I SA/Po 372/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka(spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2007 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego o d d a l a s k a r g ę /-/K. Pawlicki /-/K.Wolna-Kubicka /-/J.Małecki Wnioskiem z dnia [...] skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego M.C. zwrócił się z zapytaniem, czy wynagrodzenie, jakie otrzyma od spółki za bezumowne korzystanie z nieruchomości będzie mogło być potraktowane jako przychód z działalności gospodarczej i opodatkowane stawką preferencyjną 19%?. Przedstawił przy tym następujący stan faktyczny i własne stanowisko w sprawie. Na podstawie wyroku Sądu wnioskodawca uznany został za właściciela nieruchomości, położonej w M., która była użytkowana bez tytułu prawnego przez spółkę "A" S.A. Jako właściciel wezwał spółkę do zapłaty wynagrodzenia za korzystanie z nieruchomości bez tytułu prawnego za okres od [...] 2002r. do chwili obecnej (jak podał we wniosku). Wskazał, że spółka ma zapłacić wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości, a na przyszłości zawrzeć z nim umowę dzierżawy . W związku ze spodziewanym uzyskiwaniem przychodów z tytułu umowy dzierżawy powyższej nieruchomości wnioskodawca zarejestrował w 2006r. działalność gospodarczą, której przedmiotem jest wynajem nieruchomości na własny rachunek i złożył oświadczenie o wyborze formy opodatkowania według stawki 19% (podatek liniowy). Nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdził, że spodziewany przychód za bezumowne korzystanie z nieruchomości będącej środkiem trwałym przedsiębiorstwa może być potraktowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i tym samym opodatkowany podatkiem liniowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia [...] 2006r., nr [...] stwierdził, że stanowisko pytającego jest nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu zażalenia podatnika, decyzją z dnia [...] 2006r., nr [...] utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. Nie uwzględniono zarzutów przedstawionych w zażaleniu, iż wynagrodzenie za bezumowne korzystnie z nieruchomości, choć nie stanowi przychodu z umowy najmu, to może być zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, skoro zostało otrzymane po zarejestrowaniu działalności. W zażaleniu podatnik podkreślił, iż we [...] 2006r. podpisał ze spółką ugodę ustalającą wysokość wynagrodzenia , zasady zapłaty oraz wstępne warunki przyszłej umowy dzierżawy. Na kwotę wynagrodzenia wystawił też spółce fakturę VAT. Organy podatkowe obu instancji zgodnie uznały, że spodziewany od spółki "A" przychód za bezumowne korzystanie z nieruchomości należy potraktować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Sam fakt otrzymania wynagrodzenia w okresie prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i wprowadzenia przedmiotowej nieruchomości do ewidencji środków trwałych nie stanowi, że otrzymane wynagrodzenie będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, skoro stron nie łączyła żadna umowa, tj. np. umowa najmu, dzierżawy. Fakt otrzymania wynagrodzenia w czasie, kiedy podatnik prowadził działalność gospodarczą nie zmienia zatem charakteru otrzymanego świadczenia, tj. pozostaje ono nadal wynagrodzeniem za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Wskazano jednocześnie, że przychodem z działalności gospodarczej będą przychody z tytułu umowy dzierżawy (najmu) zawartej ze spółką "A" S.A., które stosownie do złożonego oświadczenia opodatkowane będą 19 % podatkiem liniowym, zgodnie z art. 30 c ustawy podatkowej. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2006r. utrzymującą w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2006r. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając rozstrzygnięciu organu odwoławczego naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną interpretację przepisów art. 14 ust. 1 oraz ust. 2 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 -90 w związku z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającego ją postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż stosownie do art. 14 ust. 1 w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej, za przychody z działalności gospodarczej należy uznać wszelkie należne przychody, które dotyczą działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny rachunek, które nie zostały wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy podatkowej. A zatem otrzymany przez skarżącego przychód, jako spełniający -w jego