I SA/Po 374/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie WSA Katarzyna Wolna – Kubicka WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st.sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. oddala skargę W dniu 27 marca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał decyzję nr [...], w której ustalił W. K. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...]. Organ I instancji ustalił, iż dochody W.K. w latach 1995 - 2002 były niskie, a ich źródłem była wyłącznie emerytura. W 2003 r. podatniczka dysponowała dochodem z tego tytułu w wysokości [...] zł. Natomiast wydatki podatniczki poniesione w 2003 r. wyniosły [...] (pożyczka udzielona Spółce z o.o. "X" w P. w wysokości [...] i środki na utrzymanie [...]). W świetle powyżej dokonanych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. dokonując porównania łącznej kwoty wydatków poniesionych przez K. B. w 2003 r. w wysokości [...] z osiągniętymi w tym roku dochodami w wysokości [...] stwierdził, że wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości [...]. Kwota ta stanowi dochód z nieujawnionych źródeł przychodów opodatkowany 75% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Strona, jako źródło pokrycia poniesionych w 2003 r. wydatków, wskazała oszczędności w kwocie [...], na które złożyły się środki pieniężne pochodzące z darowizn pieniężnych otrzymywanych od ojca w łącznej kwocie [...] dolarów USD oraz dochody w kwocie [...], uzyskane ze sprzedaży powszechnych świadectw udziałowych. Podczas przesłuchania podatniczka zeznała, że otrzymane od ojca pieniądze przechowywała w domu. Od połowy lat dziewięćdziesiątych wraz synem M. G. za powyższe środki, skupowała powszechne świadectwa udziałowe Narodowych Funduszy Inwestycyjnych (NFI). Dolary wymieniała na złotówki - w takiej ilości, która była potrzebna do zakupu świadectw. Strona wskazała, że kupiła około [...] sztuk świadectw udziałowych, ze sprzedaży których uzyskała dochód w wysokości [...]. Operacji finansowych na rachunku maklerskim należącym do podatniczki, dokonywał jej syn – M. G., będący jej pełnomocnikiem w banku. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. uznał zeznania W. K. i powołanego przez nią świadka za ogólnikowe. Podatniczka ani świadek R. G. nie potrafiły wskazać kwot darowizn, dat ich przekazania, nazwisk osób, które przekazywały paczki i pieniądze. Zdaniem organu jest niewiarygodne, aby strona otrzymywane do 1976 r. pieniądze przechowywała przez kolejnych 20 lat w domu, do czasu rozpoczęcia skupowania świadectw udziałowych w 1996 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. podkreślił, że dochód w kwocie [...] uzyskany ze sprzedaży powszechnych świadectw udziałowych w latach 1996 - 1998, podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wobec czego nie można uznać, iż wydatki poczynione przez stronę w 2003 r. były sfinansowane dochodami wolnymi od podatku. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez nieuwzględnienie instytucji przedawnienia; - wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa, poprzez błędną ich wykładnię, w tym w szczególności art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. i pkt 41 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f."); - wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.); - wydanie decyzji z naruszeniem zasady działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także zasady rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.); - wydanie decyzji z naruszeniem obowiązku uzasadnienia faktycznego i prawnego, które powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 1 pkt 1 § 4 O.p.). Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie [...]. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami pełnomocnika strony, iż organ I instancji oceniając okoliczność uzyskania przez stronę darowizny pieniężnej od ojca, naruszył zasady podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także zasadę swobodnej oceny dowodów. Zdaniem organu odwoławczego W. K. nie otrzymała od swojego ojca kwoty [...] USD, która to kwota była przeznaczona w części na zakup świadectw udziałowych w latach 1995 - 1996, a dochód z ich sprzedaży wraz z pozostałą kwotą oszczędności, był źródłem sfinansowania pożyczki dla Spółki z o.o. X w 2003 r. Organ zaznaczył, że strona określiła stan zgromadzonych oszczędności na początek 2003 r. w kwocie [...], jednakże z zeznań strony złożonych przed organami podatkowymi wynikało, iż: - w latach 1995 – 1996 dysponowała kwotą [...] USD, gdyż z otrzymanych od ojca pieniędzy wydatkowała do 1995 r. kwotę około [...] USD, co wynika z protokołu przesłuchania strony z dnia 28 listopada 2008 r. - w 1996 r. wydatkowała kwotę [...] na zakup świadectw udziałowych, tj. równowartość [...]USD, więc na koniec 1996 r. mogłaby ewentualnie dysponować kwotą [...]USD ([...]USD -[...]USD), tj. równowartością [...], - w 1998 r. uzyskany ze sprzedaży świadectw udziałowych dochód w kwocie [...], wymieniła na dolary amerykańskie, tj. [...]USD, więc w 1998 r. podatniczka mogłaby dysponować kwotą [...] USD ([...]USD + [...]USD), tj. równowartością [...]