I SA/Po 363/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego M. M. kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ K.Pawlicki /-/ W.Zygmont /-/ K.Wolna-Kubicka We wniosku z dnia [...] M. M., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej w zakresie możliwości odliczenia zapłaconych w Holandii składek na ubezpieczenie zdrowotne od podatku. Przedstawiając stan faktyczny podał, że prowadzi działalność gospodarczą na terenie Holandii jako wspólnik spółki osobowej pod firmą [...], mającej siedzibę w Holandii i podlegającej prawu holenderskiemu, o strukturze organizacyjnej odpowiadającej polskiej spółce jawnej. Sam podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiągniętych dochodów, na terenie Holandii zapłacił natomiast przypadające na niego składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz oczekuje na odpowiedź, czy możliwe jest odliczenie w Polsce od podatku zapłaconych w Holandii składek na ubezpieczenie społeczne. Przedstawiając swoje stanowisko w tej kwestii stwierdził, że przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku o kwotę zapłaconych w Holandii składek na ubezpieczenie społeczne. Wskazał, że polskie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uniemożliwiające obniżenie kwoty podatku o kwotę zapłaconych w drugim państwie, składek na ubezpieczenie społeczne mają charakter dyskryminacyjny i naruszają przepisy Traktatu Wspólnoty Europejskiej w rezultacie w sprawie należy stosować wprost prawo wspólnotowe z pominięciem przepisów krajowych, z uwzględnieniem orzecznictwa sądownictwa wspólnotowego, dotyczące odliczenia od dochodu składek na ubezpieczenia emerytalne (C-150/04, C-80/94). Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] Nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację stwierdził, że na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) możliwość pomniejszenia podatku o składki na ubezpieczenie społeczne dotyczy jedynie składek określonych w ustawie z dnia 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 ze zm.). Składki opłacane na podstawie przepisów holenderskich nie są takimi składkami, a więc nie mogą pomniejszyć obliczonego podatku dochodowego od osób fizycznych. Przytoczone przez wnioskodawcę wyroki ETS dotyczą systemów podatkowych i ubezpieczeniowych Danii i Holandii, nie można ich zatem odnosić do rozwiązań prawnych stosowanych w Polsce. W zażaleniu na powyższe postanowienie wnioskodawca domagał się zmiany powyższej interpretacji. Podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane we wniosku wywodził, że przysługuje mu prawo do obniżenia podatku o zapłacone w Holandii składki na ubezpieczenie społeczne, a wydając wiążącą interpretację organ winien uwzględnić odnośne orzecznictwo ETS. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, co następuje: regulacja prawna zawarta w art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej wprowadza ograniczenia, które pozwalają na obniżenie kwoty podatku jedynie o wysokość wniesionych składek określonych w ustawie z 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Wnioskodawca odprowadzał składki na terenie Holandii i nie działał na podstawie polskich przepisów ubezpieczeniowych, a tym samym poniesione z tego tytułu wydatki nie mogą obniżyc podstawy opodatkowania. W skardze podatnik wniósł o uchylenie rozstrzygnięć organów podatkowych, którym zarzucił naruszenie: - art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 3 pkt 2, art. 14b§5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej: O.p.) , art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, art. 39 ust. 2 WE oraz art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 1408/71 w sprawie stosowania systemów zabezpieczenia społecznego do pracowników najemnych, osób prowadzących działalność na własny rachunek i ich rodzin przemieszczających się we WE, poprzez dokonanie jego błędnej wykładni; - art. 2, art. 7, art. 9 w zw. z art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji poprzez wydanie decyzji z naruszenie zasady państwa prawnego oraz w oparciu wyłącznie o przepisy krajowe; - art. 32 w zw. z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim wyłącza możliwość odliczenia składek od podatku z tytułu działalności wykonywanej poza granicami Polski, - art. 139§3 w zw. z art. 12§3 O.p. poprzez uchybienie terminowi do wydania decyzji. Wnioskodawca stwierdził, że pojęcie "składki" nie odnosi się tylko do składek opłaconych przez osobę ubezpieczoną do polskiego systemu ubezpieczeniowego. Organy podatkowe powinny uwzględnić również przepis art. 4 pkt. 1 i 3 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Ponadto, rozpoznając sprawę, organy obu instancji pominęły przepisy art. 39 ust. 2 WE, oraz art. 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 14.06.1971 r. Rady (EWG) nr 1408/71 w sprawie stosowania systemów zabezpieczenia społecznego do pracowników najemnych, osób prowadzących działalność na własny rachunek i ich rodzin przemieszczających się we Wspólnocie, w brzmieniu nadanym przez rozporządzenie z dnia 2.12.1996 Rady (WE) nr 118/97. Naruszono w ten sposób jedne z najistotniejszych zasad, którymi winny się kierować się organy administracji publicznej, jakimi są: zasada legalizmu i praworządności oraz zasada zaufania. Ponadto kwestionowane rozstrzygnięcia naruszyły art. 32 w związku z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim wyłączają możliwość odliczenia przez podatników, o których mowa w art. 27 ust. 9 ustawy podatkowej od dochodu osiągniętego z działalności wykonywanej poza granicami Polski, zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, również w sytuacji, gdy składki te nie zostały odliczone od podatku w państwie członkowskim UE, na terenie którego działalność ta była wykonywana, na co Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11.2007r. K 18/06. Wnioskodawca stwierdził, że w art. 14b§5 pkt 1 i 2 O.p. wskazano przesłanki, którymi winny kierować się organy podatkowe dokonując interpretacji przepisów. Organ podatkowy drugiej instancji nie dokonał interpretacji art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej z uwzględnieniem orzecznictwa wspólnotowego naruszając tym samym zasady wykładni przepisu. Wnioskodawca stwierdził ponadto, że zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji (doręczone [...]) zostało złożone pismem z dnia [...] Zażalenie wpłynęło do organu w dniu [...] i zostało przekazane organowi odwoławczemu pismem z dnia [...]