I SA/Po 367/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2011r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [..]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. oddala skargę Decyzją z dnia (...) listopada 2010 r. nr (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił W. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie (...) zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał co następuje. W dniu (...) listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał upoważnienie nr (...) do przeprowadzenia kontroli podatkowej wobec W. W. w zakresie weryfikacji straty z działalności gospodarczej za 2007 r. W trakcie przeprowadzonej kontroli ustalono, że podatniczka prowadziła w 2007 r. działalność gospodarczą pod nazwą "A" W. W. , G. (...),(...) O., w zakresie usług budowlanych, opodatkowaną na zasadach ogólnych. Dla potrzeb działalności gospodarczej prowadzono podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której wykazano przychód w kwocie (...) zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie (...) zł i stratę w kwocie (...) zł. Ponadto ustalono, iż od grudnia 2003 r. działalność gospodarcza podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatniczka w złożonym w dniu (...) kwietnia 2008 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 (PIT-36) wykazała przychód z tytułu działalności gospodarczej w kwocie (...) zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie (...) zł i stratę w kwocie (...) zł. Powyższe ujawniło, iż dane wykazane w zeznaniu podatkowym za 2007 r. są niezgodne z tymi, które wykazano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W trakcie kontroli podatkowej zakończonej podpisanym w dniu (...) marca 2009r. protokołem kontroli ustalono, iż koszty uzyskania przychodu: - zawyżono o kwotę (...) zł, w związku z zaewidencjonowaniem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków na paliwo w kwocie (...) zł, delegacji służbowych w kwocie (...) zł oraz "pozostałych wydatków" w kwocie (...) zł - z uwagi na brak wykazanego związku przyczynowo-skutkowego między tymi wydatkami, a uzyskanym w 2007 r. przychodem, - zaniżono o kwotę (...) zł w związku z niezaewidencjonowaniem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków poniesionych z tytułu wypłaconych pracownikom wynagrodzeń. Kontrolujący stwierdzili, iż podatniczka niezaewidencjonowała w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z zapłaconymi za pracowników składkami ZUS. Z uwagi na okoliczność, iż na podstawie dowodów wpłat nie można było ustalić kwoty składek podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, kontrolujący zobowiązali podatniczkę do przedłożenia stosownego zaświadczenia wydanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Ponadto, kontrolujący sami zwrócili się w tej sprawie do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych pismem z dnia (...) lutego 2010 r. Do dnia zakończenia kontroli podatkowej, nie uzyskano odpowiedzi w ww. zakresie. W trakcie kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. dokonał przesłuchań pracowników "A" W. W. oraz zwrócił się w ramach pomocy prawnej do właściwych miejscowo naczelników urzędów skarbowych, o przeprowadzenie czynności sprawdzających dotyczących kontrahentów podatniczki - w celu sprawdzenia rzetelności wykazywanych przez stronę transakcji. Na podstawie materiałów dowodowych pozyskanych po zakończeniu kontroli podatkowej ustalono, że kontrolowana zaniżyła przychód z tytułu działalności gospodarczej o kwotę (...) zł wynikający z nieujętych w urządzeniach księgowych faktur VAT: - z dnia (...) maja 2007 r. nr (...) wystawioną dla "B" spółka z o.o., W., NIP (...), na kwotę netto (...) zł, - z dnia (...) sierpnia 2007 r. nr 14/R/2007 wystawioną dla "C", W., NIP (...), na kwotę netto (...) zł, - z dnia (...) października 2007 r. nr (...) wystawioną dla "D" sp. z o.o., S., NIP (...), na kwotę netto (...) zł. Ponadto na podstawie pisma z dnia (...) marca 2009 r. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P. Inspektorat w Z. nr (...) - przekazanego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. w dniu (...) listopada 2009 r. przez podatniczkę ustalono, iż kontrolowana nie ujęła w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne za pracowników (w części finansowanej przez płatnika) oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - stanowiących koszty uzyskania przychodu w wysokości (...) zł. W związku z powyższymi ustaleniami, działając w oparciu o przepis art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: O.p.), podatniczka złożyła w dniu (...) października 2009 r., a następnie w dniu (...) listopada 2009 r. korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 wykazując w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą następujące dane: - przychód (...) zł - koszty uzyskania ww. przychodów (...) zł - dochód (...) zł Odliczenia od podstawy opodatkowania: - dochód zwolniony od podatku (...) zł - składka na