I SA/Po 365/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Stanisław Małek (spr.) NSA Gabriela Gorzan Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję w części obejmującej określenie zobowiązania podatkowego B.J. i S. J.; II. oddala skargę B.J. w pozostałym zakresie; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz skarżącej B.J.kwotę [...] zł ([...] złotych 00/100), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; IV. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie pierwszym nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ G. Gorzan /-/ J. Małecki /-/ St. Małek Naczelnik Urzędu Celnego w L., decyzją z dnia [...]sierpnia 2005r. wydaną na podstawie art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 262, art. 13 § 1, art. 15 § 1 pkt 1, art. 19 § 1, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c, art. 83 § 3, art. 85 § 1, art. 209 § 1 pkt 1, § 2, § 3, art. 221 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (Dz. U. 2001, Nr 75, poz. 802, z późn. zm. - dalej: k.c.), § 11 ust. 1 i ust. 2, § 20a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851, z późn. zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639, z późn. zm.), ust. 7 Części pierwszej postanowień wstępnych do taryfy celnej – A. Stawki celne, działając z urzędu, uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne uzupełniające z dnia [...]listopada 2002r. SAD nr [...], dokonane przez przedstawiciela pośredniego spółkę cywilną "E" B.J., S.J. w P. - Oddział N., w części dotyczącej zastosowanej stawki celnej i jednocześnie dokonał określenia tej spółce oraz importerowi, na rzecz którego dokonane zostało zgłoszenie "N" Sp. z o.o. w W Oddział w P., kwoty długu celnego, a to w związku z zakwestionowaniem autentyczności przedłożonego dowodu pochodzenia towaru. Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez spółkę cywilną "E." B.J., S.J., decyzją z dnia [...]lipca 2007r. wydaną na podstawie art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne, art. 233 § 1 pkt 2 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej O.p. w związku z art. 13 § 1, art. 15 § 1 pkt 1, art. 19 § 1 i § 3, art. 83, art. 85 § 1, art. 222 § 4, art. 262 k.c., § 11 ust. 1 i ust. 2, § 20a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851, z późn. zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639, z późn. zm.), § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz.1515), uchylił decyzję w części dotyczącej wezwania do zapłaty odsetek wyrównawczych i umorzył postępowanie w tym zakresie. W pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wyrokiem z dnia [..]lutego 2009r. o sygn. akt III SA/Po 718/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę B.J. i S.J. na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej. Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...]września 2007r. nr [...], wydaną na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 1, ust. 4, art. 15 ust. 4 i ust. 4c, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) - dalej: ustawa o VAT z 1993r., określił spółce cywilnej "E.", jaki i importerowi, na rzecz którego dokonane zostało zgłoszenie, tj. "N." Sp. z o.o., wysokość zobowiązania podatkowego od towarów usług dla towarów objętych zgłoszeniem celnym uzupełniającym z dnia [...]listopada 2002r. SAD nr [...]. Uzasadniając decyzję stwierdził, że nieuznanie świadectwa pochodzenia i ustalenie nowej kwoty długu celnego pociąga za sobą zmianę podstawy opodatkowania w imporcie towarów, a więc zmianę kwoty podatku VAT. B.J. oraz S.J. w odwołaniu wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: 1) art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993r., w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, poprzez określenie zobowiązania podatkowego, które nie istnieje, 2) art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 lit. c k.c., poprzez wydanie decyzji zmieniającej niektóre elementy zgłoszenia celnego po upływie 3 lat od dnia przyjęcia tego zgłoszenia, 3) art. 127 w zw. z art. 225 O.p. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...]października 2007r. nr [...], w której jako jej adresatów wskazał B.J., S.J. oraz "N." Sp. z o.o., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 11c ust. 1 ustawy o VAT uzasadniał, że w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego organy celne występowały w roli płatnika podatków, a decyzje określające wysokość podatku od towarów i usług wydawały urzędy i izby skarbowe, ale z dniem 1 września 2003r. uzyskały uprawnienia decyzyjne w zakresie podatku VAT. Stosowna zmiana przepisów została wprowadzona ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Od tego dnia organy celne przejęły wszystkie sprawy dotyczące podatku VAT od towarów przywożonych z zagranicy (także sprawy wszczęte i niezakończone) oraz uzyskały kompetencje do wszczynania postępowań, także dotyczących zdarzeń zaistniałych przed dniem 1 września 2003r. Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku VAT na temat skutków jej wejścia w życie dla stanów prawnych zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy, w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w imporcie. Skoro zatem nowa ustawa o VAT nie zawiera regulacji przejściowych, skutkujących koniecznością stosowania jej przepisów do zobowiązań powstałych przed dniem jej wejścia w życie, to zastosowanie mają przepisy ustawy z 1993r. (wraz ze zmianami) obowiązującej w dacie powstania zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy prawa w czasie obowiązywania ustawy z 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zachowuje ważność także po wygaśnięciu tego aktu prawnego, ale wyłącznie w odniesieniu do zdarzeń prawnych zaistniałych w dacie jej wcześniejszego obowiązywania. Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 65 § 5 w związku z art. 65 § 4 pkt 2 lit. c k.c., wskazał Dyrektor, iż ustawa kodeks celny nie reguluje spraw podatkowych, a więc przepisy w niej zawarte, bądź wydane na jej podstawie, nie mogą stanowić o naruszeniu terminów właściwych dla zobowiązań podatkowych. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, poprzez wydanie decyzji podatkowej, przed uprzednim załatwieniem decyzją ostateczną problematyki wymiaru cła. Ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. nadano naczelnikom urzędów celnych i dyrektorom izb celnych niektóre kompetencje organów podatkowych. Skutkiem wprowadzonych zmian Naczelnik Urzędu Celnego zobowiązany był do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości. Co więcej, zmieniony powyższą ustawą przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. dopuszczał nawet jednoczesne rozstrzygnięcie w kwestii cła i podatku. Oznacza to, że Naczelnik Urzędu Celnego, będący jednocześnie organem celnym i podatkowym, uzyskał kompetencję do określenia kwoty podatku bez konieczności oczekiwania na rozstrzygnięcie w sprawie celnej. W skardze B.J. domagała się uchylenia bądź stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w całości oraz uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w całości, a nadto zasądzenia na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 247 § 1 pkt 5 O.p., poprzez skierowanie decyzji do B.J. i S.J. jako osób fizycznych w sytuacji, gdy stroną postępowania w pierwszej instancji była "E." s.c., 2) art. 11c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o VAT, w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, poprzez określenie zobowiązania podatkowego, które nie istnieje, 3) art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 lit. c k.c., w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, poprzez wydanie decyzji zmieniającej niektóre elementy zgłoszenia celnego po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, 4) art. 127 w zw. z art. 225 O.p. Uzasadniając zarzuty B.J. podała, co następuje. Zdaniem skarżącej skierowanie decyzji w drugiej instancji do B.J. i S.J. oznacza, że decyzja została skierowana do osób niebędących stroną w sprawie, co jest przesłanką stwierdzenia jej nieważności. Wprawdzie wspólnikami spółki cywilnej byli B. i S.J., ale na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług spółka cywilna jest odrębnym podatnikiem od jej wspólników. W pierwszej instancji jako strona postępowania wystąpiła "E." s.c. Podobnie było też w postępowaniu dotyczącym długu celnego - zgłoszenia dokonała jako przedstawiciel pośredni "E." s.c. Według Skarżącej organy celne obydwu instancji niewłaściwie ustaliły stan prawny w zakresie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług od importu towarów. Zgodnie z art. 209 § 2 k.c. dług celny w okresie przed 1 maja 2004r. powstawał z dniem przyjęcia zgłoszenia celnego, a to nastąpiło 6 listopada 2002r. Organ celny powinien zatem zastosować stan prawny właśnie z tego dnia. W ówczesnym stanie prawnym art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. brzmiał jednak inaczej, niż przytoczył to organ w uzasadnieniu: "Jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości." Organem podatkowym, o którym mowa w tym przepisie, był urząd skarbowy, natomiast decyzja przez niego wydawana miała charakter ustalający, czyli konstytutywny - ze skutkiem takim, że do czasu jej wydania zobowiązanie podatkowe nie istniało. Późniejsze zmiany aktów prawnych nie przyznały organom celnym kompetencji do wydawania decyzji ustalających a tylko określających (nastąpiło to z dniem 1 września 2003r. na podstawie ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych i zmianie niektórych ustaw - Dz. U. Nr 37, poz. 1302). Nie zawierały one przepisu, który spowodowałby powstanie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT od importu w sytuacji takiej, jak w niniejszej sprawie - gdy organ celny nie pobrał przed dniem 1 września 2003r. podatku, a urząd skarbowy nie wydał przed tą datą decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, czyli zobowiązania podatkowe w tym czasie nie powstały. Zobowiązania podatkowe wynikające z kwot zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym powstawały w chwili złożenia tego zgłoszenia (ponieważ w tym zakresie zobowiązanie podatkowe powstawało z mocy prawa w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego - w tej sprawie w takim trybie powstało zobowiązanie "E." s.c. do uiszczenia kwoty [...]zł zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym, co do której nie ma sporu pomiędzy stronami). Natomiast w odniesieniu do kwot niezadeklarowanych, których dotyczy spór, czyli [...] zł, konieczna była konstytutywna decyzja organu podatkowego (a nie organu celnego). Takiej decyzji w tej sprawie nie było. Wobec zmiany charakteru wydawanych decyzji w sprawach podatku VAT z tytułu importu towarów (z ustalających wydawanych przez organy podatkowe na określające wydawane przez organy celne) samo przekazanie kompetencji do wydawania decyzji w takich sprawach nie oznacza, że nastąpiła materialnoprawna przesłanka powstania zobowiązań z tytułu importu dokonanego wcześniej, co do których odpowiednie decyzje ustalające takie zobowiązania nie zostały wydane. Ustawa o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw nie zawierała uregulowań, które spowodowałyby jej stosowanie do zdarzeń sprzed jej wejścia w życie (art. 31 ust. 3 dotyczył przejęcia postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie, ale nie mówił on o tym, jakie przepisy materialnoprawne należy w tych postępowaniach stosować ). Dlatego zarówno jeśli chodzi o przepisy materialnoprawne, jak i proceduralne, zastosowanie w niniejszej sprawie powinien mieć stan prawny z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (6 listopada 2002r.), z uwzględnieniem zmian dokonanych przez późniejsze przepisy, ale tylko takich, które wyraźnie przewidywały, że mają zastosowanie z mocą wsteczną (do zdarzeń, które zaszły w życie przed wejściem przepisów w nowym brzmieniu). Zobowiązanie do uiszczenia kwoty [...] zł, której organy celne dochodzą w niniejszej sprawie, nie powstało ani w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (nie było objęte deklaracją celną), ani później - nigdy nie zaszło żadne zdarzenie, które spowodowałoby powstanie tego zobowiązania. W ocenie skarżącej organ celny pierwszej instancji przekroczył trzyletni termin do wydania decyzji zmieniającej elementy zgłoszenia celnego, a organ celny drugiej instancji popełnił błąd nie uchylając decyzji także z tego powodu. Zaskarżona decyzja była co do istoty decyzją, o której mowa w art. 65 § 4 k.c. w brzmieniu obowiązującym w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (ustawę tę należy w tej sytuacji stosować w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne). Przedmiotem decyzji była kwestia określona w art. 65 § 4 pkt 2 lit. c k.c., czyli uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części i zmiana elementów zawartych w zgłoszeniu celnym innych niż określone w lit. a i b tego przepisu. Zgodnie z art. 65 § 5 k.c. taka decyzja nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od daty przyjęcia zgłoszenia celnego. Zgodnie z art. 209 § 2 k.c. dług celny powstał w tej sytuacji w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, czyli w dniu 6 listopada 2002r. Ponieważ decyzja w pierwszej instancji została wydana w dniu 7 września 2007r., przekroczenie trzyletniego terminu jest oczywiste. Nie jest przy tym zasadne stwierdzenie organu celnego drugiej instancji, iż termin ten nie dotyczy spraw podatkowych. Wprawdzie przytoczony w uzasadnieniu decyzji