. Z zeznań strony wynika również, że w dniu 20 marca 2001 r. wymieniła [...]USD na złote, tj. na kwotę [...]. Z tej kwoty [...] podatniczka przeznaczyła na zakup samochodu osobowego [...]. Zatem na dzień 01 stycznia 2003 r. W. K. mogłaby więc dysponować kwotą [...]USD ([...] USD - [...]USD) i [...], ([...]-[...]), tj. łącznie kwotą [...], a nie jak zeznała kwotą [...]. Powyższe wskazuje, zdaniem organu odwoławczego, że złożone zeznania o otrzymanej od ojca kwocie w łącznej wysokości około [...] USD, miały na celu poprawę sytuacji finansowej strony. Jednocześnie organ zauważył, że otrzymywane przez stronę pieniądze pozwalały na zaspokajanie jej potrzeb życiowych. Wobec powyższego, prawdopodobnym było, iż W. K. otrzymując pieniądze od ojca oraz posiadając po 1998 r. dochód ze sprzedaży świadectw udziałowych, miała możliwość przeznaczania w latach 1957 - 2002 dochodów uzyskiwanych z pracy zawodowej, renty i emerytury na gromadzenie oszczędności. W związku z powyższym organ odwoławczy zwrócił się do: - Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w P. z prośbą o przesłanie informacji dotyczących okresów zatrudnienia i wysokości uzyskiwanego wynagrodzenia przez stronę; - Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o informacje dotyczące dochodów strony uzyskiwanych przed 2003 r.; - strony o podanie wysokości uzyskiwanych wynagrodzeń w latach 1957 - 1982 oraz o wysokości świadczenia rehabilitacyjnego, otrzymywanego od 13 lutego 1984 r. do 06 lutego 1985 r. W okresie od 1963 – 1995 strona była w związku małżeńskim, więc organ odwoławczy zwrócił się także do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w P. z prośbą o przesłanie informacji dotyczących okresów zatrudnienia i wysokości uzyskiwanego wynagrodzenia w latach 1963 – 1995 przez męża strony oraz do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o informacje dotyczące jego dochodów w tych latach. Organ odwoławczy na podstawie uzyskanych danych o wynagrodzeniach W. K. i jej męża, zestawił roczne wynagrodzenia strony z lat 1957 - 2002 z kursem dolara w tych latach, celem ustalenia możliwości zgromadzenia w tym czasie oszczędności w walucie amerykańskiej, opierając się na kursie czarnorynkowym dolarów amerykańskich w okresie od 1957 - 1989. Kurs ten przyjęto na podstawie publikacji "Oblicza PR" cykl dodatków do "Rzeczpospolitej" wydanych wspólnie z Instytutem Pamięci Narodowej. Przy wyliczeniu możliwości zgromadzenia oszczędności w walucie amerykańskiej organ odwoławczy nie uwzględnił ponoszonych kosztów utrzymania i innych wydatków. W okresie od 1963 – 1995 do wynagrodzeń strony dodano wynagrodzenia jej męża, z uwagi na obowiązujący ich ustrój wspólności majątkowej. Dokonana przez organ odwoławczy analiza wykazała, iż gdyby za uzyskiwane w latach 1957 - 2002 wynagrodzenie W. K. kupowała dolary amerykańskie, to w ciągu tych lat mogłaby zgromadzić w sumie [...] USD. Przyjmując za kurs wymiany średnioroczny kurs dolara amerykańskiego za 2002 r. według NBP w wysokości 4,0795 zł, stan oszczędności strony na koniec 2002 r. wynosiłby [...] ([...] USD x 4,0795 zł). Powyższą kwotę organ odwoławczy uznał za kwotę oszczędności strony na dzień 31 grudnia 2002 r., która po zamianie na złote mogła być źródłem sfinansowania części poniesionych przez W. K. wydatków na udzielenie pożyczki Spółce z o.o. X. W ocenie organu odwoławczego nie zostały naruszone przepisy postępowania, tj. art. 180 i 187 O.p. strona za pośrednictwem pełnomocnika miała zapewniony czynny udział w postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 24 lutego 2011 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentów postępowania kontrolnego oraz dokumentów bankowych strony, gdyż wniosek dotyczył okoliczności stwierdzonych już innymi dowodami, bądź nie mających związku Zgromadzony materiał dowodowy, m.in. rachunek bankowy, zeznania strony i świadka M. G., złożone zarówno w postępowaniu karnym i podatkowym, wskazywały na posiadanie przez W. K. środków pieniężnych i okoliczność ta nie była kwestionowana przez organy podatkowe. Sporna była natomiast kwestia, źródeł ich pochodzenia oraz wysokości i czy środki te pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od podatku. Do ustalenia podstawy wymiaru podatku organ odwoławczy przyjął przychody w wielkości ustalonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., powiększone o ustalone przez organ odwoławczy oszczędności strony z lat poprzednich w kwocie [...], co oznaczało, że W. K. dysponowała w 2003 r. dochodem w łącznej wysokości [...], pochodzącym z oszczędności z lat poprzednich w kwocie [...] i dochodem z emerytury w wysokości [...]