ubezpieczenia społeczne (...) zł Podstawa opodatkowania (...) zł Podatek dochodowy przed odliczeniami (...) zł Składki na ubezpieczenia zdrowotne (...) zł Należny podatek dochodowy za 2007r. (...) zł Z uwagi na to, iż korekta ww. zeznania podatkowego w ocenie organu pierwszej instancji nie była poprawna, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia (...) grudnia 2009r. nr (...) wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Na podstawie danych zebranych w toku kontroli podatkowej, czynności sprawdzających przeprowadzonych w ramach pomocy prawnej przez właściwych miejscowo naczelników urzędów skarbowych oraz na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego ustalono, iż strona: 1. zaniżyła przychód z tytułu działalności gospodarczej o (...) zł uzyskanego na podstawie przepisu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: updof), tj. w związku z użytkowaniem samochodu na podstawie umowy użyczenia zawartej w dniu 1 października 2007 r. z D. N., 2. zaniżyła koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie (...) zł w związku z niezaewidencjonowaniem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków poniesionych z tytułu: a) wypłaconych pracownikom wynagrodzeń w kwocie (...) zł, b) zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne za pracowników (w części finansowanej przez płatnika) oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w łącznej kwocie (...) zł, c) zakupu paliwa w kwocie (...) zł, 3. zasadnie zaliczyła w koszty uzyskania przychodów - kwestionowane w toku kontroli podatkowej - wydatki: a) z tytułu wypłaconych pracownikom świadczeń z tytułu podróży służbowych w kwocie (...) zł, b) na zakup paliwa w kwocie (...) zł, c) określone jako "pozostałe wydatki" w kwocie (...) zł, 4. w nieprawidłowej wysokości dokonała odliczenia - w zeznaniu podatkowym za 2007 r. o wysokości uzyskanego dochodu (poniesionej straty) wydatków z tytułu: a) składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie (...) zł, b) składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie (...) zł. Nie godząc się z rozstrzygnięciem zawartym w ww. decyzji, podatniczka pismem z dnia (...) grudnia 2010 r., uzupełnionym pismem z dnia (...) grudnia 2010 r. złożyła odwołanie zarzucając, że przedmiotową decyzję wydano w sposób budzący wątpliwości, co do poprawności wyliczenia należnego podatku w wysokości (...) zł. Zdaniem odwołującej, organ podatkowy pierwszej instancji mimo, iż - jak wynika z treści decyzji - uznał w kosztach uzyskania przychodów kwotę: 1) (...) zł, to jednak nie uwzględnił jej przy wyliczaniu należnego podatku, ponieważ pomniejszył koszty uzyskania przychodów o tę kwotę poprzez: "zminusowanie kwot (...) zł, (...) zł, (...) zł oraz (...) zł", 2) (...) zł składającą się na "pozostałe wydatki" wykazane w załączniku do wezwania nr (...) dnia (...) kwietnia 2010 r., to jednak nie uwzględnił w tej samej wysokości przy wyliczaniu należnego podatku, ograniczając ją do kwoty (...) zł. W ocenie podatniczki, organ pierwszej instancji nie wskazał, które wydatki zaewidencjonowane w kosztach uzyskania przychodów jako "pozostałe wydatki" pozbawione są związku przyczynowo - skutkowego. Ponadto podatniczka podniosła w złożonym odwołaniu, iż organ pierwszej instancji nie uznał w kosztach uzyskania przychodu: 3) wydatków z tytułu zakupu paliwa, ponieważ załącznik nr (...) z dnia (...) kwietnia 2010 r.: "nie zawiera w swojej treści kosztów uwzględnionych przez podatnika z tytułu zakupu paliwa, stąd pozostaje w sprzeczności ze wskazanymi przez Urząd Skarbowy w decyzji faktami uznawanymi jako pozostałe wydatki", 4) zapłaconej składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1,25% podstawy wymiaru tych składek, oraz z uwagi na uznanie: 5) "w sposób cząstkowy" korekty zeznania PIT 36 za 2007 r. złożonej w dniu (...) listopada 2009 r.: "nie uwzględniający kosztów uzyskania przychodu wykazanych" przez podatniczkę w tej korekcie. Mając na uwadze powyższe, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Decyzją z dnia (...) lutego 2011r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, strona pismem z dnia (...) kwietnia 2011 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. Zarzuciła jej naruszenie art. 191 O.p., z uwagi na brak wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz uwzględnienie dowodów w sposób selektywny. W ocenie skarżącej organ podatkowy pierwszej instancji dokonał ustalenia i zaakceptowania licznych materiałów dowodowych, w tym dokonanej w dniu (...) listopada 2010 r. korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007, wykazującej po stronie m.in.: - przychodu - kwotę (...) zł, - kosztów uzyskania przychodów - kwotę (...) zł, - dochodu - kwotę (...) zł. Skarżąca argumentuje, że organ pierwszej instancji określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., przyjął kwotę przychodu wykazaną w ww. korekcie w wysokości (...) zł, nie uwzględniając jednocześnie kwoty wykazanych w niej kosztów uzyskania przychodu w wysokości (...) zł. W ocenie strony, wysokość kosztów uzyskania przychodów przyjęto z podatkowej księgi przychodów i rozchodów w kwocie (...) zł, co doprowadziło do tego, iż organy podatkowe w sposób wybiórczy uwzględniły materiał dowodowy. Skarżąca wskazała na brak zgodności w ocenie materiału dowodowego, gdyż jej zdaniem niedopuszczalnym jawi się dokonanie oceny i określenie zobowiązania podatkowego w oparciu o wybory cząstkowe ze wskazanych przez podatniczkę kwot, przy uwzględnieniu jednych a pominięciu innych. Gdyby uwzględniono i wszechstronnie rozważono zebrany w sprawie materiał dowodowy kwota zobowiązania określona w wysokości (...) zł, stanowiłaby kwotę niezasadną. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej podtrzymując swoją wcześniejszą argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w szczególności wskazanego w skardze art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przydane organom podatkowym uprawnienie do dokonywania swobodnej oceny dowodów oznacza, że ocena taka, o ile jest dokonana w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie może być przez stronę skutecznie kwestionowana w toku postępowania sądowoadministracyjnego (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2011r. II FSK 1891/09, LEX nr 863817). W prowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu, w ocenie niniejszego składu orzekającego, organ podatkowy przeprowadził prawidłowo czynności dowodowe, zgromadził bogaty materiał dowodowy ocenił go wszechstronnie, swobodnie lecz nie dowolnie a także ustalił wyczerpująco stan faktyczny. Sąd analizując akta sprawy nie dopatrzył się dokonania przez organ wybiórczej czy niepełnej oceny dowodów. Jest ona zupełna. Nastąpiła z poszanowaniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego a przeprowadzone czynności i dokonane ustalenia zostały przedstawione przez organ w treści uzasadnienia decyzji w sposób, bardzo obszerny oraz spójny i logiczny. Organ przeprowadził także niewadliwą subsumcję ustalonego stanu faktycznego pod powołane przez siebie przepisy prawa. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie doszło do określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego strony. Organ uznał w pełnej wysokości wszystkie wykazane przez podatniczkę koszty uzyskania przychodów, dodatkowo zwiększając ich sumę o odpowiednie pozycje i kwoty rozpoznane w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w wysokości (...) zł. Zgodnie z art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Analiza cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, iż ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika, nierealizującego wynikających z ustawy obowiązków instrumentalnych czyli np. złożenie nieprawidłowej korekty deklaracji podatkowej, obliguje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania. Następuje to w drodze tzw. czynności sprawdzających (dział V O.p.) lub postępowania podatkowego kończącego się wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania. Stwierdzenie nieprawidłowości w ramach czynności sprawdzających skutkuje tym, że organ podatkowy może wezwać podatnika do złożenia wyjaśnień i wskazać przyczyny podania w wątpliwość rzetelności danych zawartych w deklaracji (art. 274 i 274a O.p.). Podatnik może, uwzględniając zastrzeżenia organu, skorygować deklarację i zapłacić podatek (z odsetkami) w prawidłowej wysokości. Jeżeli tego nie zrobi lub zrobi w sposób wadliwy, wszczynane jest postępowanie podatkowe. Stwierdzenie w trakcie postępowania, że podatnik nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, prowadzi do tego, że organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, ponieważ określa się w niej wysokość zobowiązania, które już powstało wcześniej, z mocy prawa (tak: Leonard Etel, Komentarz do art. 21 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX Omega, stan prawny: 2011.03.01). Sąd pragnie podkreślić, iż kwoty wskazane w korekcie deklaracji podatkowej nie były wiążące dla organu i były przedmiotem weryfikacji w toku postępowania podatkowego. Na kwotę (...) zł kosztów uzyskania przychodu strony składa się kwota (...) zł - potwierdzona w zebranym materiale dowodowym (faktycznie stanowiąca sumę kosztów wykazaną przez stronę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów) oraz kwota (...) zł - stwierdzona przez organ w toku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Przeprowadzona analiza nie potwierdziła zasadności wykazanych przez podatniczkę w korekcie zeznania, kosztów uzyskania przychodów w wysokości (...) zł - a strona nie wskazała żadnych dodatkowych kosztów, które miałyby być w tej materii uwzględnione, co czyni jej zarzuty w tej kwestii gołosłownymi. Nieuzasadnione jest także twierdzenie skarżącej, że wysokość kosztów uzyskania przychodów przyjęto wprost z podatkowej księgi przychodów i rozchodów albowiem kwota ta wynika z całości materiału zebranego w sprawie. Dlatego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.