ocenie- powyższe kryteria, winien być uznany za przychód z działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego, wszelkie przychody, których źródłem jest majątek wykorzystywany w działalności gospodarczej, a które nie zostały wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 stanowią przychody z tej działalności. Powołując się następnie na art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy skarżący podkreślił, że przychodem z działalności gospodarczej są nie tylko przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, lecz także przychody z umów o podobnym charakterze. A zatem, skoro wynagrodzenie zostawało wypłacone na podstawie ugody, i to w czasie prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej, przyjąć należy, że ugoda ta stanowi w świetle prawa umowę, zaś wynagrodzenie jest w tej sytuacji ekwiwalentem czynszu dzierżawnego. Wskazał również, że przychód za bezumowne korzystanie z nieruchomości nie został wymieniony w katalogu przychodów wymienionych w art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący powołał się również na interpretację organu podatkowego udzieloną innemu podatnikowi, w innym stanie faktycznym, z której wynika, w ocenie wnoszącego skargę, że wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości bez tytułu prawnego uznane zostało przez organ podatkowy za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powołując argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 powyższej ustawy, w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). W sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej - Sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (vide: uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/07). Oceniając przeto zasadność zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim sąd obowiązany jest to uczynić, a więc z punktu widzenia poprawności merytorycznej stwierdza, iż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości przez inny podmiot może zostać uznane za przychód z działalności gospodarczej, a w konsekwencji opodatkowane podatkiem liniowym. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej także ustawą, źródłami przychodów są: pozarolnicza działalność gospodarcza, a także inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 ). Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej - za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Jednocześnie w art. 14 ust. 3 ustawodawca wymienił rodzaje przychodów, które nie są zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej. Nie oznacza to jednak, że tylko i wyłącznie powyższe rodzaje przychodów, jako wymienione w ustawie podatkowej nie są przychodami ze wskazanego źródła, a na zasadzie argumentacji a contrario, jeśli nie są tam wymienione, to tym samym stanowią przychód z działalności gospodarczej. Należy na wstępie zauważyć, iż powyższe źródła przychodów nie wykluczają się wzajemnie. Możliwe jest bowiem, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą osiąga przychody z innych źródeł opodatkowane na zasadach ogólnych. Przychodem z działalności gospodarczej, jak już zaznaczono na wstępie, są bowiem otrzymane lub należne pieniądze i inne wartości uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik może osiągać przychody opisane jako samoistne źródła przychodów w art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przykładowo- przedsiębiorcy mogą osiągać dochody z wynajmowania nieruchomości wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Generalnie obowiązuje zasada, że przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą są opodatkowane na zasadach właściwych dla działalności gospodarczej, a nie na zasadach właściwych dla innych źródeł przychodów, opisanych w art. 12, 13 i 15 do 20 ustawy. Oczywiście każdorazowo o zasadach opodatkowania decyduje związek osiąganych przychodów z prowadzona działalnością. Za przychody związane z działalnością gospodarczą należy rozumieć bowiem te przychody, których podatnik by nie osiągnął lub osiągnąłby w niższej wysokości, gdyby nie prowadził działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe przepisy, Skład orzekający podziela w pełni argumentację przedstawioną przez organy podatkowe, iż otrzymany przez skarżącego przychód za bezumowne korzystanie z nieruchomości winien być zakwalifikowany jako przychód z innych źródeł, a nie jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, nawet w sytuacji, gdy przychód ten został otrzymany po zarejestrowaniu przez skarżącego działalności