. W kwestii wydatków poniesionych przez W. K. w 2003 r. organ zauważył, że żadna pozycja wydatków nie była przez stronę podważana - strona poniosła w 2003 r. wydatki w łącznej kwocie [...]. Z porównania sum uzyskanych przychodów w kwocie [...] i poniesionych wydatków w kwocie [...] wynikało, że wydatki W. K. w wysokości [...] ([...]-[...]) nie znalazły pokrycia w opodatkowanych lub wolnych od podatku przychodach. Kwota [...] (po zaokrągleniu do pełnego złotego) stanowiła równocześnie podstawę do opodatkowania, od której 75% zryczałtowany podatek, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., wynosi [...]. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania administracyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 68 § 2-4 O.p. w brzmieniu na dzień 31 grudnia 1997 r., poprzez jego niezastosowanie, - art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f., poprzez jego błędna wykładnię , 2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 122 O.p., poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 187 § 1 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, - art. 180 § 1 O.p., poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału strony wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie, - art. 188 O.p. poprzez pominięcie wniosków dowodowych strony , w sytuacji , gdy przedmiotem dowodu były okoliczności istotne dla wyjaśnienia sprawy, - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy dowolnej, - art. 210 § 4 O.p. poprzez brak przekonującego uzasadnienia odmowy wiarygodności dowodom przemawiającym na korzyść podatnika, w tym w szczególności zeznaniom świadka oraz treści dokumentów, a w konsekwencji naruszenie art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że przedmiotowe zobowiązanie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2002 r., gdyż dochód został ujawniony w roku 1996, tj. w trakcie procesu wykupu świadectw udziałowych NFI, a następnie ich sprzedaż. Nieuzasadnionym było zatem wydanie decyzji ustalającej za rok 2003, jeżeli dochód został ujawniony w latach wcześniejszych. Skarżąca wskazała, że w 1996 r. dochody uzyskane ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI były wolne od podatku dochodowego. Dochody te nie były ukrywane przez nią, bowiem sprzedaż świadectw udziałowych odbywała się poprzez bank, a skarżąca przedstawiła stosowne wydruki z rachunku na powyższą okoliczność. Skarżąca wskazała na przepisy u.p.d.o.f., w brzmieniu w 1996 r., których analiza świadczy, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na skupie i sprzedaży świadectw udziałowych w 1996 r. Samodzielna definicja działalności gospodarczej, wskazująca na elementy wyróżniające taką działalność spośród innych zachowań osób fizycznych, znalazła się bowiem w u.p.d.o.f. dopiero od 1 stycznia 2004 r. Wobec powyższego według skarżącej nie uzasadnione jest stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż złożenie do biura maklerskiego w celu dematerializacji, na swój rachunek, papierów wartościowych, oznacza prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto skarżąca zarzuciła, że organ nie uzasadnił dlaczego uznał jej działanie za działalność wyłączoną ze zwolnienia. Zdaniem skarżącej udowodniła, iż poniesione przez nią wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonym mieniu wolnym od opodatkowania. Upływ czasu stanowi źródło skrzywienia informacji i może być przyczyną pewnych odchyleń, dlatego organ nie może oczekiwać dokładnych informacji w takiej sytuacji. Ponadto skarżąca zarzuciła, ze organ pomimo spójnych zeznań świadków, nie dał im wiary. Świadkowie twierdzili, iż skarżąca otrzymywała pewne sumy od ojca, mieszkającego poza granicami kraju, jednak nie wskazali konkretnych kwot, ze względu na upływ czasu i fakt, iż pieniądze otrzymywała skarżąca, a nie oni. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie powtarzając wcześniejsze argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm. – powoływana dalej jako: p.p.s.a.) w postępowaniu przed sądem I instancji obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej - zakaz reformationis in peius. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie pozostaje decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], którą organ odwoławczy uchylił decyzję utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 27 marca 2009r. ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003r. w wysokości [...] i ustalił wysokość zobowiązania z tego tytułu w kwocie [...]. W myśl przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. za inne źródło przychodów uznane zostały przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z treścią art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacjach o jakiej mowa w tym przepisie następuje na podstawie "znamion zewnętrznych" tzn. zarówno na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków jak i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Z powołanego wyżej przepisu wynika, że suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych w zakresie nie znajdującym pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych z poprzednich lat zasobach majątkowych stanowi wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Organ podatkowy zgodnie z powołanym przepisem nie musi udowadniać rzeczywistej wysokości przychodów podatnika w danym roku podatkowym, lecz obowiązany jest ustalić podstawę domniemania, czyli stwierdzić, że poniesione wydatki przekraczają dochód zeznany przez podatnika. Jeżeli w postępowaniu podatkowym w przedmiocie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, wówczas na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (vide wyrok NSA z 4.10.2006r. II FSK 1180/05). Przedstawione powyżej rozłożenie ciężaru dowodzenia poszczególnych okoliczności w postępowaniu podatkowym w rozważanym przedmiocie znajduje także uzasadnienie w tym, iż to podatnik, a nie organ podatkowy, dysponuje wiedzą co do źródeł pochodzenia oraz wielkości zgromadzonych przez niego środków finansowych, które mógł przeznaczyć na pokrycie poczynionych w roku podatkowym wydatków. Zwrócenia jednak uwagi wymaga, że cytowany wyżej przepis art.20 ust.3 u.p.d.o.f. wydatkom poniesionym i wartości zgromadzonego mienia w roku podatkowym przeciwstawia pokrycie ich mieniem zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Zgromadzić zasoby finansowe na pokrycie wydatków oznacza zebrać je, posiadać w chwili, gdy następuje ich przeznaczenie na ten cel, a więc nie wcześniej niż wg stanu na początek roku podatkowego, w którym wydatki należało pokryć, jak również nie później. Nie mniej dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego należy mieć na względzie, że ze względu na zazwyczaj długi upływ czasu, strony mogą nie dysponować dowodami poświadczającymi istnienie opodatkowanych albo zwolnionych z opodatkowania źródeł uzyskania przychodów. Wówczas posługując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy ocenić czy wskazywanego przez podatników okoliczności zostały uprawdopodobnione. Wg tych samych zasad należy ocenić również wyjaśnienia strony dotyczące sposobu przechowywania źródeł uzyskania przychodów. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu nie pozostaje kwestia ustalonej przez organy podatkowe nadwyżki poniesionych w 2003r. wydatków nad zgromadzonym w tym roku mieniem pochodzącym z dochodów opodatkowanych. Podatniczka poniosła w 2003r. wydatki w łącznej kwocie [...], a ich wysokość nie była przez stronę kwestionowana. Na kwotę powyższą złożyły się następujące wydatki: udzielenie pożyczki w kwocie [...], koszty utrzymania strony w kwocie [...]. Zasadnicza więc część poniesionych w 2003r. wydatków, tj. w kwocie [...], związana była z udzieleniem w dniu 02.04.2003r. pożyczki Spółce z o.o. X (k. nr 47, t.1 akt). W 2003r. W. K. uzyskała łącznie kwotą [...], którą stanowił dochód z emerytury, według PIT40Aza 2003r. (k. nr 15, t.1 akt). Przedmiotem sporu pozostaje natomiast wysokość mienia pochodzącego ze źródeł opodatkowanych, którym strona skarżąca mogła dysponować na dzień 1 stycznia 2003r. oraz to, czy w rozpatrywanej sprawie nie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji w zryczałtowanym podatku dochodowym pochodzącym, ze źródeł nieujawnionych. Pomimo, że zarzut przedawnienia pozostaje w rozpatrywanej sprawie zarzutem najdalej idącym, to jednak ze względu na jego związek z argumentami strony o pokryciu wydatków dochodami z lat poprzednich stanowisko Sądu w przedmiocie przedawnienia zostanie zawarte w dalszej części uzasadnienia. W tym miejscu należy wyjaśnić dlaczego nie może zostać przyjęte stanowisko strony skarżącej, że na dzień 1 stycznia 2003r. mogła ona dysponować kwotą [...] złotych pochodzącą ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Jako źródło osiągnięcia środków finansowych w takiej kwocie strona skarżąca wskazała ciąg zdarzeń, które zapoczątkowało otrzymanie darowizn od ojca w łącznej kwocie [...] USD. Twierdziła bowiem, że środki finansowe na udzielenie pożyczki w 2003r. pochodziły z oszczędności gromadzonych w domu w postaci dolarów amerykańskich, otrzymywanych od ojca, który po II wojnie światowej osiedlił się w Anglii. Z części tych środków W.K. sfinansowała zakup w 1996r. powszechnych świadectw udziałowych, obrót którymi przyniósł jej dochód w kwocie [...]