I SA/Po 371/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: starszy sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. wraz z odsetkami oraz za odsetki od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2014 r. oddala skargę. Spółka z o.o. [...] złożyła w Urzędzie Skarbowym w K. zeznanie CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. W zeznaniu tym Spółka wykazała kwotę należnego do zapłaty podatku w kwocie [...]zł. Spółka nie uregulowała jednak w zakreślonym terminie zobowiązania z powyższego tytułu, czym spowodowała powstanie zaległości podatkowej. Jednocześnie Spółka z o.o. [...] złożyła w Urzędzie Skarbowym w K. korektę zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., w którym wykazała kwotę należnej zaliczki m.in. za miesiąc marzec 2014 r. w kwocie [...]zł. Spółka nie uregulowała w zakreślonym terminie zobowiązania z powyższego tytułu. Wobec tego od rzeczonej zaliczki zostały naliczone odsetki w kwocie [...]zł. W stosunku do zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2013 r. oraz odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2014 r. zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. postępowanie egzekucyjne wobec Spółki z o.o. [...]. Postępowanie to nie przyczyniło się do zaspokojenia przedmiotowego zadłużenia wobec Skarbu Państwa. W związku z zaistniałą sytuacją Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec E. B. (dalej: strona, skarżąca), pełniącej funkcję Prezesa Zarządu w Spółce z o.o. [...] w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe ww. Spółki powstałe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz z tytułu odsetek za zwłokę od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc marzec 2014 r. Następnie decyzją z dnia [...] maja 2017 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Prezesa Zarządu Spółki z o.o. [...], E. B., z ww. Spółką za zaległości podatkowe ww. Spółki powstałe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, naliczonymi od tych zaległości na dzień [...] maja 2017 r. oraz z tytułu odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc marzec 2014 r. w kwocie [...]zł. Orzeczenie to zostało skutecznie doręczone w dniu [...] maja 2017 r. Od powyższego rozstrzygnięcia strona złożyła w dniu [...] czerwca 2017 r. odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na jej wynik. Wobec powyższego strona wniosła o zmianę decyzji Urzędu Skarbowego w całości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. postanowił uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] maja 2017 r. w całości oraz orzec o solidarnej odpowiedzialności E. B. jako Prezesa Zarządu Spółki z o.o. [...] za zaległość podatkową tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, naliczonymi od ww. zaległości na dzień [...] maja 2017 r. oraz za odsetki od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc marzec 2014 r. w kwocie [...]zł i stwierdził, że powyższa odpowiedzialność jest odpowiedzialnością solidarną ze Spółką z o.o. [...] oraz M. B. jako Wiceprezesem Zarządu w zakresie ww. zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. oraz odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc marzec 2014 r. W uzasadnieniu decyzji organ powołał m.in. art. 107 § 1, art. 107 § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 116 § 1, art. 116 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p.") oraz art. 366 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm. – dalej: "Kodeks cywilny"). Organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Prezesa Zarządu Spółki z o.o. [...] E. B. z ww. Spółką za zaległość podatkową tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę naliczonymi od ww. zaległości na dzień [...] maja 2017 r. oraz z tytułu odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc marzec 2014 r. Formułując w przedstawiony sposób treść rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji nie wskazał rzeczywistego charakteru owej odpowiedzialności. Taka redakcja sentencji przedmiotowej decyzji może prowadzić do wyłączenia reżimu odpowiedzialności solidarnej z pozostałymi członkami zarządu. Odnosi się bowiem wyłącznie do solidarnej odpowiedzialności strony ze Spółką. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] maja 2017 r. w całości i orzekł o solidarnej odpowiedzialności E. B. jako Prezesa Zarządu Spółki z o.o. [...] za zaległość podatkową tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę naliczonymi od ww. zaległości na dzień [...] maja 2017 r. oraz za odsetki od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2014 r. oraz stwierdził, że powyższa odpowiedzialność jest odpowiedzialnością solidarną ze Spółką z o.o. [...] oraz M. B. jako Wiceprezesem Zarządu w zakresie ww. zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. oraz odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2014 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wskazał następnie, że wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga rozpatrzenia zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również przesłanek wyłączających tą odpowiedzialność, tzw. przesłanek egzoneracyjnych. Dokonując ponownego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy w pierwszej kolejności, dokonał analizy materiału dowodowego pod kątem istnienia przesłanek pozytywnych, warunkujących wydanie orzeczenia w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności E. B. jako Prezesa Zarządu za zaległości ww. Spółki. Z akt rejestrowych Spółki z o.o. [...] wynika, że ww. Spółka została zawiązana aktem notarialnym w dniu [...] grudnia 2011 r. Niniejszy akt notarialny stanowił równocześnie protokół Zgromadzenia Wspólników, w trakcie którego w głosowaniu tajnym wybrany został pierwszy Zarząd Spółki w składzie: Prezes Zarządu - J. B., Wiceprezes Zarządu - M. B.. Z akt rejestrowych ww. Spółki wynika również, że postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. J. B. został przez Sąd Rejonowy [...] i [...] w P. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wykreślony z rejestru przedsiębiorców KRS jako Prezes Zarządu. Powodem wykreślenia była informacja z Krajowego Rejestru Karnego o skazaniu wyżej wymienionego wyrokiem Sądu Rejonowego w B. o sygn. akt. [...] z dnia [...] marca 2012 r. za popełnienie przestępstwa z art. 286 § 3 kk. Z akt rejestrowych Spółki z o.o. [...], wynika nadto, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki z o.o. pod firmą [...] uchwałą nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. powołało E. B. w skład Zarządu Spółki, powierzając jej funkcję Prezesa Zarządu. E. B. pełniła powyższą funkcję do dnia [...] lipca 2014 r. W tym to bowiem dniu Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników uchwałą nr [...] odwołało E. B. z Zarządu Spółki i pełnienia funkcji Prezesa Zarządu. Okoliczność pełnienia przez stronę funkcji Prezesa Zarządu znajduje dodatkowo potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, m.in. w odpisie pełnym z rejestru przedsiębiorstw Krajowego Rejestru Sądowego z [...] sierpnia 2016 r. Wpis odnośnie pełnienia powyższej funkcji został wprowadzony do powyższego rejestru KRS z dniem [...] października 2013 r., natomiast wykreślony z dniem [...] listopada 2014 r. W aktach rejestrowych Spółki z o.o. [...] brak jest uchwały odwołującej M. B. z funkcji Wiceprezesa Zarządu, jak również pisemnej rezygnacji złożonej przez wyżej wymienionego, które wskazywałyby na zaprzestanie sprawowania zarządu w Spółce. W związku z powyższym stwierdzić należy, że w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. oraz z tytułu odsetek od niewpłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc marzec 2014 r., zarząd w Spółce z o.o. [...] sprawowany był dwuosobowo w osobach M. B. oraz E. B.. Tym samym strona ponosi solidarną odpowiedzialność za przedmiotowe zadłużenie Spółki wobec Skarbu Państwa. W niniejszym odwołaniu, jak i w piśmie skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] marca 2017 r. strona kwestionuje ponoszenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki argumentując, że funkcję Prezesa Zarządu w ww. Spółce sprawowała krótko w drugiej połowie 2013 r., a zaprzestała pełnić powyższą funkcję pod koniec stycznia 2014 r., tj. z chwilą zaprzestania pracy w rzeczonej Spółce. W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wskazał, że E. B. została powołana do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki z o.o. [...] na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników tej Spółki z [...] sierpnia 2013 r. i to powołanie było podstawą pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Powołanie członka zarządu powoduje powstanie stosunku organizacyjnego między członkiem zarządu, a zarządem i spółką. Wyczerpująco określają to przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. - Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), dalej: k.s.h., a doprecyzowuje umowa spółki. Do pełnienia funkcji członka zarządu nie jest konieczne zawieranie z nim umowy o pracę. Sam fakt powołania i przyjęcia w sposób dosłowny bądź dorozumiany tej funkcji obliguje osobę do wykonywania wynikających z tego tytułu obowiązków i czynności. Nie jest przy tym czynnością tożsamą rozwiązanie umowy o pracę i odwołanie z funkcji członka zarządu (art. 202 § 1,2,4 k.s.h.). W umowie Spółki z o.o. [...] zawiązanej w dniu [...] grudnia 2011 r. wskazano, że Zarząd Spółki składa się z jednego do trzech członków Zarządu (w tym Prezesa) powoływanych i odwoływanych na czas kadencji przez Zgromadzenie Wspólników. Z analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] w postępowaniu odwoławczym wynika, że E. B. została powołana przez ww. organ Spółki do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu w dniu [...] sierpnia 2013 r., a odwołana z pełnienia powyższej funkcji w dniu [...] lipca 2014 r. Termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. upływał w dniu [...] marca 2014 r. Z kolei termin płatności odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc marzec 2014 r. upływał w dniu [...] kwietnia 2014 r. W świetle powyższego stwierdzić należy, że w czasie sprawowania przez E. B. zarządu w Spółce z o.o. [...] powstało ww. zobowiązanie podatkowe i ww. odsetki od niewpłaconej w terminie zaliczki oraz upłynął termin ich płatności. We wskazanych okolicznościach nie budzi zatem wątpliwości, że strona odpowiada za zaległość podatkową i odsetki od niewpłaconej w terminie zaliczki wskazane w sentencji decyzji organu pierwszej instancji. W świetle tak ustalonego stanu faktycznego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] stanął na stanowisku, że przesłuchanie pozostałych członków zarządu Spółki z o.o. [...] na okoliczność potwierdzenia, w jakim czasie strona pełniła funkcję Prezesa Zarządu ww. Spółki byłoby bezcelowe i niezasadne. Dodatkowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wskazał, że organ pierwszej instancji prowadził odrębne postępowanie w ww. zakresie wobec M. B. jako Wiceprezesa Zarządu Spółki z o.o. [...], które to postępowanie zostało zakończone wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. decyzji z [...] maja 2017 r. Rzeczona decyzja została skutecznie doręczona [...] czerwca 2017 r. Od powyższej decyzji M. B. wniósł w dniu [...] czerwca 2017 r. odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]. Odnosząc się do drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu jaką jest bezskuteczność egzekucji organ wyjaśnił, że na przedmiotową zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. oraz na odsetki od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc marzec 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wystawił tytuły wykonawcze nr: SM [...] oraz SM [...] i na ich podstawie wszczął i prowadził wobec Spółki postępowanie egzekucyjne. Niemniej jednak egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Powyższe stwierdzone zostało postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] listopada 2016 r. umarzającym prowadzone postępowania egzekucyjne. Podjęte w toku tego postępowania czynności nie doprowadziły do zaspokojenia długów podatkowych Spółki. Jak wskazano w uzasadnieniu rzeczonego postanowienia, w toku prowadzonego postępowania podjęto szereg czynności w celu wyegzekwowania posiadanego przez Spółkę zadłużenia. Mianowicie w dniach [...] sierpnia 2014 r., [...] grudnia 2014 r., [...] marca 2015 r., [...] marca 2015 r., [...] marca 2015 r., [...] lipca 2015 r., [...] września 2015 r., [...] lutego 2016 r., [...] kwietnia 2016 r., [...] sierpnia 2016 r. dokonano zajęć wierzytelności z rachunku bankowego w banku [...] S.A., na którym występował brak środków finansowych. W dniu [...] września 2015 r. ww. Bank poinformował, że umowa rachunku bankowego została rozwiązana. Wobec braku skuteczności zastosowanych środków