podatkowym organy oparły się na wystarczającym materiale dowodowym. Nie miały obowiązku przeprowadzenia dodatkowych dowodów, np. z przesłuchania skarżącego i użyczających, skoro sprawa była juz wyjaśniona na podstawie zebranych dowodów. W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). /-/ K. Pawlicki /-/ J. Małecki /-/ J. Ruszyński E. Sz.