. W ten sposób uzyskane środki pieniężne posłużyły sfinansowaniu pożyczki udzielonej w 2003r. Spółce z o.o. X. Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że skarżąca nie uprawdopodobniła okoliczności otrzymania od ojca darowizn w łącznej kwocie [...] USD. W toku postępowania strona wyjaśniła, że od lat powojennych aż do 1976r. ojciec przekazywał jej z okazji ważnych wydarzeń życiowych, świąt, imienin dolary, ale nie potrafiła wymienić kwot poszczególnych darowizn z uwagi na upływ lat. Pieniądze były przesyłane w listach, paczkach oraz przekazywane przez znajomych i wręczane osobiście podczas wizyt w Polsce. Istotne jest to na co zwróciły uwagę organy podatkowe, że skarżąca nie określiła w jakich kwotach i jak często je otrzymywała darowizny, a jedynie wskazała ogólną kwotę wszystkich darowizn, które zgromadziła na przestrzeni 30 lat. Przede wszystkim jednak strona nie potrafiła również wyjaśnić, czym zajmował się w Anglii jej ojciec, od którego otrzymywała tak znaczne kwoty pieniędzy. Na okoliczność otrzymywania darowizn strona wniosła o przeprowadzenie dowodów osobowych, które jednak nie potwierdziły stanowiska strony skarżącej. Strona na okoliczność otrzymanych środków pieniężnych wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka Z.G. (brata). Wyznaczono termin do przeprowadzenia tego dowodu na dzień 23.01.2009r. W dniu 22.01.2009r. Z. G. zmarł- akt zgonu nr 30/09 z dnia 22.01.2009r. Następnie strona powołała nowego świadka – R. G. (żonę zmarłego Z. G.). R. G. w dniu 10.02.2009r. do protokółu przesłuchania świadka zeznała, że do 1965r. jej mąż Z. G. mieszkał wspólnie z siostrą W. K.. Ona również przez rok mieszkała razem z nimi (w 1964r.). Pamięta, że W. K. otrzymywała pieniądze w listach, paczkach przez osoby trzecie, jak również osobiście od ojca podczas jego wizyt w Polsce. Jej mąż również otrzymywał pewne kwoty pieniędzy od ojca w podobny sposób. Świadek nie była w stanie określić jakie kwoty pieniędzy otrzymywała W. K. oraz w jaki sposób nimi dysponowała, ale sądziła że nie wydawała ich na bieżące życie "bo to by się rzucało w oczy". Z posiadanych przez świadka informacji wynikało, że teść miał dobrą pracę, a ponadto zajmował się hazardem. Z tego co wie, W. K. otrzymywała pieniądze do początku lat osiemdziesiątych dwudziestego wieku. Przesłuchana w charakterze świadka przez organ odwoławczy w dniu 08.10.2009r. E. W. (kuzynka strony) zeznała, że nie była nigdy świadkiem przekazywania pieniędzy. Jednak z kilkukrotnych w ciągu roku spotkań z. rodziną wie, iż "wujek pomagał swoim dzieciom finansowo". Zdaniem świadka "finansowo powodziło się Pani K. dobrze, miała dobry samochód (...) mieszkanie w P., ładnie ubrana, zadbana." Świadek nic potrafił określić, czym zajmował się ojciec strony. W opinii świadka, ojcu podatniczki finansowo powodziło się bardzo dobrze, "o czym świadczy zaproszenie mojej mamy do Wielkiej Brytanii, prezenty, które otrzymałam", Świadek zeznał, że nic potrafi jednak określić, ile Pani K. otrzymywała od ojca pieniędzy i jak często. Syn strony – M. G. przesłuchany przez organ odwoławczy w dniu 06.01.20 i Or. zeznał, że ojciec Pani W. K., a Jego dziadek, na pewno był w Polsce kilkakrotnie i przekazywał mamie pieniądze. Jak zeznał, nie wiedział jednak jakie to były kwoty. Zapytany o źródło utrzymania dziadka, zeznał: "Nie wiem. Na pewno był zaradnym człowiekiem". Taka treść zeznań świadków pozwala uznać za uzasadnione, przyjęte w zaskarżonej decyzji stanowisko, że nie uprawdopodabniają one otrzymania darowizn we wskazanej przez stronę skarżącą wysokości, ponieważ zeznania te są zbyt ogólnikowe i nieścisłe. Świadkowie nie potrafili podać bardziej szczegółowych informacji dotyczących wielkości kwot przekazywanych pieniędzy, osób za pośrednictwem, których ojciec strony przekazywał pieniądze. Świadkowie nie potrafili określić, czym zajmował się B. G., twierdząc jedynie, iż powodziło mu się bardzo dobrze, był zaradnym człowiekiem, miał bardzo dobrą pracę. Trafnie w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podkreślił rozbieżność zeznań świadka R. G. i strony co do czasu otrzymywania pieniędzy od ojca. Strona zeznała, iż pieniądze od ojca B. G. otrzymywała do 1976r. , gdyż ''zachorował na raka i mając 64 lata zmarł w 