art. 2 § 4 Kodeksu celnego odsyła w zakresie zobowiązań podatkowych do odrębnych przepisów, to jednak te odrębne przepisy stosują w kwestiach w nich nieuregulowanych odesłanie zwrotne do przepisów celnych. Uzasadnia to - zdaniem skarżącej - stosowanie w tej sprawie m. in. art. 65 Kodeksu celnego. W ocenie skarżącej organ odwoławczy naruszył wyrażoną w art. 127 O.p. zasadę, zgodnie z którą postępowanie podatkowe (i odpowiednio też postępowanie celne) jest dwuinstancyjne. Zasada ta znaczy również, że do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji decyzja organu pierwszej instancji nie jest ostateczna i może zostać zmieniona wskutek wniesienia odwołania. Gwarancją dwuinstancyjności jest obligatoryjne zawieszenie postępowania, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ, zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W sytuacji, gdy obie sprawy są rozpatrywane przez ten sam organ, działający w jednym przypadku jako organ celny a w innym jako organ podatkowy, niedopuszczalnym wydaje się w ogóle samo wszczynanie postępowania przed wydaniem ostatecznego rozstrzygnięcia dotyczącego zagadnienia wstępnego. Przepis art. 11 ust 2 ustawy o VAT z 1993r. daje naczelnikowi urzędu celnego możliwość połączenia postępowania w sprawie należności celnych z postępowaniem w sprawie podatku, jednak jeżeli organ nie skorzystał z tego uprawnienia to należy stosować zasady ogólne. Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 127 w zw. z art. 225 O.p., jeżeli decyzja w postępowaniu odwoławczym nie zostanie wydana w terminie dwóch miesięcy od doręczenia decyzji organu odwoławczego, jej wykonanie podlega wstrzymaniu z mocy prawa do czasu doręczenia decyzji organowi odwoławczemu. W niniejszej sprawie nastąpiło to jeszcze w 2004r. Przepis art. 225 O.p. ustanawia regułę, z której wynika, iż nieostatecznej decyzji, co do której nastąpiło wstrzymanie wykonania, nie należy uwzględniać w jakichkolwiek innych działaniach organów władzy publicznej. W szczególności należy w związku z tym podkreślić, że niedopuszczalne jest wymierzanie podatku VAT od kwot, które nie są objęte decyzją ostateczną. Sytuacja jest wówczas taka sama jak wtedy, gdy decyzja określająca należności celne nie została wydana. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem i zamierzonym efektem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem, poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W zakresie swej kognicji sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną (art. 134 p.p.s.a.). Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia. Jeśli zaś sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 p.p.s.a. W ocenie Sądu zaskarżoną decyzję należało uchylić w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego B.J. i S.J. W odniesieniu do tej części decyzji doszło bowiem do naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się natomiast podstaw do uznania skargi za uzasadnioną w części zmierzającej do wywołania skutku prowadzącego do uchylenia zaskarżonej decyzji także w zakresie obejmującym zobowiązanie podatkowe określone spółce "N.", skoro ta strona skargi nie wniosła. W rozpatrywanej sprawie adresatami decyzji organu pierwszej instancji były: "N" Sp. z o.o. oraz "E" s.c. B.J., S.J., a adresatami decyzji organu drugiej instancji – "N." Sp. z o.o. i B.J. oraz S.J. Powyższa zmiana adresatów decyzji organu odwoławczego w stosunku do decyzji wydanej przez organ I instancji w żaden sposób nie znalazła jednak odzwierciedlenia w treści uzasadnienia wydanej decyzji. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 3 i pkt 6 O.p. decyzja powinna zawierać m. in. oznaczenie strony oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Natomiast art. 210 § 4 O.p. stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie obarczone jest wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Zmiana adresatów decyzji powinna znaleźć zatem uzasadnienie w decyzji, choćby po to, aby możliwa była ocena czy decyzja została skierowana do strony. Ewentualne błędne jej wskazanie stanowić może uznanie, że skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną, lub jedynie błędnie stronę oznaczono nie skutkuje wadą nieważności. Brak uzasadnienia w powyższym zakresie uniemożliwia weryfikację powodów, jakimi kierował się organ odwoławczy dokonując tej zmiany, a także rodzi wątpliwości, czy uczynił to celowo. W szczególności w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego nie wyjaśniono, czy powodem