I SA/Po 367/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2015r. sprawy ze skargi KP na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami przeprowadzonego eksperymentu oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w A. postanowieniem z dnia [...], nr [...], postanowił obciążyć B. B. kosztami przeprowadzonego eksperymentu w kwocie [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że w dniu 10 października 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w A. przeprowadzili kontrolę w zakresie prawidłowości urządzania gier hazardowych w należącym do B. B. lokalu: Sklep Q. w W. W ramach kontroli, na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1404 ze zm. - w skrócie: "u.s.c."), przeprowadzono w drodze eksperymentu gry kontrolne na znajdujących się w lokalu urządzeniach do gier o nazwach: "X.", "Y." i "Z.", albowiem istniało podejrzenie, że urządzenia te mogą podlegać przepisom ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. - w skrócie: "u.g.h.") oraz że gry na nich mają charakter losowy i są prowadzone w celach komercyjnych. Przebieg eksperymentu został udokumentowany protokołem z czynności kontrolnych, nr [...] oraz nagrany kamerą. Do przeprowadzenia eksperymentu wykorzystano kwotę [...] zł pochodzącą ze środków Urzędu Celnego w A., ponieważ osoba obecna przy czynnościach kontrolnych odmówiła przekazania środków pieniężnych na przeprowadzenie eksperymentu. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego w A., działając na podstawie art. 267 § 1 pkt 4 oraz art. 269 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - w skrócie: "O.p.") w zw. z art. 35 u.s.c. obciążył stronę kosztami przeprowadzonego eksperymentu. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie w zażaleniu podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie postanowienia organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o ponowne rozpoznanie sprawy. W uzasadnieniu odwołująca się podniosła, że nie jest właścicielem automatów do gier, na których przeprowadzono eksperyment. Zarzuciła także, że organ nie wskazał podstawy prawnej umożliwiającej obciążenie jej kosztami eksperymentu. Do zażalenia załączono kopię umowy najmu powierzchni użytkowej zawartej w dniu [...] września 2014 r. ze spółką O. oraz kopię faktury z dnia 30 września 2014 r., nr [...], wystawionej w związku z realizacją powyższej umowy. Dyrektor Izby Celnej w P. postanowieniem z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że z upoważnienia do wykonywania kontroli z dnia 13 października 2014 r., nr [...], jak i z protokołu kontroli z dnia 10 października 2014 r., nr [...], wynika jednoznacznie, iż podmiotem podlegającym kontroli w sprawie był PPHU T. B. B. Z § 3 umowy najmu powierzchni użytkowej z dnia [...] września 2014 r. zawartej pomiędzy O. Sp. z o.o. a PPHU T. B. B., wynika, iż wynajmujący zobowiązuje się do udostępnienia urządzeń do gier klientom lokalu. Z powyższego wywiedziono, iż to kontrolowany podmiot, a więc B. B., urządzała gry hazardowe. Przy czym, że nie należy utożsamiać "urządzającego gry" z właścicielem automatu, albowiem urządzanie gier na automatach to nie tylko udostępnianie swojego urządzenia, ale także umożliwianie grającym korzystanie z niego, nawet jeżeli stanowi ono cudzą własność. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że z przepisów art. 267 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. i) i art. 35 u.s.c. wynika, że podmiot kontrolowany obowiązany jest zapewnić środki potrzebne do przeprowadzenia przez funkcjonariusza celnego eksperymentu, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c. Do środków tych niewątpliwie należą środki finansowe umożliwiające w ramach eksperymentu grę na automatach do gry udostępnianych przez kontrolowany podmiot. W związku z nie udostępnieniem wspomnianych środków stwierdzono, że organ I instancji słusznie obciążył kontrolowaną kosztami przeprowadzonego w toku kontroli eksperymentu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu B. B., reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w