egzekucyjnych tytuły wykonawcze wskazane w uzasadnieniu rzeczonego postanowienia przydzielone zostały do służby egzekutorowi, który w dniach [...] lutego 2014 r., [...] marca 2014 r., [...] marca 2014 r., [...] kwietnia 2014 r., [...] maja 2014 r., [...] czerwca 2014 r., [...] lipca 2014 r., [...] sierpnia 2014 r., [...] sierpnia 2014 r., [...] września 2014 r., [...] października 2014 r., [...] listopada 2014 r., [...] grudnia 2014 r., [...] stycznia 2015 r., [...] lutego 2015 r. dokonał częściowych pobrań należności, natomiast w dniach [...] maja 2014 r., [...] maja 2014 r., [...] września 2014 r., [...] marca 2015 r., [...] maja 2015 r., [...] grudnia 2015 r. i [...] września 2016 r. sporządził raporty o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych. Z kolei w dniach: [...] lutego 2014 r.,[...] maja 2014 r., [...] listopada 2014 r., [...] stycznia 2015 r. oraz [...] lipca 2016 r. sporządził protokoły o stanie majątkowym zobowiązanej Spółki. Z protokołów tych wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą od [...] stycznia 2012 r. w zakresie usług melioracyjnych, a w ostatnim czasie utraciła płynność finansową. Ponadto ustalono, że Spółka nie posiada żadnych nieruchomości ani ruchomości. Zważywszy na fakt, że powyższe działania nie przyniosły oczekiwanych efektów, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., działając w trybie art. 36 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.) skierował zapytania do Starostwa Powiatowego w K., Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w P., Sądu Rejonowego w K. Wydział Ksiąg Wieczystych, Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w K.. W odpowiedzi na powyższe zapytania uzyskano informację, iż zobowiązana Spółka nie figuruje w rejestrach prowadzonych przez ww. podmioty. W systemach informatycznych będących w posiadaniu organu podatkowego innych zarejestrowanych rachunków bankowych nie ustalono. Organ egzekucyjny ustalił także, że ostatnie zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT-8) Spółka z o.o. [...] złożyła za 2015 r., wykazując dochód w kwocie [...]zł, a w bazie [...] nie występuje jako strona czynności. Z deklaracji zaś VAT za 2016 r. wynika, że Spółka w II i III kwartale dokonała jedynie niewielkich transakcji. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] przedstawione wyżej działania organu egzekucyjnego wskazują, że w postępowaniu egzekucyjnym, prowadzonym wobec zobowiązanej Spółki, zastosowano wszystkie możliwe do zastosowania w okolicznościach prowadzonej sprawy środki egzekucyjne. Działania te jednak nie doprowadziły do zaspokojenia przedmiotowego zadłużenia Spółki z o.o. [...]. Z powyższego wynika zatem, że obie przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 116 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa zostały spełnione. W rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono również istnienia negatywnych przesłanek egzoneracyjnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] oceniając czy wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać zgłoszony, odwołał się do przepisów art. 10, art. 11, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm. - według stanu prawnego obowiązującego w czasie sprawowania przez E. B. zarządu w Spółce), zwanej dalej "P.u.n."). Organ przeanalizował zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pod kątem ustalenia czy w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu w Spółce z o.o. [...] zaistniały obiektywne przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz jaki był czas właściwy do dopełnienia tej czynności. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w Spółka z o.o. [...] posiada, bądź posiadała nieuregulowane zobowiązania, na które zostały wystawione tytuły wykonawcze i prowadzone było postępowanie egzekucyjne, a mianowicie wobec: 1. Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z tytułu: - podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., 2013 r., 2014 r. i 2015 r., - podatku dochodowego od osób fizycznych za m.in.: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2013 r., lipiec 2014 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r., - podatku od towarów i usług m.in. za miesiące: I kw. 2013 r., IV kw. 2013 r., I kw. 2014 r., III kw.2014 r., IV kw. 2014 r., II kw. 2015 r., IV kw. 2015 r. 2. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, m.in. za: styczeń, luty, marzec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r., styczeń 2014 r., maj 2014 r. i czerwiec 2014 r., czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń, luty, marzec 2016 r. Ponadto z akt sprawy wynika, że Spółka posiada dochodzone na drodze postępowania egzekucyjnego zaległości wobec Urzędu Gminy Ś. za okres: od [...] października 2013 r., od [...] grudnia 2013 r., od [...] stycznia 2014 r., od [...] lutego 2014 r. oraz od [...] marca 2014 r. Z powyższego wynika, że pierwsze symptomy problemów finansowych Spółki z o.o. [...] pojawiły się już w I półroczu 2012 r., kiedy to Spółka zaprzestała regulować swoje zobowiązania wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.. Niemniej jednak, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], przesłanki do zgłoszenia upadłości wystąpiły w kwietniu 2013 r., kiedy to Spółka trwale zaprzestała realizacji swoich zobowiązań publicznoprawnych wobec drugiego wierzyciela, tj. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Trwałe niewykonywanie zobowiązań powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Nieistotny jest przy tym rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Ponadto przeprowadzona analiza kondycji finansowej Spółki wskazuje, że stan jej zadłużenia pogłębiał się na przestrzeni lat 2014-2016. Należności nieuregulowane przez Spółkę narastały bowiem w kolejnych miesiącach i generowane były następne. Biorąc pod uwagę przepisy P.u.n., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] uznał, że odwołująca winna była, po zapoznaniu się z sytuacją finansową Spółki, niezwłocznie, nie później niż w ciągu dwóch tygodni od objęcia funkcji Prezesa Zarządu, zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. W tym to bowiem okresie Spółka była już niewypłacalna z uwagi na trwałe zaprzestanie regulowania swoich wymagalnych zobowiązań wobec wierzycieli publicznoprawnych. Jak wynika z akt sprawy, obowiązku tego wówczas nie dopełniła. Co więcej, taki wniosek nigdy