. Natomiast organ odwoławczy wydał decyzje w dniu [...], którą doręczono wnioskodawcy w dniu [...], zatem decyzja ta została wydana z uchybieniem terminowi do jej wydania. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny reguluje kwestię obniżenia podstawy opodatkowania o składki na ubezpieczenie społeczne. Ta regulacja ogranicza możliwość obniżenia podstawy opodatkowania wyłącznie do składek na ubezpieczenia społeczne, wpłaconych na podstawie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Zatem składki na ubezpieczenie społeczne odprowadzone w Holandii w myśl przywołanego przepisu nie podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Zasady opodatkowania dochodów osiąganych przez osoby fizyczne (podatki bezpośrednie) na terenie Polski ujęte zostały w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przywołany przez wnioskodawcę przepis art. 4 pkt 3 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych definiujący pojęcie składki, w sposób jednoznaczny wskazuje, iż dotyczy on składek na ubezpieczenia społeczne opłacanych na podstawie niniejszej ustawy (tj. składki na ubezpieczenia społeczne osób podlegających ubezpieczeniom społecznym wymienionym w art. 1 ustawy i systemie ubezpieczeń społecznych). Organy podatkowe prawidłowo oceniły stan faktyczny i dokonały właściwej wykładni przepisów i nie naruszyły art. 39 ust. 2 TWE oraz art. 3 ust. 1 rozporządzenia 1408/71. Przepis art. 39 ust. 2 TWE odnosi się wyłącznie do pracowników, a nie do osób prowadzących działalność gospodarczą i nie dotyczy stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie. Przywołany przez wnioskodawcę art. 193§3 O.p. reguluje terminy załatwienia spraw prowadzonych w ramach postępowania podatkowego. W postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji nie stosuje się przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Powyższe oznacza, że nie doszło do naruszenia art. 193§3 O.p., bowiem nie ma on zastosowania do procedury wydawania pisemnych interpretacji, uregulowanej wyłącznie przepisami art. 14a-14c O.p. Rozpoznając sprawę o tożsamym stanie faktycznym, Wojewódzki Sąd Administracyjny, skierował do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości następujące pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego: 1) czy unormowania wynikające z art. 43 ust. 1 i 2 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one polskim przepisom krajowym przyjętym w art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) ograniczającym prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym wyłącznie o kwotę składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne zapłaconą na podstawie przepisów prawa krajowego oraz w art. 27b ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ograniczającym prawo do obniżenia podatku dochodowego o kwotę składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne, zapłaconej wyłącznie na podstawie przepisów prawa krajowego w sytuacji, gdy obywatel polski podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce od dochodów opodatkowanych w Polsce - odprowadza także składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w innym państwie członkowskim z tytułu prowadzonej tam działalności gospodarczej, a składki te nie zostały odliczone w tym innym państwie członkowskim Unii Europejskiej od dochodu i od podatku? 2) czy zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego i unormowania wynikające z art. 10 oraz art. 43 ust. 1 i 2 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską należy interpretować w ten sposób, iż wyprzedzają one przepisy krajowe przyjęte w art. 91 ust. 2 i 3 i art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. 1997r., Nr 14, póz. 176, z późn. zm.) w zakresie, w jakim na ich podstawie nastąpiło odroczenie wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego (postanowienie WSA w Poznaniu z dnia 30.05.2008r. sygn. akt l SA/Po 1756/07). Sąd zawiesił postępowanie na zgodny wniosek stron do czasu rozstrzygnięcia powyższego pytania przez ETS. Wyrokiem z dnia 19.11.2009 r., w sprawie C-314/08 Europejski Trybunał Sprawiedliwości odpowiedział na zadane przez Sąd pytania prejudycjalne i orzekł, że: 1) Artykuły 43 WE i 49 WE sprzeciwiają się uregulowaniu krajowemu, na podstawie którego podatnik będący rezydentem może dochodzić, po pierwsze, odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty składek na ubezpieczenie społeczne zapłaconych w trakcie roku podatkowego, i po drugie, obniżenia należnego podatku o kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconych w tym okresie, tylko wtedy gdy rzeczone składki zostały zapłacone w państwie członkowskim opodatkowania, podczas gdy takich korzyści odmawia się, gdy składki zostały zapłacone w innym państwie członkowskim, nawet wówczas gdy nie zostały one odliczone w tym ostatnim państwie członkowskim. 