I SA/Po 363/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej - Barbary Andrzejewskiej-Lisieckiej sprawy ze skargi Wiesławy S. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 4 czerwca 1998 r. (...) w przedmiocie opłaty skarbowej - oddala skargę. Izba Skarbowa w P., decyzją (...) z dnia 4 czerwca 1998 r. po rozpatrzeniu odwołania Wiesławy S. od decyzji Urzędu Skarbowego P.-N.-M. z dnia 1 września 1997 r. (...) określającej opłatę skarbową od umowy sprzedaży akcji w kwocie 10.718,80 zł, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Ustalono, że w dniu 21 kwietnia 1995 r. została zawartą umowa sprzedaży akcji PBM "P." S.A. w W. pomiędzy (...) Zakładami Sprzętu Elektrotechnicznego "P.-E." /sprzedającym/ reprezentowanymi przez Agenta PHP "P." Spółka z o.o. w W. a Wiesławą S. /kupującym/. Od przedmiotowej umowy nie została uiszczona opłata skarbowa, w związku z tym organ podatkowy pierwszej instancji zaskarżoną decyzją ustalił wysokość tejże opłaty na kwotę 1.718,80 zł przyjmując, iż sprzedaż akcji podlega opłacie skarbowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ według stawki określonej w par. 58 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./. Organ odwoławczy podkreślił, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie było rozstrzygnięcie, czy umowa sprzedaży akcji na okaziciela zawarta przez wyżej określone strony podlegała wyłączeniu z obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, w brzmieniu nadanym art. 42 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Wskazane przez odwołującą się zwolnienie wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a w związku z tym i zwolnienie z opłaty skarbowej nie ma jednak w przedmiotowej sprawie zastosowania. Przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej odsyła do ustawy o podatku od towarów i usług, która z kolei reguluje opodatkowanie tymże podatkiem obrotu. Obrót osiąga jedynie sprzedawca bądź wykonujący usługę. Zależność pomiędzy opłatą skarbową, a podatkiem VAT, wynikająca z konstrukcji art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej polega m.in. na wykluczeniu podwójnego opodatkowania. Z punktu widzenia opłaty skarbowej istotny jest więc status sprzedającego. W przedmiotowej sprawie stroną sprzedającą był MZSE "P.-E." w M. Przeprowadzone przez tut. Izbę Skarbową postępowanie wyjaśniające na okoliczność zakresu działalności tej strony wykazało, iż przedmiotem jej działalności jest w szczególności produkcja i rozwój sprzętu instalacyjnego, sprzętu oświetleniowego, zespołów i elementów styków urządzeń elektronicznych i porcelany elektronicznej. Z powyższego w sposób oczywisty wynika, iż strona sprzedająca nie świadczyła usług finansowych czy też pośrednictwa finansowego. Wszelkie pośrednictwo finansowe mieszczące się w gałęzi "usługi finansowe" wymienione pod poz. 13 tabeli stanowiącej załącznik nr 2 do ustawy o VAT jako usługa, której świadczenie zwolnione jest od tego podatku, nie mieści się zatem w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę sprzedającą. Do świadczenia usług pośrednictwa finansowego zobowiązało się działając w imieniu i na rzecz sprzedającego PHP "P." Spółka z o.o., która nie była jednak stroną umowy sprzedaży. W związku z tym zwolnienie wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie może mieć w przedmiotowej sprawie zastosowania. Tym samym za nietrafny uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, podobnie jak i zarzut dotyczący naruszenia par. 63 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej, zgodnie z którym zwalnia się od opłaty skarbowej sprzedaż papierów wartościowych podmiotom prowadzącym przedsiębiorstwa maklerskie. Sprzedaż dokonana przez MZSE "P.-E." nie nastąpiła bowiem na rzecz podmiotu prowadzącego działalność maklerską, a ponadto ww. zwolnienie dotyczy sprzedaży papierów wartościowych w obrocie publicznym, co nie miało jednak miejsca w przedmiotowej sprawie /umowa dotyczy obrotu niepublicznego/. Zdaniem izby skarbowej brak było również podstaw do uwzględnienia w przedmiotowej sprawie stanowiska Sądu Najwyższego wyrażonego w uchwale z dnia 26 września 1996 r. III AZP 2/96, bowiem uchwała ta dotyczy obrotu wierzytelnościami, a nie akcjami. Wspomniany organ nie podzielił też stanowiska Wiesławy S. co do nieważności decyzji organu I instancji, bowiem wbrew jej twierdzeniu, wynik kontroli przeprowadzonej przez urząd kontroli skarbowej nie miał w niniejszej sprawie charakteru ostatecznej decyzji organu podatkowego. Z treści art. 26-28 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 grudnia 1996 r. wynika bowiem, że walor decyzji ostatecznej organu podatkowego uzyskuje wynik kontroli, który określa wysokość zobowiązań podatkowych, a kontrolowany nie wniósł żądania skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawie zobowiązań podatkowych. W przypadku Wiesławy S. ów wynik nie określał zobowiązań podatkowych, a zatem nie miał waloru decyzji ostatecznej, wobec czego nie może on wywierać skutków takiej decyzji. W związku z tym brak było podstaw do uznania, iż przedmiotowa sprawa rozstrzygnięta została wcześniejszą decyzją ostateczną, co jedynie mogłoby być przesłanką do stwierdzenia nieważności decyzji. Organ podatkowy II instancji stwierdził też, że przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, iż nabywcą akcji była Wiesława S., a nie, jak to określono w umowie sprzedaży, Spółka cywilna "W." reprezentowana przez Wiesławę S. Wyżej powołane okoliczności przesądzają o zasadności ustalenia opłaty skarbowej od umowy sprzedaży akcji. Decyzję tę Wiesława S. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie. Skarżąca zarzuca organom podatkowym naruszenie przepisu par. 63 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej, a także naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej oraz art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącej umowa zbycia papierów wartościowych zawarta po zmianie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej przez art. 42 ustawy z 8 stycznia 1993 r. nie podlega opłacie skarbowej, skoro zawarta była przez podatników podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Okoliczności faktyczne sprawy są niesporne. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania umowy sprzedaży akcji nie podlegają opłacie skarbowej umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz inne tego rodzaju umowy objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2. Na podstawie tegoż przepisu /art. 7/ zwolnione od podatku od towarów i usług jest świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do ww. ustawy. Pod poz. 13 tegoż załącznika wymieniono jako zwolnione od podatku usługi w zakresie finansów. Ze zwolnienia korzystać może podatnik VAT, w zakresie działalności którego występuje świadczenie usług finansowych. Zgodnie z Klasyfikacją Usług do usług finansowych /KU 94/ zaliczać należało usługi bankowe /podbranża 9401/, czyli usługi związane z udzielaniem kredytów oraz z obsługą obrotu gotówkowego i bezgotówkowego. Sprzedaż papierów wartościowych, do których zaliczyć należy akcje, nie może więc być uznana za usługę bankową tj. finansową, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Zwrócić należy również uwagę na to, że sprzedaż akcji nie należy do zakresu działalności gospodarczej Zakładów "P.-E.". Wobec powyższego, mając na względzie, że zwolnienie, o którym mowa w powołanym przepisie art. 7 ust. 1 pkt 2 ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, uzasadniające zwolnienie tego podmiotu z opłaty skarbowej od umowy sprzedaży akcji, skoro omawiana czynność cywilnoprawna nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Ustosunkowując się zaś do możliwości zwolnienia od opłaty skarbowej sprzedaży akcji na podstawie par. 63 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705/ podkreślić należy, że przepis ten ma zastosowanie jedynie do sprzedaży papierów wartościowych, a więc także akcji, podmiotom prowadzącym przedsiębiorstwa maklerskie. Wiesława S. nie prowadziła takiego przedsiębiorstwa co wynika z pisma Komisy Papierów Wartościowych - Biura Domów Maklerskich i Funduszy Powierniczych z dnia 22 lipca 1996 r. (...). Dla wyjaśnienia nadmienić przy tym należy, że prowadzona przez nią, jako przez osobę fizyczną, firma "W." nie miała formy prawnej spółki /ani cywilnej ani z ograniczoną odpowiedzialnością/, co jednak nie jest istotne w sprawie /vide zaświadczenie GUS o nadaniu nr REGON/. Wyjaśnienia wymaga jednak pojęcie "przedsiębiorstwo maklerskie". W tym celu należy odwołać się do treści ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych /Dz.U. nr 35 poz. 155 ze zm./. Zgodnie z przepisem art. 18 tej ustawy podmiotem prowadzącym przedsiębiorstwo maklerskie jest podmiot, który zobowiązuje się za wynagrodzeniem dającego zlecenie /w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa/ do sprzedaży lub zakupu oznaczonych papierów wartościowych w imieniu własnym lecz na rachunek dającego zlecenie lub też nabywa papiery wartościowe we własnym imieniu i na własny rachunek celem dalszej odsprzedaży. Wobec powyższego tylko podmioty, o których mowa w powołanej ustawie z dnia 22 marca 1991 r., mogą korzystać z dobrodziejstwa zwolnienia od opłaty skarbowej sprzedaży lub zakupu papierów wartościowych na podstawie par. 63 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. Podmiotem takim nie była jednak Wiesława S., wobec czego organ podatkowy nie mógł zastosować w niniejszej sprawie ww. przepisu par. 63, który odnosi się jedynie do przedsiębiorstw maklerskich, o których mowa w ustawie - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych dokonujących obrotu papierami wartościowymi w obrocie publicznym, które nadto posiadają stosowne zezwolenie na prowadzenie działalności maklerskiej Komisji Papierów Wartościowych. Jak już wspomniano, Wiesława S., ani prowadzona przez nią firma wymogów tych nie spełniała. Wobec powyższego sprzedaż akcji PBM "P." S.A. w W. na jej rzecz przez MZSE "P.-E." nie była sprzedażą na rzecz podmiotu prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie. Z tych względów organy podatkowe zasadnie uznały, że sprzedaż papierów wartościowych /akcji/ przez "P.-E." na rzecz Wiesławy S., nie korzysta ze zwolnienia od opłaty skarbowej, wobec czego wymierzyły od tej czynności cywilnoprawnej opłatę skarbową. W tym stanie rzeczy, uznając skargę za bezzasadną, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. /Dz.U. nr 74 poz. 368/ należało orzec jak w sentencji.