gospodarczej. Skarżącego nie łączyła ze spółką "A" żadna umowa, co więcej skarżący dopiero wyrokiem Sądu uznany został za właściciela nieruchomości i wystąpił do spółki o zapłatę wynagrodzenia. Co prawda- wynagrodzenie to otrzymał (chociaż nie wynika to z treści przedstawionego wniosku o interpretację, lecz dopiero z treści zażalenia), już po zarejestrowaniu działalności i po wpisaniu nieruchomości do stosowanej ewidencji. Nie można jednak uznać, że przychód za bezumowne korzystanie miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżącego. Nawet gdyby bowiem skarżący nie zarejestrował działalności, otrzymałby od spółki "A" przedmiotowe wynagrodzenie, o które wystąpił do korzystającego z jego nieruchomości jeszcze przed zarejestrowaniem działalności gospodarczej. Słusznie zauważył skarżący w treści skargi, że przychód za bezumowne korzystanie z nieruchomości nie został wymieniony w katalogu przychodów wymienionych w treści art. 20 ustawy. Przedstawiony tam katalog przychodów jest katalogiem otwartym, o czym świadczy zwrot "w szczególności". Nie sposób jednak zgodzić się z argumentacją skarżącego, że otrzymany przez niego przychód ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, skoro dopiero na podstawie wyroku Sądu skarżący został uznany za właściciela nieruchomości i w związku z powyższym wystąpił o zapłatę za bezumowne z niej korzystanie do użytkownika, a następnie zarejestrował działalność gospodarczą. Przychód za bezumowne korzystanie z nieruchomości nie został też wymieniony w art. 14 ust. 3 ustawy podatkowej jako niezaliczany do przychodów z działalności gospodarczej, co słusznie zauważa skarżący. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy dokonujący interpretacji przepisów prawa podatkowego w związku ze złożonym przez podatnika wnioskiem nie może dojść do przekonania, iż w zaistniałym stanie faktycznym spodziewany, czy otrzymany przychód za bezumowne korzystanie z nieruchomości nie może zostać zakwalifikowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, nawet w sytuacji gdy nie jest on wymieniony w art. 14 ust. 3 ustawy. Kwalifikacji do danego źródła przychodów nie dokonuje się, jak już podkreślono, na zasadzie argumentacji a contrario, tj. jeśli dany przychód nie jest zaliczany do przychodów nie stanowiących przychodów z działalności gospodarczej, to tym samym należy go zakwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej. Istnieją przecież jeszcze samodzielnie sklasyfikowane źródła, w tym przychody z innych źródeł. Nadto jak słusznie podkreśliły organy podatkowe obu instancji strony nie były związane stosunkiem zobowiązaniowym, który powstałby w czasie, gdy skarżący zarejestrował już działalność gospodarczą. Wynagrodzenie wypłacono mu na podstawie ugody, która, w świetle przedstawionych przepisów nie jest zaliczana do powoływanych przez skarżącego "umów o podobnym charakterze" zbliżonych swą istotą do umowy najmu, czy dzierżawy. Skarżący powołał się na inną interpretację organu podatkowego, z której wynika, że przychód za bezumowne korzystanie z nieruchomości stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Odnosząc się do powyższego, Sąd stwierdza, że sytuacja przedstawiona w powoływanej interpretacji, którą załączono do skargi, jest jednak odmienna. Stosunkiem pierwotnym w niej opisywanym był stosunek najmu, który mimo wygaśnięcia trwał faktycznie nadal. Dlatego też organ podatkowy uznał, że mimo wygaśnięcia stosunku pierwotnego, otrzymane wynagrodzenie może być uznane za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnoszącego skargę nie łączył zaś z faktycznym użytkownikiem nieruchomości żaden stosunek prawny, który mógłby stanowić podstawę do wypłaty świadczenia, jak to miało miejsce w powoływanej interpretacji. Słusznie zauważył skarżący, że każdy stan faktyczny jest inny i wymaga indywidualnej oceny w świetle obowiązujących przepisów. Marginalnie Sąd tylko zauważa, że organ podatkowy dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Nie jest zatem możliwe modyfikowanie stanu faktycznego, ani tym bardziej zadawanie dodatkowych pytań w późniejszym etapie postępowania, tj. np. w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przychód za bezumowne korzystanie z nieruchomości stanowi w opisanej we wniosku sytuacji przychód z innych źródeł opodatkowany na zasadach ogólnych. Z powyższych przyczyn, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało skargę oddalić, orzekając jak w sentencji rozstrzygnięcia. /-/ K. Wolna- Kubicka /-/ J. Małecki /-/ K. Pawlicki