zmiany adresatów decyzji było ustalenie, że doszło do rozwiązania spółki cywilnej. Okoliczność taka nie wynika również w sposób nie budzący wątpliwości z akt sprawy. W konsekwencji powyższego, kontrolując zaskarżoną decyzję, nie sposób ustalić, czy do zarzucanego przez stronę naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej doszło. Dopiero w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podniósł, że powodem skierowania decyzji organu odwoławczego do B.J. i S.J. było złożenie przez nich odwołania w imieniu własnym a nie w imieniu spółki. Ponadto Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w toku podobnych postępowań prowadzonych wobec "E." s.c. organ celny I instancji otrzymał pisemną informację, że firma "E." s.c. została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej (k. 44 akt pod.). Na podstawie powyższego organ odwoławczy doszedł do przekonania, że decyzje należy skierować do byłych wspólników spółki cywilnej, co w jego ocenie jest pełnoprawne i konieczne do przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego. Powyższe stanowisko organu odwoławczego nie wyjaśnia jednak, na jakiej podstawie organ ten doszedł do przekonania, że spółka cywilna została rozwiązana. W szczególności nie wyjaśniono, w jaki sposób przekazana przez jednego ze wspólników informacja o wykreśleniu "E." s.c. z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 3. stycznia 2007r., pozwala uznać, że spółka została rozwiązana, skoro zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2007, Nr 155, poz. 1095, z późn. zm.), ewidencję działalności gospodarczej prowadzi się dla przedsiębiorców będących osobami fizycznymi a nie jednostkami organizacyjnymi. Tymczasem kwestia bytu spółki cywilnej rodzi daleko idące konsekwencje dla istnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, jak i dla toczącego się postępowania podatkowego, ponieważ zdolność procesowa spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej uzależniona jest przede wszystkim od uregulowania jej podatkowej pozycji materialnoprawnej. W każdym przypadku, w którym ustawa podatkowa przyznaje spółce osobowej przymiot podatnika (płatnika, inkasenta), a więc przyznaje jej w określonym w tej ustawie zakresie podmiotowość podatkową, w tymże samym zakresie spółka taka dysponuje zdolnością procesową i zdolnością do czynności prawnych - do występowania jako strona w postępowaniu podatkowym. Stwierdzić zatem należy, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, w przypadkach, w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową, poprzez ustanowienie jej na gruncie tej ustawy podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem, stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości jest spółka cywilna. W tych też przypadkach spółka powinna być adresatem decyzji podatkowej, jako podmiot samodzielny, odrębny od wspólników. Organy winny mieć na uwadze, iż rozwiązanie spółki cywilnej skutkuje tym, że traci ona podmiotowość podatkowoprawną na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, co powoduje, że z tym samym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie Ordynacji podatkowej. Jeżeli spółka cywilna przestała istnieć w określonej dacie (co jednak winno zostać jednoznacznie ustalone), tym samym przestał istnieć podmiot określonych zobowiązań podatkowych. W konsekwencji przestała istnieć ta strona, która mogłaby występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia jej zobowiązań. Wówczas wobec spółki postępowania nie mogą się toczyć, nie może też być wydana wobec niej decyzja określająca jej zobowiązanie. Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Celnej, zajętemu w odpowiedzi na skargę, przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości uznania byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej za jej następców prawnych. Wspólników takich zalicza się natomiast do kręgu "osób trzecich", których odpowiedzialność jest uregulowana w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 115 § 1 O.p. wspólnik, m. in. spółki cywilnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Z kolei w myśl art. 115 § 2 wskazana wyżej reguła znajduje również zastosowanie do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem, przy czym za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Przepis art. 108 § 1 O.p. stanowi, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. W świetle treści tego przepisu oczywistym jest, że chodzi o decyzję będącą aktem kończącym postępowanie w sprawie dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności "za inny podmiot". To zaś oznacza, że przed wydaniem decyzji należy wszcząć i przeprowadzić postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej "osoby trzeciej". Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie modyfikuje wspomnianej reguły. W szczególności nie czyni tego jej art. 115 § 4, z którego wynika jedynie tyle, że orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. Oznacza to więc, że w zakresie wskazanym w cytowanym przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od reguły stanowiącej, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie może zostać wszczęte przed m. in. dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ramach tego wyjątku, który, w przypadku ustalenia, że spółka została rozwiązana, może znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, dopuszczona została możliwość określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej wydanej na podstawie art. 108 § 1 O.p. Oznacza to, że w wyniku jednego postępowania określić można zarówno wysokość zobowiązania podatkowego spółki, jak i "osoby trzeciej" ponoszącej odpowiedzialność podatkową. Dotyczy to przy tym także przypadków, gdy przed wydaniem decyzji doszło do rozwiązania spółki, co wyraźnie wynika z treści odesłania zawartego w art. 115 § 5 O.p. Chodzi tu jednak o wyżej wspomniane postępowanie, którego przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej, w ramach którego ustawodawca dopuścił - na zasadzie wyjątku - także określenie wysokości zobowiązania. Ani przepis art. 115, ani też żaden inny przepis Ordynacji podatkowej nie uzasadnia natomiast poglądu, iż możliwe jest rozwiązanie niejako odwrotne, w postaci możliwości "rozszerzenia" przedmiotu postępowania, którego przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego o materię związaną z odpowiedzialnością osób trzecich (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2006r., I FSK 140/06, Lex nr 263135). Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego zaistniałej sprawy zauważyć należy, że organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m. in. wobec "N." Sp. z o.o. oraz "E" s.c. B.J., S.J., oznaczając jednocześnie w ten sposób te podmioty jako strony postępowania i wytyczając przedmiot tego postępowania. W wyniku przeprowadzenia tego postępowania organ podatkowy I instancji w decyzji z dnia [...] września 2007r. również wobec "N." Sp. z o.o. oraz "E." s.c. B.J., S.J. określił wysokość zobowiązania w podatku VAT. W sytuacji, kiedy odwołanie od decyzji organu I instancji wnieśli B.J. i S.J. a nie "E." s.c. B.J. i S.J. organ odwoławczy winien ustalić przyczynę takiej zmiany podmiotowej, w szczególności, czy nie doszło do rozwiązania spółki cywilnej "E.", a jeśli tak, to kiedy to nastąpiło, czego w rozpatrywanej sprawie nie uczyniono. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy powinien zatem ustalić czy spółka "E." uległa rozwiązaniu. Gdy na skutek ustaleń organu okaże się, że spółka cywilna rzeczywiście została rozwiązana - postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego tej spółki winno być umorzone na podstawie art. 208 § 1 O.p. Orzeczenie o odpowiedzialności wspólników będzie możliwe tylko wówczas, jeżeli nie upłynął termin, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. i będzie wymagało wszczęcia odrębnego postępowania w tym przedmiocie przez organ I instancji. Sąd nie podziela natomiast stanowiska strony skarżącej, co do nieprawidłowości w rozstrzygnięciu merytorycznym organów podatkowych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy celne przepisów art. 11c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że podatek od towarów i usług określony przepisami ustawy o VAT z 2004r. stanowi kontynuację podatku od towarów i usług wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Co prawda w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego organy celne występowały w roli płatnika podatków a decyzje określające wysokość podatku od towarów i usług wydawały urzędy i izby skarbowe, ale z dniem 1 września 2003r. uzyskały uprawnienia decyzyjne w zakresie podatku VAT. Stosowna zmiana przepisów została wprowadzona ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Od tego dnia organy celne przejęły wszystkie sprawy dotyczące podatku VAT od towarów przywożonych z zagranicy (także sprawy wszczęte i niezakończone) oraz uzyskały kompetencje do wszczynania postępowań, także dotyczących zdarzeń zaistniałych przed dniem 1 września 2003r. Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych ustawy z dnia 11 marca 2004r. na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy, w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w imporcie. Skoro zatem nowa ustawa o VAT nie zawiera regulacji przejściowych, skutkujących koniecznością stosowania jej przepisów do zobowiązań powstałych przed dniem jej wejścia w życie, to zastosowanie mają przepisy ustawy z 1993r. (wraz ze zmianami) obowiązującej w dacie powstania zobowiązania. Przyjęcie takiego stanowiska pozwala pozostać w zgodzie z fundamentalną zasadą niedziałania prawa wstecz. Z uwagi na powyższe należy przyjąć, że podstawa prawna do określenia przez organy celne zobowiązania podatkowego w sytuacji weryfikacji zgłoszenia celnego złożonego pod rządami "starej" ustawy o VAT istniała w dniu wydania decyzji, a zatem z obrotu prawnego nie zostało wyeliminowane uprawnienie organów celnych do określania wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w imporcie towarów w prawidłowej wysokości w stosunku do weryfikacji zgłoszeń celnych złożonych pod rządami "starej" ustawy o VAT. Tym samym, mimo zmiany przepisów, na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić aż do daty przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy prawa w czasie obowiązywania ustawy z 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zachowuje ważność także po wygaśnięciu tego aktu prawnego, ale wyłącznie w odniesieniu do zdarzeń prawnych zaistniałych w dacie jej wcześniejszego obowiązywania. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia przez organy celne przepisów art. 65 § 5 w związku z art. 65 § 4 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny, stwierdzić należy, iż ustawa Kodeks celny nie reguluje spraw podatkowych, a więc przepisy w niej zawarte, bądź wydane na jej podstawie, nie mogą stanowić o naruszeniu terminów właściwych dla zobowiązań podatkowych. Sąd nie podziela również poglądu, iż doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności, poprzez wydanie decyzji podatkowej, przed uprzednim załatwieniem decyzją ostateczną problematyki wymiaru cła. Podkreślenia bowiem wymaga, iż brak jest przeszkód prawnych do wydania decyzji podatkowej przed uprzednim załatwieniem decyzją ostateczną problematyki wymiaru cła. Ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. nadano naczelnikom urzędów celnych i dyrektorom izb celnych niektóre kompetencje organów podatkowych. Skutkiem wprowadzonych zmian Naczelnik Urzędu Celnego obowiązany był do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości. Co więcej, zmieniony ustawą przepis art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym dopuszczał nawet jednoczesne rozstrzygnięcie w kwestii cła i podatku. Oznacza to, że Naczelnik Urzędu Celnego, będący jednocześnie organem celnym i podatkowym, uzyskał kompetencję do określenia kwoty podatku bez konieczności oczekiwania na rozstrzygnięcie w sprawie celnej. Tak więc bezspornym jest, że po dacie wejścia w życie przepisów omawianej ustawy, nie jest konieczne wcześniejsze rozstrzygnięcie sprawy celnej przed wydaniem decyzji w sprawie podatkowej. Kwestia ta nie stanowi zagadnienia prejudycjalnego, tj. wstępnego, a więc nie ma podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego. Skoro więc w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z zagadnieniem wstępnym, nie mamy do czynienia z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Odnośnie do wywodów skargi, dotyczących wstrzymania wykonania decyzji należy stwierdzić, iż nie mają one bezpośredniego związku z rozstrzygnięciem w przedmiocie określenia należnego podatku i nie wymagają jurydycznej oceny. Z tych powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., wobec stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżoną decyzję należało w części określonej w punkcie I sentencji wyroku uchylić. Z uwagi na to, że skarżąca domagała się w skardze uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, w zakresie w jakim decyzja ta dotyczy importera, który skargi nie wniósł, skargę należało uznać za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 p.p.s.a. w tym zakresie ją oddalić. O kosztach sądowych oraz o wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono, na podstawie art. 200 i 152 p.p.s.a., jak w pkt. II i III sentencji /-/ J. Małecki /-/J. Małecki /-/ St. Małek za Sędziego G. Gorzan która przeszła w stan spoczynku LF