I SA/Po 372/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2021r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z [...] lutego 2021 r., nr [...] uznał stanowisko A Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z [...] grudnia 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wydatku poniesionego przez inny podmiot za nieprawidłowe. We wniosku spółka przedstawiła następujący opis stanu faktycznego. Spółka prowadzi działalność w zakresie opracowania koncepcji farmy wiatrowej (dalej jako: "Farma Wiatrowa [...]"). Opracowana koncepcja obejmuje m.in. dokumentację techniczną, pozwolenia publicznoprawne, przyłączenie do sieci E. Operator Sp. z o.o., badania fauny i flory, dzierżawa gruntów. Spółka zobowiązała się do sprzedaży praw do projektu przedsięwzięcia Farma Wiatrowa [...]. Jednym z warunków zawartej przez spółkę z B Sp. z o.o. umowy sprzedaży praw do projektu jest spłata przez spółkę wierzycieli z wymagalnymi lub oczekującymi na zapłatę zobowiązaniami. Spółka i nabywca projektu ustalili, że wszelkie płatności wynikające z zawartej między nimi umowy zostaną najpierw dokonane w celu zmniejszenia zadłużenia spółki w drodze przekazu. Jednym z potencjalnych zobowiązań spółki było zobowiązanie mogące powstać ze sporu sądowego z Powiatem [...]. Ostatecznie spółka przed Sądem Okręgowym w P. zawarła z powiatem ugodę, na mocy której zobowiązała się do zapłaty na rzecz powiatu kwoty [...]zł celem zaspokojenia wszelkich wzajemnych roszczeń. Zapłata została dokonana [...] lipca 2020r. W uzupełnieniu wniosku spółka wyjaśniła, że spór sądowy z powiatem dotyczył niezapłaconej przez spółkę kaucji gwarancyjnej do umowy dzierżawy z [...] lipca 2010 r. Przedmiotem tej umowy były nieruchomości stanowiące własność powiatu, na których potencjalnie można było wybudować farmę wiatrową. Na podstawie umowy dzierżawy z [...] lipca 2010 r. spółka zobowiązała się do zapłaty na rzecz powiatu kaucji w wysokości [...] zł gwarantującej wykonanie farmy wiatrowej. Ponadto spółka wskazała, że nabywca farmy musiał mieć zapewnione środki na nabycie całego projektu z banku, a warunkiem banku było przejęcie projektu wolnego od zobowiązań. W związku z tym nabywca wystąpił do spółki o polubowne rozwiązanie sporu z powiatem, a spółka musiała przyjąć tę propozycję, bo w przeciwnym razie nabywca nie uzyskałby z banku środków na zakup projektu. Spółka wskazała także, że zapłatę kwoty wynikającej z ugody zawartej z powiatem dokonała spółka B [...] w dniu [...] lipca 2020 r. w drodze przekazu. Spółka podkreśliła, że zobowiązanie w kwocie [...]zł stanowiło wyłącznie jej zobowiązanie z tytułu niezapłacenia kaucji gwarantującej wykonania umowy. Pierwszy etap prawa do projektu Farma Wiatrowa [...] został przeniesiony na rzecz firma B Sp. z o.o. w dniu [...] października 2020 r. Zapłacona na rzecz powiatu kwota została ujęta w wynagrodzeniu za zrealizowanie pierwszego etapu projektu. W związku z powyższym opisem spółka zadała następujące pytanie: czy kwota w wysokości [...] zł będzie stanowiła dla spółki koszt uzyskania przychodu? Zdaniem spółki odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca, gdyż poniesiony przez spółkę wydatek spełnia wszystkie przesłanki aby zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodów. W tym kontekście spółka wskazała, że: 1) wykazała związek przyczynowo-skutkowy poniesionego wydatku z potencjalną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 2) prawidłowo udokumentowała poniesiony wydatek, 3) wydatek (koszt) nie może być wymieniony w katalogu kosztów negatywnych zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób pranych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1046 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p."), 4) wydatek winien dokumentować realne zdarzenie. Uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe, organ zaznaczył, że aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi zostać poniesiony przez podatnika. Organ podkreślił, że z opisanego we wniosku stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że spółka nie poniosła wydatku związanego ze spłatą zobowiązania w postaci niezapłaconej kaucji gwarancyjnej do umowy dzierżawy. W wyniku zawartej ugody, firma B sp. z o.o., czyli podmiot kupujący projekt Farma Wiatrowa [...], zapłacił powiatowi kwotę [...]zł. Z powyższego organ wywiódł, że konkretny wydatek (zobowiązanie spółki) stanowiący kaucję gwarantującą umowy dzierżawy został poniesiony przez innego podatnika, tj. firma B Sp. z o.o., a nie przez spółkę. Zdaniem organu, spółka nie poniosła ciężaru ekonomicznego (wydatku), gdyż nie doszło do uszczuplenia jej majątku, a kosztem uzyskania przychodów, w myśl generalnej reguły zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., może być wyłącznie koszt poniesiony przez podatnika. W rezultacie poczynionych rozważań organ uznał, że nie ma podstaw do dokonywania analizy pozostałych przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a warunkujących możliwość uznania za koszt wydatku opisanego we wniosku, gdyż nie został przez spółkę spełniony warunek poniesienia kosztu. Wobec tego organ stwierdził, że spółka nie ma możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku poniesionego przez inny podmiot w wysokości [...] zł. Sytuacji tej, zdaniem organu, nie zmienia fakt, że m.in. kwota opiewająca na [...] zł dotyczyła tylko i wyłącznie zobowiązania spółki stanowiącego niezapłacenia kaucji gwarantującej wykonanie umowy oraz, że kwota ta została ujęta w wynagrodzeniu spółki za zrealizowanie pierwszego etapu projektu. W skardze z [...] marca 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka reprezentowana przez radcę prawnego wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 oraz art. 16 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów i w rezultacie stwierdzenie, że kwota w wysokości [...] zł nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu po stronie skarżącej, 2) art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez brak dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska organu, w szczególności poprzez brak oceny całości stanowiska spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego i oparcia uzasadnienia prawnego na nieistniejącym i błędnym stanie faktycznym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I z 30 czerwca 2021 r., wydanego w oparciu o art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.). Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.). W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżąca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek w kwocie [...]zł z tytułu ugody zawartej z Powiatem [...] przed Sądem Okręgowym w P., pomimo, że płatność ta nie została dokonana bezpośrednio przez skarżącą, a przez inny podmiot – B Sp. z o.o. drogą przekazu. Jednocześnie należy zaznaczyć, że zapłacona przez B Sp. z o.o. kwota została ujęta w wynagrodzeniu skarżącej za zrealizowanie pierwszego etapu projektu Farma Wiatrowa [...]. Innymi słowy, o tę kwotę zostało pomniejszone wynagrodzenie skarżącej z tytułu sprzedaży ww. projektu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wskazany przepis sformułowany na zasadzie klauzuli generalnej ma charakter ogólny, a każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie i ocenie w celu dokonania jego prawidłowej kwalifikacji podatkowoprawnej. Analiza przepisu wskazuje na to, że kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie wydatki, które spełniają łącznie następujące warunki: 1) zostały poniesione przez podatnika, w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, mają charakter definitywny i są właściwie udokumentowane; 2) ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (tzw. przesłanka celowości kosztów); 3) nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów w uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy skarżąca poniosła wydatek wskazany w opisanym stanie faktycznym, ponieważ z tego powodu organ odmówił prawa zaliczenia wskazanego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Pozostałych warunków zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu organ nie badał. Nie ulega najmniejszej wątpliwości, że w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie wydatki obciążające samego podatnika, a konkretnie wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności. Poniesienie kosztu jest - co do zasady – związane z właściwie udokumentowanym faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu. Z przedstawionego przez skarżącą opisu stanu faktycznego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika, że wskazany wydatek na rzecz powiatu został poniesiony w wyniku sprzedaży prawa do projektu Farma Wiatrowa [...]. Strona wskazała, że jednym z warunków w zakresie realizacji sprzedaży praw do projektu była spłata wierzycieli. Wnioskodawca i kupujący ustalili, że wszelkie płatności wynikające z umowy zostaną najpierw dokonane w celu zmniejszenia zadłużenia wnioskodawcy w drodze przekazu. Jednym z długów wnioskodawcy było roszczenie wynikające z ugody zawartej z Powiatem o zapłatę kwoty [...]zł. Jednocześnie skarżąca akcentowała, że to ona rzeczywiście została obciążona ekonomicznie ciężarem zapłacenia powiatowi kwoty [...]zł tytułem zawartej przed sądem ugody, albowiem kwota ta została ujęta w jej wynagrodzeniu z tytułu sprzedaży na rzecz spółki B praw do projektu Farma Wiatrowa [...]. W wydanej interpretacji organ stwierdził, że z opisanego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca nie poniósł wydatku związanego ze spłatą zobowiązania w postaci niezapłaconej kaucji gwarancyjnej, ponieważ poniósł go kupujący Projekt, czyli firma B sp. z o.o. W ocenie Sądu organ w ogóle nie odniósł się do opisanego stanu faktycznego, w którym wnioskodawca wskazał, że zapłata nastąpiła przy wykorzystaniu instytucji przekazu. Co istotne, organ w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że skarżąca nie poniosła ciężaru ekonomicznego (wydatku), bowiem nie doszło do uszczuplenia jej majątku. Organ zaznaczył przy tym, że powyższego nie zmienia fakt, że m.in. kwota opiewająca na [...] zł dotyczyła tylko i wyłącznie zobowiązania skarżącej stanowiącego niezapłaconą kaucję gwarantującą wykonanie umowy oraz, że została ujęta w wynagrodzeniu za zrealizowanie pierwszego etapu projektu. Jednak tego stanowiska organ nie uzasadnił. Zatem w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 14c § 2 w związku z art. 121 i 124 oraz w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska, w szczególności poprzez brak oceny całości stanowiska skarżącej jest w pełni uzasadniony. Organ dokonując wykładni prawa podatkowego w ramach wniosku o interpretację winien wziąć pod uwagę wszystkie istotne okoliczności faktyczne wskazane przez wnioskodawcę. Taką istotną okolicznością, która w ogóle nie była uwzględniona w zaskarżonej interpretacji jest forma zapłaty. Organ nie uzasadnił, dlaczego uznał, że wnioskodawca nie poniósł ciężaru ekonomicznego, skoro spółka wskazała we wniosku, że zapłacona kwota została ujęta w wynagrodzeniu za zrealizowanie 1 etapu projektu. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien wziąć pod uwagę wszystkie opisane w wniosku okoliczności faktyczne, przede wszystkim uwzględnić okoliczność, że zapłata na rzecz Powiatu została fizycznie dokonana przez firma A sp. z o.o., ale rozliczenie nastąpiło w formie przekazu. Wskazana kwota została uwzględniona w wynagrodzeniu z tytułu sprzedaży Projektu. W związku z tym organ ponownie winien przeanalizować przesłanki zaliczenia wskazanego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym stanie rzeczy, Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji. O kosztach postępowania (pkt II sentencji) Sąd orzekł w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 P.p.s.a.