2) W tych okolicznościach zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa wspólnotowego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych, niezależnie od wyroku krajowego sądu konstytucyjnego, który odracza utratę mocy obowiązującej tych przepisów, uznanych za niekonstytucyjne. Wnioskodawca występując o podjęcie zawieszonego postępowania, wniósł jak poprzednio w skardze i pismach procesowych o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia z dnia [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego i o zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przypisanych. Podkreślił, że w oparciu o rozstrzygnięcie ETS z dnia 19.11.2009r. C-314/08 Filipiak, zarzuca kwestionowanym rozstrzygnięciom ruszenie art. 43 i 49 WE, poprzez naruszenie zasady swobody przedsiębiorczości i zasady swobody świadczenia usług regulowanych przywołanymi przepisami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zarzuty wnioskodawcy dotyczące naruszenia w sprawie przez organy podatkowe prawa wspólnotowego są zasadne aczkolwiek nie odnośnie art. 45 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TUE; dawny art. 39 TWE) dotyczącego zasady swobody przepływu pracowników, jak wskazano w skardze, ale art. 49 TUE (dawny art. 43 TWE) i art. 56 TUE (dawny: art. 49 TWE) dotyczących kolejno swobody przedsiębiorczości i dodatkowo swobody świadczenia usług. Sąd (skład orzekający) rozpatrujący niniejszą sprawę podziela w tym zakresie stanowisko przyjęte przez ETS w powyższym orzeczeniu prejudycjalnym, przy czym nie budzi wątpliwości, iż równocześnie jest z mocy prawa tj. art. 267 TUE (dawny 234 TWE) związany dokonaną przezeń wykładnią prawa. Orzeczenia prejudycjalne wydawane przez ETS należą do dorobku prawnego Wspólnot Europejskich i Unii Europejskiej (tzw. acquis communautaire). Wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok ETS z 13.05.1981r. w sprawie C- 66/80, ECR 1981/4/01191). Stanowisko zajęte przez organy podatkowe w kwestionowanych rozstrzygnięciach nie odpowiada wymogom z art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP. W tej sytuacji zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa wspólnotowego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych, nie tylko o randze ustawy, co dotyczy w niniejszej sprawie przepisów art. 27b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i przepisów konstytucyjnych, jeżeli te uregulowania nie zapewniłyby pełnej skuteczności prawu wspólnotowemu. Dotyczy to także przypadku, gdy prawo wspólnotowe pozbawione zostałoby bezpośredniego skutku tylko w określonym przedziale czasowym, np. z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego określający inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego wydany na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. W osądzanej sprawie nie może stanowić przeszkody do uwzględnienia naruszenia prawa wspólnotowego wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 listopada 2007 roku w sprawie sygn. akt K 18/06, w którym orzeczono niezgodność przepisu art. 27b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 32 w związku z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim wyłącza możliwość odliczenia przez podatników, o których mowa w art. 27 ust. 9 ustawy, od dochodu i od podatku należnego z tytułu działalności wykonywanej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej składek na ubezpieczenie zdrowotne, w sytuacji gdy składki te nie zostały odliczone w państwie członkowskim Unii Europejskiej, na terenie którego działalność ta była wykonywana, jednakże równocześnie określił, że wymienione przepisy tracą moc obowiązującą z dniem 30.11. 2008 r. Zatem podług krajowego porządku prawnego do dnia 30.11.2008 r. wnioskodawca nie mógłby korzystać z prawa do odliczeń od podatku. Wskutek obowiązywania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego może korzystać ze stosownych odliczeń już od dnia 1.05.2004 r. (data akcesji WE). Sąd uznaje za bezzasadny zarzut naruszenia art.139§3 w zw. z art. 12§3 O.p. Organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję w terminie. Przepis art. 14b§3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 30.06.2007 r.) stanowił, że w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a§1 O.p., organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku o interpretację, natomiast w przypadkach uzasadnionych złożonością sprawy termin, o którym mowa w §3, może zostać przedłużony do 4 miesięcy. Zgodnie z art. 14b§4 O.p. o przedłużeniu terminu organ jest obowiązany zawiadomić wnoszącego wniosek. Terminy określone w art. 14b§3 i §4 O.p. mają zastosowanie również do postępowania wszczętego na skutek wniesienia przez podatnika zażalenia na postanowienie organu I instancji. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wiążącą ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w uzasadnieniu wyroku, która prowadzić będzie do realizacji zasady obniżenia dochodu przez wnioskodawcy o składki na ubezpieczenie społeczne opłacone na terenie Holandii po dacie akcesji do WE (1.05.2004 r.) z wyłączeniem ograniczenia czasowego (do 30.11.2008r.) wynikającego z orzeczenia TK w sprawie K 18/06. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a, art. 199, art. 200 w zw. z art. 205§1 i §2 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku. Koszty postępowania obejmują wpis od skargi w wysokości [...] zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w łącznej kwocie [...] zł oraz koszty pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...] zł. /-/K. Pawlicki /-/W. Zygmont /-/K. Wolna-Kubicka