przez żadnego z członków zarządu Spółki, ani też wierzycieli nie został zgłoszony. W trakcie prowadzonego postępowania strona nie wykazała również jakichkolwiek okoliczności mogących świadczyć o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. W tym przypadku, gdy chodzi o członka zarządu spółki, który jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji stosownie do art. 201 k.s.h. oraz do podejmowania innych działań wynikających ze stosownych przepisów, w tym regulujących podstawy ogłoszenia upadłości i moment zgłoszenia właściwego wniosku. Członek zarządu winien wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Wskazywane przez E. B. argumenty, że w okresie zatrudnienia w Spółce z o.o. [...] na stanowisku Prezesa Zarządu zarobki strony nie przekraczały miesięcznie najniższej krajowej, w związku z czym strona pełniąc przez kilka miesięcy powyższą funkcję zarobiła łącznie ok. [...] zł, nie mogą zwolnić jej z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe rzeczonej Spółki. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Wskazując ponadto na brzmienie art. 116 § 1 pkt 1 O.p. podkreślić należy, iż to członek zarządu odpowiedzialny jest za wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. W rozpatrywanej sprawie odwołująca nie wskazała jednak takiego mienia. Co więcej, za takie mienie nie można było uznać majątku Spółki w postaci wierzytelności w kwocie ponad [...] zł, przysługujących od Spółki z o.o. [...], na który wskazywali pozostali członkowie Zarządu Sp. z o.o. [...] w odwołaniach wniesionych w sprawie orzeczenia o ich solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej Spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], dążąc do ustalenia prawdy obiektywnej, przeprowadził w tym zakresie dodatkowe postępowanie celem zebrania dowodów i materiałów pozwalających na ustalenie istnienia wskazanych składników majątku i możliwości podjęcia w odniesieniu do nich postępowania egzekucyjnego, jego wartości oraz skuteczności egzekucji z tego majątku. Wypełniając zalecenia zawarte w ww. postanowieniu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. m.in. pismem z dnia [...] września 2017 r. skierował do Spółki z o.o. [...] zawiadomienie o zajęciu wierzytelności. Korespondencja została wysłana na aktualny adres siedziby firmy (wynikający z wpisu do KRS). Jednakże przesłana korespondencja została zwrócona do nadawcy z adnotacją "nie podjęto w terminie". Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia [...] września 2017 r. zwrócił się do Spółki z o.o. [...] o udzielenie informacji dotyczącej sposobu i terminu zapłaty za faktury VAT wystawione przez Spółkę z o.o. [...] (szczegółowo wymienione we wspomnianym piśmie) na rzecz Spółki z o.o. [...] oraz przesłania uwierzytelnionych kserokopii dowodów zapłaty za wskazane faktury. Przesyłka zawierająca rzeczone pismo również została zwrócona do nadawcy z adnotacją "nie podjęto w terminie". Bezskuteczne okazały się również próby pozyskania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. informacji o wierzytelnościach przysługujących Spółce z o.o. [...] w organach podatkowych właściwych miejscowo dla Spółki z o.o. [...] ze względu na siedzibę. Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji w ramach dodatkowego postępowania, dwukrotnie skierowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. do Spółki z o.o. [...] na ten adres korespondencja nie została przez Spółkę w ogóle podjęta. W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy organ odwoławczy stwierdził, że wszelkie próby wyegzekwowania wierzytelności przysługujących od Spółki z o.o. [...] nie rokują zaspokojenia zadłużenia Spółki wobec Skarbu Państwa. W odniesieniu do wierzytelności od wyżej wskazanego podmiotu organ zauważył, że osoba trzecia chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki winna wskazać majątek, z którego istnieje możliwość wyegzekwowania środków finansowych pozwalających na pokrycie w całości lub w znacznej części zaległości podatkowych spółki. W tym miejscu podkreślić jednakże należy, że majątek wskazany przez stronę postępowania musi być majątkiem spółki, z którego egzekucja realnie umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych przynajmniej w znacznej części. Ubocznie organ zwrócił uwagę, że istnienia majątku Spółki z o.o. [...] nie udało się ustalić także komornikowi sądowemu, a okoliczność umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec ww. Spółki przez organ prowadzący egzekucję potwierdzono wpisem do KRS właściwym dla Spółki w dziale 4. rubryki 4. - "umorzenie prowadzonej przeciwko podmiotowi egzekucji z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych". W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], organ pierwszej instancji prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki z o.o. [...] działał na podstawie przepisów prawa. Postępowanie prowadzone było z zachowaniem reguł przewidzianych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2018 r. w całości i umorzenie postępowania, zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2018 r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez właściwy organ pierwszej instancji, zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na: a) przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącej na gruncie art. 116 O.p., b) nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego w sposób rzetelny i wszechstronny, co w konsekwencji spowodowało, że zostało wydane orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącej w sytuacji, gdy nie skierowano egzekucji do całego majątku dłużnika, jakim jest Spółka z o.o. [...], c) przyjęciu, że charakter odpowiedzialności E. B. w przedmiotowej sprawie ma postać odpowiedzialności solidarnej, a nie subsydiarnej pomimo tego, że odpowiedzialność wynikająca z art. 107 O.p. jest odpowiedzialnością posiłkową i subsydiarną, d) uznaniu, że w przedmiotowej sprawie doszło do bezskuteczności egzekucji, podczas gdy organ nie wyjaśnił w prawidłowy sposób okoliczności, którymi się w tym zakresie kierował i nie wykazał zaistnienia tej okoliczności, e) braku wskazania za pomocą wszelkich dowodów, że przedmiotowa Spółka nie posiada jakiegokolwiek majątku, z którego istniałaby możliwość zaspokojenia wierzytelności objętych przedmiotowym postępowaniem, - art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 O.p. polegające na nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego w sposób wszechstronny, co w konsekwencji spowodowało, że zostało wydane orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej w sytuacji, gdy nie skierowano egzekucji do całego majątku dłużnika jakim jest Spółka z o.o. [...], naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do właściwego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m.in. obraza prawa materialnego; - art. 116 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że członkowie zarządu nie wykazali przesłanek wyłączających ich odpowiedzialność, nie wskazanie przez organ, kiedy członkowie zarządu byli zobowiązani do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, - art. 116 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz pominięcie okoliczności, iż odpowiedzialność członków zarządu spółki jest ściśle związana z "pełnieniem obowiązków" wykonywanych w sposób faktyczny, czynny, a nie jedynie formalny. W uzasadnieniu skargi skarżąca w sposób szczegółowy opisała powyższe zarzuty. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, a wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Kontroli sądowoadministracyjnej poddana została decyzja wydana w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. dotycząca sytuacji, w której organ odwoławczy wydaje decyzję reformatoryjną, a więc gdy uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty. Organ odwoławczy wydaje takie rozstrzygnięcie jeżeli uzna, że zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa z uwagi na niezgodność z przepisami prawa materialnego lub z punktu widzenia celowości. Kompetencja organu odwoławczego obejmuje zarówno korygowanie wad prawnych decyzji organu pierwszej instancji, polegających na niewłaściwie zastosowanym przepisie prawa materialnego, jak i wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych, jak i wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych. Wspomniany przepis obejmuje także przypadki, w których organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i umarza postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy wydaje taką decyzję, jeżeli stwierdzi, że organ pierwszej instancji rozstrzygnął w drodze decyzji o istocie sprawy, mimo że postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 107 § 1, § 2 pkt 2, art. 108 i art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. uregulowane w rozdziale 15 działu III O.p. zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", stosownie do których za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W myśl art. 116a O.p. za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu zgodnie z art. 116 § 2 O.p. Członkowie organu zarządzającego, aby uwolnić się od odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 w związku z art. 116a O.p. muszą wykazać przesłanki egzoneracyjne określone w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji z majątku stowarzyszenia. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12 - powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu organ podatkowy wykazał wszystkie okoliczności pozwalające na przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na skarżącą jako prezesa zarządu. Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącej na gruncie art. 116 O.p. oraz że charakter odpowiedzialności skarżącej ma postać odpowiedzialności solidarnej, a nie subsydiarnej pomimo tego, że odpowiedzialność wynikająca z art. 107 O.p. jest odpowiedzialnością posiłkową i subsydiarną. Wyjaśnić należy, że ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w przepisie art. 107 O.p. Przepis ten w § 1 i § 2 pkt 1-4 wskazuje zakres i kategorie należności, za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia (m.in. członek zarządu). Z jego treści wynika, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Przytoczona regulacja ma zatem charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 - 117 O.p., przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Decyzja w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania. Wskazać należy, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że wskazane w art. 116 O.p. unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, czyli obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich nieprawidłowego działania (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1194/14). Zatem odpowiedzialność osób trzecich w O.p. ma jedynie charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika i inkasenta). Natomiast odpowiedzialność, jaką ponosi skarżąca za zobowiązania podatkowe Spółki, wbrew twierdzeniu strony, jest odpowiedzialnością solidarną, na co wprost wskazuje zapis art. 116 O.p. Jedną z grup podmiotów mieszczących się w kategorii osób trzecich, ponoszącą solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółek kapitałowych są członkowie zarządu tych spółek. Zgodnie bowiem z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis art. 116 § 2 O.p. stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 O.p., ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj. wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Ustalenie przesłanek pozytywnych obciąża organ podatkowy, zaś wykazanie którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 371/08 "obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy". Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np. wyroki NSA: z dnia 06 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, z dnia 18 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2548/04, z dnia 22 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 189/06). Podkreślić należy, że dokonując w trybie instancyjnym ponownego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy w pierwszej kolejności dokonał analizy materiału dowodowego pod kątem istnienia przesłanek pozytywnych, warunkujących wydanie orzeczenia w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako Prezesa Zarządu za ww. długi podatkowe rzeczonej Spółki. W powyższym zakresie organ dokonał szczegółowej analizy akt rejestrowych Spółki z o.o. [...], z których wynikało, że Spółka została zawiązana w [...] grudnia 2011 r. aktem notarialnym. Akt notarialny stanowił równocześnie protokół Zgromadzenia Wspólników, w trakcie którego w głosowaniu tajnym wybrany został pierwszy Zarząd Spółki w składzie: Prezes Zarządu - J. B., Wiceprezes Zarządu - M. B.. Z akt rejestrowych ww. Spółki wynika również, że postanowieniem z [...] września 2013 r. J. B. został przez Sąd Rejonowy [...] w P. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wykreślony z rejestru przedsiębiorców KRS jako Prezes Zarządu. Powodem wykreślenia była informacja z Krajowego Rejestru Karnego o skazaniu wyżej wymienionego wyrokiem Sądu Rejonowego w B. o sygn. akt. [...] z dnia [...] marca 2012 r. (który uprawomocnił się w dniu [...] sierpnia 2012 r.) za popełnienie przestępstwa z art. 286 § 3 kk. Z akt rejestrowych Spółki z o.o. [...], wynika nadto, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki z o.o. pod firmą [...] uchwałą nr [...] z [...] sierpnia 2013 r. powołało E. B. w skład Zarządu Spółki, powierzając jej funkcję Prezesa Zarządu. E. B. pełniła powyższą funkcję do [...] lipca 2014 r. W tym to bowiem dniu Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników uchwałą nr [...] odwołało E. B. z Zarządu Spółki i pełnienia funkcji Prezesa Zarządu. Okoliczność pełnienia przez stronę funkcji Prezesa Zarządu znajduje dodatkowo potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, m.in. w odpisie pełnym z rejestru przedsiębiorstw Krajowego Rejestru Sądowego z [...] sierpnia 2016 r. Wpis odnośnie pełnienia powyższej funkcji został wprowadzony do powyższego rejestru KRS z dniem [...] października 2013 r., natomiast wykreślony z dniem [...] listopada 2014 r. W aktach rejestrowych Spółki z o.o. [...] brak jest uchwały odwołującej M. B. z funkcji Wiceprezesa Zarządu, jak również pisemnej rezygnacji złożonej przez wyżej wymienionego, które wskazywałyby na zaprzestanie sprawowania zarządu w Spółce. Termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. upływał w dniu [...] marca 2014 r. Z kolei termin płatności odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc marzec 2014 r. upływał w dniu [...] kwietnia 2014 r. W związku z powyższym stwierdzono, że w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. oraz z tytułu odsetek od niewpłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc marzec 2014 r., zarząd w Spółce z o.o. [...] sprawowany był dwuosobowo w osobach M. B. oraz E. B.. Tym samym uznano, że skarżąca ponosi solidarną odpowiedzialność ze Spółką z o.o. [...] oraz M. B. za przedmiotowe długi podatkowe. Mając na uwadze podany w decyzji organu pierwszej instancji w oparciu o dane wynikające z wpisu do KRS czasookres pełnienia przez E. B. funkcji Prezesa Zarządu wyjaśnić należy, że sam wpis do KRS nie decyduje, czy ktoś jest czy nie jest członkiem zarządu, bowiem status prawny członka zarządu spółki określają umowa spółki i przepisy art. 201-211 k.s.h. W umowie Spółki z o.o. [...] zawiązanej w dniu [...] grudnia 2011 r. wskazano, że Zarząd Spółki składa się z jednego do trzech członków Zarządu (w tym Prezesa) powoływanych i odwoływanych na czas kadencji przez Zgromadzenie Wspólników. Z analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] w postępowaniu odwoławczym wynika, że E. B. została powołana przez ww. organ Spółki do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu w dniu [...] sierpnia 2013 r., a odwołana z pełnienia powyższej funkcji w dniu [...] lipca 2014 r. W świetle dokonanych powyżej ustaleń stwierdzono zatem, że w czasie sprawowania przez E. B. zarządu w Spółce z o.o. [...] powstało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. i odsetki od niewpłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2014 r. oraz upłynął termin ich płatności. We wskazanych okolicznościach nie budzi zatem wątpliwości, że skarżąca ponosi solidarną odpowiedzialność ze Spółką z o.o. oraz M. B. - Wiceprezesem Zarządu za przedmiotowe zadłużenie Spółki wobec Skarbu Państwa. W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły też okoliczności, które wskazywałyby, że skarżąca nie mogła w okresie powstania przedmiotowego zadłużenia Spółki sprawować funkcji Prezesa Zarządu. Organ odwoławczy wnikliwie przeanalizował zgromadzony materiał dowodowy, z którego wynika, że skarżąca faktycznie i czynnie sprawowała funkcję Prezesa Zarządu. Świadczy o tym chociażby fakt podpisania bilansu Spółki z o.o. [...] sporządzonego na dzień [...] grudnia 2013 r. Podpisując ww. dokument użyła zaś pieczęci "Prezes Zarządu". Co więcej, skarżąca w imieniu Spółki z o.o. [...] złożyła w dniu [...] lutego 2014 r. oświadczenie o stanie majątkowym zobowiązanego, które osobiście podpisała. Dlatego też uznano, że skarżąca nie tylko formalnie, ale również faktycznie sprawowała zarząd w Spółce w okresie powstania zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. oraz z tytułu odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2014 r. W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 116 § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz pominięcie okoliczności, iż odpowiedzialność członków zarządu spółki jest ściśle związana z "pełnieniem obowiązków" wykonywanych w sposób faktyczny, czynny, a nie jedynie formalny należy uznać za bezzasadny, gdyż nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz stanie faktycznym sprawy. Bezzasadny okazał się zarzut nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób rzetelny i wszechstronny, co w konsekwencji spowodowało, że zostało wydane orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącej w sytuacji, gdy nie skierowano egzekucji do całego majątku Spółki i uznania, że w przedmiotowej sprawie doszło do bezskuteczności egzekucji, podczas gdy organ nie wyjaśnił w prawidłowy sposób okoliczności, którymi się w tym zakresie kierował i nie wykazał zaistnienia tej okoliczności, jak również niewskazania za pomocą wszelkich dowodów, że Spółka nie posiada jakiegokolwiek majątku, z którego istniałaby możliwość zaspokojenia wierzytelności objętych przedmiotowym postępowaniem. Należy wskazać, że pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym. W związku z tym należy je odczytywać zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać z celem postępowania egzekucyjnego, którym jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 O.p., organ podatkowy obowiązany jest wykazać bezskuteczność egzekucji za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających tę okoliczność. W konsekwencji oznacza to, że o spełnieniu omawianej przesłanki można mówić wówczas, gdy w wyniku wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego skierowanego do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Z akt sprawy wynika, że