P., ewentualnie o stwierdzenie jego nieważności, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 14 u.g.h. poprzez jego zastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten ma charakter przepisu technicznego w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.1998.204.37 ze zm. - w skrócie: "Dyrektywa 98/34/WE"), który nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a tym samym nie może stanowić podstawy działania i kontroli przez Służby Celne. W argumentacji skargi strona skarżąca zarzuciła, że kontrola przeprowadzona przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego była bezprawna, albowiem upoważnienie do jej przeprowadzenia zostało wystawione dopiero w dniu 13 października 2014 r., podczas gdy kontrola miała miejsce w dniu 10 października 2014 r. Z powyższego skarżąca wywiodła, że pracownicy Urzędu Celnego w A. w dniu kontroli nie byli uprawnieni do jej przeprowadzenia, a to oznacza, iż wnioski pokontrolne, jak i sposób zabezpieczenia automatów jest bezprawny. W skardze wyrażono pogląd, że przepisy u.g.h. nie mogą stanowić podstawy do obciążania strony negatywnymi skutkami ewentualnego nieprzestrzegania tej ustawy, gdyż są one przepisami technicznymi wymagającymi notyfikacji Komisji Europejskiej, a notyfikacja taka nie miała miejsca. Słuszność tego stanowiska, zdaniem skarżącej, znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 października 2006 r., w sprawie C-65/05 Komisja przeciwko Grecji, w którym Trybunał orzekł, że przepisy zakazujące prowadzenia gier elektrycznych, elektromechanicznych i elektronicznych w jakichkolwiek miejscach publicznych i prywatnych z wyjątkiem kasyn należy uznać za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zaskarżone postanowienie według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew zarzutom skargi zaskarżony akt nie narusza prawa materialnego, a jego wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego. Stan faktyczny sprawy jest niesporny i sprowadza się do ustalenia, że w dniu 10 października 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w A. przeprowadzili kontrolę w zakresie prawidłowości urządzania gier hazardowych na 3 automatach znajdujących się w lokalu: Sklep Q. w W. należącym do B. B. W ramach kontroli przeprowadzono w drodze eksperymentu gry kontrolne na znajdujących się w lokalu urządzeniach do gier o nazwach: "X.", "Y." i "Z.", uruchamiając gry poprzez zakredytowanie łącznej kwoty [...] zł. Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy słusznie organy celne obciążyły skarżącą jako kontrolowaną kosztami tego eksperymentu, uznając ją za podmiot urządzający gry hazardowe. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej w P. co do interpretacji norm prawa materialnego ustalających podmiot obowiązany do poniesienia kosztów finansowych eksperymentu przeprowadzanego w ramach kontroli przestrzegania przepisów u.g.h. Na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c. funkcjonariusze Służby Celnej przeprowadzając kontrolę są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Natomiast według art. 33 ust. 1 u.s.c., podmioty podlegające kontroli są obowiązane zapewnić warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia kontroli. Oznacza to, że podmiot kontrolowany obowiązany jest zapewnić środki potrzebne do przeprowadzenia przez funkcjonariusza celnego eksperymentu, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c. Do tych środków należą środki finansowe umożliwiające w ramach eksperymentu grę na automacie do gry należącym do (pozostającym w posiadaniu) kontrolowanego. Nie budzi wątpliwości, iż ustawodawca w treści art. 35 u.s.c. obciąża kosztami eksperymentu podmiot kontrolowany stanowiąc, iż koszty związane z realizacją obowiązków określonych w art. 33 ust. 1 tej ustawy, a więc koszty niezbędne dla sprawnego przeprowadzenia kontroli, obciążają podmioty podlegające kontroli. Jeżeli zatem w ramach kontroli zostaje przeprowadzony eksperyment na urządzeniu, polegający na grze na tym urządzeniu, to koszty poniesione w związku z tą grą