na przedmiotową zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. oraz na odsetki od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wystawił tytuły wykonawcze nr: SM [...] oraz SM [...] i na ich podstawie wszczął i prowadził wobec Spółki postępowanie egzekucyjne. Niemniej jednak egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Powyższe stwierdzone zostało postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] listopada 2016 r. umarzającym prowadzone postępowanie egzekucyjne. Podjęte w toku tego postępowania czynności nie doprowadziły do zaspokojenia w całości przedmiotowej zaległości podatkowej. W toku prowadzonego postępowania podjęto szereg czynności w celu wyegzekwowania posiadanego przez Spółkę zadłużenia. W zaskarżonej decyzji, wykazano, że organ egzekucyjny podjął wszelkie możliwe działania mające na celu zaspokojenie należności Skarbu Państwa z majątku Spółki. Niemniej jednak nie doprowadziły one do likwidacji ww. zaległości podatkowej ciążącej na zobowiązanej Spółce, w związku z czym uznanie egzekucji prowadzonej wobec majątku Spółki z o.o. [...] za bezskuteczne, było w pełni uzasadnione. W kontekście powyższego nie sposób zgodzić się z zarzutem skarżącej, co do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego i nieustalenie w toku postępowania, czy bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki dotyczyła całego majątku Spółki, a także czy w toku postępowania egzekucyjnego wyczerpano wszystkie możliwe sposoby egzekucji pomimo, że wskazane okoliczności były warunkiem dopuszczalności wydania zaskarżonej decyzji. Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organ podatkowy podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W myśl natomiast art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. Jak wskazuje się w orzecznictwie "swoboda" oceny nie oznacza przyzwolenia na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl art. 191 O.p. ocena powinna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcie organów podatkowych obu instancji poprzedzone zostało zebraniem i wnikliwym rozpatrzeniem całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Dokonano również kompleksowej oceny materiału dowodowego sprawy. Na jego podstawie wyprowadzono wnioski, które znalazły odzwierciedlenie w treści decyzji wydanych przez organy obu instancji. Przedstawione wyżej działania organu egzekucyjnego, jak i zgromadzony materiał dowodowy wskazują, że w okolicznościach niniejszej sprawy zastosowano wszystkie możliwe środki egzekucyjne. W decyzji z dnia [...] maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. będący wierzycielem, wykazał bezspornie, że prowadzone postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Zarówno z ww. orzeczenia jak i materiału dowodowego sprawy, wynika także w sposób niebudzący wątpliwości, że było ono skierowane do całego majątku. Działania podjęte przez organ egzekucyjny wykazały również brak składników majątkowych podlegających zajęciu, z których można byłoby prowadzić egzekucję administracyjną. Zgodnie z uchwałą NSA w Warszawie z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, stwierdzenia bezskuteczności egzekucji dokonuje się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Takimi dowodami w niniejszej sprawie są m.in. opisane wyżej czynności egzekucyjne i zastosowane wobec majątku zobowiązanej Spółki środki egzekucyjne, jak również postanowienie ww. organu egzekucyjnego z dnia [...] listopada 2016 r. postępowanie egzekucyjne. Podkreślić należy, że wskazane orzeczenie jest dokumentem urzędowym potwierdzającym bezskuteczność egzekucji, którego treść korzysta z domniemania prawdziwości (art. 194 § 1 O.p.). Domniemanie to może zostać obalone przez stronę postępowania dotyczącego odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Ustawodawca, przewidział bowiem sytuację, w której strona, mając wiedzę o posiadaniu przez Spółkę majątku w stosunku do którego nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne, może skutecznie uwolnić się od odpowiedzialności za długi Spółki wskazując ten majątek, czemu dał wyraz w treści art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Z treści powołanego przepisu prawa wynika wprost, że za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ustawodawca jednak zastrzegł, że zwolnienie z odpowiedzialności może być skuteczne jedynie wówczas gdy egzekucja ze wskazanego majątku umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. W rozpatrywanej sprawie skarżąca nie wskazała jednak takiego mienia. Co więcej, za takie mienie nie można było uznać majątku Spółki w postaci wierzytelności w kwocie ponad [...] zł, przysługujących od Spółki z o.o. [...], na który wskazywali pozostali członkowie Zarządu Sp. z o.o. [...], a mianowicie J. B. i M. B. w odwołaniach wniesionych w sprawie orzeczenia o ich solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej Spółki. Dążąc do ustalenia prawdy obiektywnej, organ odwoławczy postanowieniem z [...] września 2017 r. zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. przeprowadzenie dodatkowego postępowania celem zebrania dowodów i materiałów pozwalających na ustalenie istnienia wskazanych składników majątku i możliwości podjęcia w odniesieniu do nich postępowania egzekucyjnego, jego wartości oraz skuteczności egzekucji z tego majątku. Wypełniając zalecenia zawarte w ww. postanowieniu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. m.in. pismem z [...] września 2017 r. skierował do Spółki z o.o. [...] zawiadomienie o zajęciu wierzytelności. Korespondencja została wysłana na aktualny adres siedziby firmy (wynikający z wpisu do KRS). Jednakże przesłana korespondencja została zwrócona do nadawcy z adnotacją "nie podjęto w terminie". Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. pismem z [...] września 2017 r. zwrócił się do Spółki z o.o. [...] o udzielenie informacji dotyczącej sposobu i terminu zapłaty za faktury VAT wystawione przez Spółkę z o.o. [...] na rzecz Spółki z o.o. [...] oraz przesłania uwierzytelnionych kserokopii dowodów zapłaty za wskazane faktury. Przesyłka zawierająca rzeczone pismo również została zwrócona do nadawcy z adnotacją "nie podjęto w terminie". Bezskuteczne okazały się również próby pozyskania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. informacji o wierzytelnościach przysługujących Spółce z o.o. [...] w organach podatkowych właściwych miejscowo dla Spółki z o.o. [...] ze względu na siedzibę. Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji w ramach dodatkowego postępowania, dwukrotnie skierowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. do Spółki z o.o. [...] na ten adres korespondencja nie została przez Spółkę w ogóle podjęta. W tak ustalonym stanie faktycznym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] zasadnie stanął na stanowisku, iż powyższe jednoznacznie potwierdza fakt bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, prowadzonego względem całego majątku Spółki. Zebrane w sprawie akta nie pozostawiają bowiem jakichkolwiek wątpliwości, że obecnie nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanych zaległości z jakiejkolwiek części majątku Spółki. Nie ma racji również skarżąca twierdząc, że organy podatkowe naruszyły art. 116 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie poprzez przyjęcie, że członkowie zarządu nie wykazali przesłanek wyłączających ich odpowiedzialność oraz niewskazanie przez organ, kiedy członkowie zarządu byli zobowiązani do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Mając bowiem na uwadze fakt, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać (poza ww. przesłankami pozytywnymi), czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. - poddano również analizie i tę kwestię. Prawidłowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] przeanalizował zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pod kątem ustalenia czy w czasie pełnienia przez stronę funkcji Prezesa Zarządu w Spółce z o.o. [...] zaistniały obiektywne przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz jaki był czas właściwy do dopełnienia tej czynności. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w Spółka z o.o. [...] posiada, bądź posiadała nieuregulowane zobowiązania, na które zostały wystawione tytuły wykonawcze i prowadzone było postępowanie egzekucyjne. Pierwsze symptomy problemów finansowych Spółki z o.o. [...] pojawiły się już w I półroczu 2012 r., kiedy to Spółka zaprzestała regulować swoje zobowiązania wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.. Niemniej jednak, przesłanki do zgłoszenia upadłości wystąpiły w kwietniu 2013 r., kiedy to Spółka trwale zaprzestała realizacji swoich zobowiązań publicznoprawnych wobec drugiego wierzyciela, tj. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Nieistotny jest przy tym rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Ponadto przeprowadzona analiza kondycji finansowej Spółki wskazuje, że stan jej zadłużenia pogłębiał się na przestrzeni lat 2014-2016. Należności nieuregulowane przez Spółkę narastały bowiem w kolejnych miesiącach i generowane były następne. Biorąc pod uwagę przepisy P.u.n., prawidłowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] uznał, że skarżąca winna była, po zapoznaniu się z sytuacją finansową Spółki, niezwłocznie, nie później niż w ciągu dwóch tygodni od objęcia funkcji Prezesa Zarządu, zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. W tym to bowiem okresie Spółka była już niewypłacalna z uwagi na trwałe zaprzestanie regulowania swoich wymagalnych zobowiązań wobec wierzycieli publicznoprawnych. Jak wynika z akt sprawy, obowiązku tego wówczas nie dopełniła. Co więcej, taki wniosek nigdy przez żadnego z członków zarządu Spółki, ani też wierzycieli nie został zgłoszony. Oczywiście w tym miejscu należy również zaznaczyć, iż nie można odmówić zarządowi Spółki prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych. Jednakże podjęciu takiego ryzyka musi zawsze towarzyszyć świadomość odpowiedzialności z tym związanej, tj. konsekwencji wypływających z art. 108 i art. 116 O.p., mianowicie solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki. W trakcie prowadzonego postępowania strona nie wykazała również jakichkolwiek okoliczności mogących świadczyć o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. W niniejszej sprawie dotyczy to członka zarządu spółki, który jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji stosownie do art. 201 k.s.h. oraz do podejmowania innych działań wynikających ze stosownych przepisów, w tym regulujących podstawy ogłoszenia upadłości i moment zgłoszenia właściwego wniosku. Członek zarządu winien wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Taką okolicznością może być np. obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (zob. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012r., sygn. akt I FSK 385/11). Natomiast wskazywane przez skarżącą argumenty, że w okresie zatrudnienia w Spółce z o.o. [...] na stanowisku Prezesa Zarządu zarobki strony nie przekraczały miesięcznie najniższej krajowej, w związku z czym strona pełniąc przez kilka miesięcy powyższą funkcję zarobiła łącznie ok. [...] zł, nie mogą zwolnić jej z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia zaistnienia przesłanek o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Bezpodstawny jest zarzut dotyczący przedawnienia się "dochodzonej przez Urząd Skarbowy wierzytelności". Oceniając stan faktyczny sprawy przez pryzmat przepisów prawa podatkowego w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, mającego zastosowanie w przedmiotowej sprawie wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedmiotem zaskarżonego orzeczenia jest orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności E. B. za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., której termin płatności upływał [...] marca 2014 r. oraz za odsetki od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2014 r., których termin płatności upływał [...] kwietnia 2014 r. Tym samym zobowiązania podatkowe dotyczące ww. okresów rozliczeniowych są nadal wymagalne. Nie upłynął bowiem dotychczas termin ich przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Wbrew twierdzeniom skarżącej, w toku postępowania podatkowego prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy. Organy podatkowe wykazały bowiem zaistnienie przesłanek niezbędnych do orzeczenia odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki. Skarżąca natomiast nie wykazała przesłanek uwalniających ją od tej odpowiedzialności, tj. mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości w znacznej części, ewentualnie złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego albo braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), orzekł jak w sentencji.