obciążają rachunek kontrolowanego. Treść art. 35 u.s.c. nie znosi tego obowiązku, co uzasadnia nałożenie na kontrolowanego ciężaru zwrotu wydatkowanych środków. Ustalenie podmiotu obowiązanego oraz wysokości poniesionych kosztów następuje w formie zaskarżalnego postanowienia, o czym stanowi art. 269 i art. 270a O.p. Organy właściwie powołały w treści swych rozstrzygnięć art. 267 § 1 pkt 4 O.p., który poszerza koszty postępowania podatkowego, o koszty określone w przepisach odrębnych, czyli m.in. w przepisach u.s.c. Zdaniem Sądu organy celne obu instancji wykazały dowodami w postaci protokołu z czynności kontrolnych fakt poniesienia kosztu eksperymentu w wysokości [...] zł. Z treści protokołu kontroli doraźnej w zakresie przestrzegania przepisów u.g.h. wynika, iż gry na urządzeniach do gier o nazwach: "X.", "Y." i "Z." zostały uruchomione poprzez zakredytowanie banknotami o łącznej wartości [...] zł. Koszt eksperymentu w kwocie [...] zł poniósł kontrolujący, czyli Urząd Celny w A. Tym okolicznościom nie zaprzecza strona skarżąca. Zatem jedyną legalną drogą zwrotu kosztów eksperymentu jest, zdaniem Sądu, nałożenie na skarżącą obowiązku poniesienia kosztów przeprowadzonej kontroli. Chybione są zarzuty skargi co do rzekomego zastosowania w sprawie art. 14 u.g.h., albowiem przepis ten nie był podstawą zaskarżonego postanowienia i organy obu instancji przepisu tego nie powoływały. Tym samym całkowicie bez znaczenia w realiach rozpoznawanej sprawy są wywody skargi dotyczące ewentualnej sprzeczności u.g.h. z prawem unijnym i braku notyfikacji Komisji Europejskiej, bowiem jak wspomniano przepisy u.g.h. nie stanowiły podstawy prawnej kontroli, jak również postanowienia obciążającego kosztami. Odnosząc się do zarzutu, że kontrolę przeprowadzono w dniu 10 października 2014 r., a upoważnienie do jej przeprowadzenia zostało wystawione dopiero w dniu 13 października 2014 r. Sąd zauważa, że do zadań Służby Celnej należy m.in. wykonywanie kontroli, określonych w art. 30 ust. 2 pkt 3 u.s.c., czyli kontroli przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w u.g.h., oraz zgodności tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Wprawdzie na mocy zamieszczonego w tymże rozdziale art. 36 ust. 1 u.s.c. kontrola w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej podlegającego kontroli, co do zasady jest wykonywana po doręczeniu upoważnienia organu Służby Celnej do przeprowadzenia kontroli oraz okazaniu legitymacji służbowej, jednakże w przypadku podejrzenia, że nie są przestrzegane przepisy określone w art. 30 ust. 2 i okoliczności faktyczne, uzasadniają niezwłoczne przeprowadzenie kontroli, jest ona wykonywana na podstawie legitymacji służbowej (art. 36 ust. 4). W takim przypadku upoważnienie doręcza się w terminie 7 dni od dnia podjęcia kontroli i taka sytuacja zaistniała w analizowanej sprawie (potwierdzenie odbioru upoważnienia, k. 11 akt admin.). Wbrew zatem twierdzeniom autora skargi funkcjonariusze Urzędu Celnego w A. byli uprawnieni do przeprowadzenia w dniu 10 października 2014 r. kontroli w sklepie prowadzonym przez skarżącą na podstawie legitymacji służbowej, wobec podejrzenia, że nie są przestrzegane przepisy u.g.h. Reasumując Sąd stwierdza, że kontrolowana B. B. zasadnie została obciążona kosztami przeprowadzenia eksperymentu jako prowadząca działalność gospodarczą pod firmą PPHU T., albowiem na terenie prowadzonego przez nią sklepu znajdowały się i działały przedmiotowe automaty do gier, a kontrolowana nie udostępniła funkcjonariuszom stosownych środków finansowych. Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie kontrola przeprowadzona została prawidłowo przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w oparciu o przepisy u.s.c. i dotyczyła zgodnie z art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 u.s.c. sprawdzenia prawidłowości przestrzegania przepisów prawa regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w u.g.h., oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i w oparciu o art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.