1984r." Natomiast bratowa strony świadek R. G. zeznała, że pieniądze teść przekazywał podatniczce do początku lat osiemdziesiątych XX w. Niewiarygodne jest również, to że taką kwotę otrzymaną z rzekomych darowizn strona mogła przechowywać przez 20 lat w domu (do 1996r., a część nawet do 01.01.2003r. W żaden sposób okoliczności otrzymania przez skarżącą środków dewizowych od ojca nie uprawdopodobniają również dowody przedłożone przez stronę w piśmie z dnia 22.04.2010r. tj. dowody sprzedaży walut w kantorze z lat 1991-1994, wystawione na okaziciela, dowody wypłaty z rachunku walutowego syna podatniczki – M. G., a także załączona do protokołu przesłuchania strony z dnia 16.07.2009r. asygnata przychodowa z 1986r., dotycząca zakupu przez stronę samochodu osobowego [...] (k. nr 217-221, t.2 akt). Zatem nie można zgodzić się z zarzutami pełnomocnika strony, iż organy podatkowe oceniając okoliczność uzyskania przez stronę darowizny pieniężnej od ojca, naruszył zasady podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także zasadę swobodnej oceny dowodów. Nie można również uznać, że jako mienie opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania z którego mogły zostać poniesione wydatki w 2003r. strona skarżąca mogła wskazać dochody z handlu świadectwami udziałowymi. Z zeznań strony złożonych w dniu 28.11.2008r. wynika, że od połowy lat dziewięćdziesiątych ub. wieku za środki pieniężne otrzymane od ojca, skupowała powszechne świadectwa udziałowe Narodowych Funduszy Inwestycyjnych (NFI). Dolary wymieniała na złotówki w takiej ilości, która była potrzebna do zakupu świadectw. Zakupione świadectwa udziałowe strona składała na założonym na Jej nazwisko rachunku w biurze maklerskim [...]. Wszystkich operacji finansowych na rachunku maklerskim należącym do podatniczki, dokonywał syn strony – M.G., będący Jej pełnomocnikiem w banku, który na tym samym rachunku lokował zakupione przez siebie świadectwa udziałowe. Po sprzedaży wszystkich świadectw udziałowych M. G., jak zeznała strona przekazał jej kwotę [...]. Za tę kwotę podatniczka ponownie zakupiła dolary, które przechowywała w domu. Jak wynika z powyższego, strona posiadała rachunek maklerski, na którym przechowywała znaczne środki finansowe, pochodzące z dematerializacji składanych tam świadectw udziałowych. Z rachunku maklerskiego załączonego do akt przez stronę, nie wynika jednak, które transakcje dotyczą strony, a które jej syna, M. G.. W związku z tym brak jest dowodu na to, w jakiej wysokości środki finansowe zgromadzone na tym rachunku należą do W.K.. Zapytana o powyższą kwestię przez organ odwoławczy w dniu 16.07.2009r., strona zeznała, że nic pamięta. Natomiast przesłuchany w dniu 06.01.2010r. M.G., odwołał się do swoich zeznań złożonych w postępowaniu karnym w dniu 27.04.2004r. Jednak z zeznań zarówno strony jak i świadka, złożonych na Policji w dniu 27.04.2004r. wynika, iż tylko około [...] sztuk świadectw na rachunku maklerskim należało do podatniczki. Podzielić należy pogląd organu odwoławczego, że fakt posiadania świadectw udziałowych oraz ich sprzedaż nie dowodzą, że środki finansowe w części należącej do strony, zgromadzone na rachunku maklerskim w [...], pochodziły z pieniędzy otrzymanych od ojca oraz, że pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Podzielić należy pogląd organu odwoławczego, iż posiadane przedtem zasoby majątkowe, o których mowa w art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., z których strona chce rozliczyć swoje przychody muszą pochodzić z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów. Jak wynika z materiału dowodowego W. K., skupowane wcześniej od innych osób w różnych miastach powszechne świadectwa udziałowe, składała do dematerializacji w biurze maklerskim [...] na rachunek papierów wartościowych. Łączna ilość złożonych w 1996r. świadectw udziałowych na tym rachunku wynosiła według zeznań strony [...] sztuk (protokoły przesłuchania z dnia 27.04.2004r,, z dnia 28.11.2008r. k. nr 57-59, 61-63, t.1 akt, z dnia 16.07.2009r. k. nr 146-149, t.2 akt). Strona zeznała przesłuchana przez organy podatkowe, że nie prowadziła działalności gospodarczej w 2003r. i w latach wcześniejszych (protokoły przesłuchania strony z dnia 28.11.2008r. k. nr 61-63, t.1 akt, z dnia 16.07.2009r, k. nr 146-149, t.2 akt). Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 05.11.2009r. nr [...] wynika natomiast, że W. K. nie figurowała w ewidencji działalności gospodarczej Urzędu (k. nr 176, t.2 akt). Wobec powyższego, strona świadectwa udziałowe skupowała i sprzedawała na giełdzie, przez biuro maklerskie [...], nie w ramach prowadzonej działalności, ale jako osoba fizyczna. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 1996r. - wolne od podatku były dochody uzyskane ze sprzedaży świadectw udziałowych wymienialnych na akcje narodowych funduszy inwestycyjnych, utworzonych na podstawie ustawy z dnia 31 kwietnia 1993r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji (Dz. Nr 44. poz. 202), z wyjątkiem przypadków, gdy sprzedaż ta jest przedmiotem działalności gospodarczej. Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 41 tej u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 1997r., wolny od podatku był dochód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży świadectwa udziałowego wydanego sprzedającemu zgodnie z przepisami o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji, a od 1 stycznia 1998r. przepisom zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 41 nadano nową treść o brzmieniu: "wolny od podatku jest dochód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży: świadectwa udziałowego wydanego sprzedającemu zgodnie z przepisami o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji. świadectw udziałowych wymienialnych na akcje funduszy przemysłowych, wydanych sprzedającemu zgodnie z przepisami o funduszach przemysłowych i ich prywatyzacji w związku z reformą systemu ubezpieczeń społecznych." Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 42 u.p.d.o.f. wg stanu za lata 1996-1998, wolne od podatku były dochody uzyskane z tytułu sprzedaży akcji narodowych funduszy inwestycyjnych utworzonych na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 1993 roku o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji (Dz. Nr 44. poz. 202) - w skali roku do łącznej wysokości połowy jednomiesięcznego przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej. Zatem w 1996r. wolny od podatku dochodowego był dochód uzyskany ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI wydanych sprzedającemu, a nie zakupionych przez niego. Tymczasem, w ocenie organu odwoławczego, działanie strony polegające na zakupie w1995r. i w 1996r. łącznie [...] sztuk świadectw udziałowych NFI a następnie dokonanie w 1996r. ich sprzedaży w biurze maklerskim, odpowiada definicji pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy podkreślić, iż W. K., przesłuchana przez organ pierwszej instancji w dniu 28.11.2008r. zeznała, iż skupowała z synem świadectwa udziałowe z różnych źródeł. "Kupowałam je w różnych miastach, w dni targowe za gotówkę. Cena tych świadectw wahała się w granicach od 20 do 25 zł. Na zakup wszystkich świadectw wydałam około [...]" (k. nr 61, t.1 akt). Podzielić należy pogląd organu podatkowego że w kontekście przedstawionych przez stronę okoliczności nabywania świadectw udziałowych NFI (np. skupowanie w różnych miastach, częstotliwość transakcji, duża skala czynności handlowych)-wbrew argumentacji pełnomocnika skarżącej - uzasadnione jest twierdzenie o zorganizowanym, celowym (zarobkowym) charakterze tej działalności, w pełni odpowiadającym definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, a oceny tej nie zmienia fakt, że takiej działalności strona nie zgłosiła. W 1996r. nie było wprawdzie legalnej definicji pojęcia działalności gospodarczej dla celów podatku dochodowego, jak słusznie podnosi to pełnomocnik strony. Nie można jednak przyjąć, że o prowadzeniu działalności gospodarczej, w znaczeniu skutków podatkowych, decydowała okoliczność czy działalność taka została zarejestrowana.. Za uprawniony należy uznać, oparty m.in. na definicji tej działalności zawartej w ustawach z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej (Dz.U. z 1988r. Nr 41, poz, 324 z późn. zm.) oraz ustawie z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej. (Dz. U. z 1999r. Nr 101,poz. 1178 z późn. zm.), pogląd, że przesłankami wskazującymi na prowadzenie działalności gospodarczej są: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Wykładnia tego pojęcia, wypracowana wcześniej w orzecznictwie Sądu Najwyższego na tle spraw gospodarczych (por. uchwały Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991r. III CZP 117/91, OSNCP 1992/5 poz. 65 i z dnia 15 czerwca 1991 r. III CZP 40/91 OSNCP 1992/2 poz.7) odpowiada definicji przyjętej później przez ustawodawcę dla celów podatku dochodowego. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 1996 r., wyraźnie wskazuje, że w sytuacji, gdy sprzedaż świadectw udziałowych wymienialnych na akcje NFI jest przedmiotem działalności gospodarczej, to dochód z tej sprzedaży nie jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie Sądu, organy podatkowe, miały pełne podstawy do przyjęcia, że strona prowadziła niezgłoszoną do opodatkowania pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu skupu i sprzedaży świadectw udziałowych. W tym kontekście za trafne uznać należy spostrzeżenie, zawarte w odpowiedzi na skargę, poczynione w kwestii porównania proporcji dochodu osiągniętego przez skarżącą w 1996 r. z tytułu umowy o pracę oraz dochodu osiągniętego w tym roku ze sprzedaży świadectw udziałowych. Według Sądu, wynik tego porównania, w kontekście okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz wskazanych cech działalności gospodarczej stanowi istotne wsparcie trafnej argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W. K. w latach 1995 - 2002 wykazała bowiem jedyne dochody osiągnięte z tytułu świadczenia rentowego w łącznej kwocie [...] za te lata (przy czym w 1996r. Strona nie wykazała żadnego dochodu do opodatkowania). Dochody te stanowiły około 5,5 % dochodu, uzyskanego ze sprzedaży świadectw udziałowych w kwocie [...]. Stwierdzenie powyższe, prowadzi do wniosku -w kontekście okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz wskazanych cech działalności gospodarczej - o podleganiu obowiązkowi podatkowemu sprzedaży skupowanych na wolnym rynku przez stronę świadectw udziałowych. Uzyskany przez stronę z tego tytułu przychód, winien być wobec powyższego, włączony do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1996r. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia sygn. II FSK 1553/07). Nie można zgodzić się z argumentacją pełnomocnika strony skarżącej, że w rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, ponieważ "o fakcie dysponowania przez odwołującą środkami finansowymi w znacznej wysokości organ podatkowy mógł się dowiedzieć już w roku 1996, tj. w trakcie procesu wykupu świadectw udziałowych NFI, a następnie ich sprzedaży", gdyż strona założyła w tym celu rachunek w biurze maklerskim [...], a więc zdaniem pełnomocnika Skarżącej dochód został ujawniony w 1996r. Ewentualna wiedza organów podatkowych o dysponowaniu przez stronę środkami finansowymi zgromadzonymi na rachunku maklerskim, nie mogła przesądzać o tym, że przychody z tego źródła stały się przychodami opodatkowanymi lub zwolnionymi z opodatkowania. Ponadto powoływana przez stronę okoliczność ujawnienia w 1996r. posiadanego mienia nie mogła wpłynąć na przedawnienie zobowiązania z tytułu osiągnięcia przychodów z nieujawnionych źródeł. Strona skarżąca postawiła w skardze zarzut naruszenia art. 68§2-4 O.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.1997r. Tymczasem ustawa Ordynacja podatkowa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2008r. Do końca 2007r. obowiązywała natomiast ustawa z 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (j.t. Dz.U. z 1993r., Nr 108, poz.486 z późn.zm.). W Ordynacji podatkowej nie zawarto przepisów przejściowych regulujących kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych pod rządami ustawy oo zobowiązaniach podatkowych. Niemniej zauważyć należy, że w rozpatrywanym przypadku decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu została wydana w związku ze ziszczeniem się przesłanek określonych w art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. tj. w związku z zaistnieniem takiego stanu faktycznego, w którym strona skarżąca poniosła w 2003r. wydatki większe od zgromadzonego mienia opodatkowanego lub zwolnionego z opodatkowania, które zostało zgromadzone w roku podatkowym lub w latach wcześniejszych. Zaistnienie tych przesłanek w roku 2003r. nakazuje do przedawnienia zobowiązania podatkowego stosować przepis art. 68 w brzmieniu obowiązującym w roku 2003. Zgodnie z art. 68§4 O.p. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Z treści tego przepisu wynika, że przedawnienie do wydania decyzji determinuje jedynie okres 5 lat liczony od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym zaistniały przesłanki określone w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Należy bowiem podzielić pogląd wyrażany wielokrotnie w orzecznictwie, że przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej nie ma nic wspólnego - poza słowem przedawnienie - z przedawnieniem należności publicznoprawnej, jaką jest zobowiązanie podatkowe (por. np. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 350/09, publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/; wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1285/06, Lex nr 345749; wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2006/05, Lex nr 185209; wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1024/06, Lex nr 472334). Przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej oznacza brak możliwości powstania zobowiązania podatkowego, do którego zaistnienia potrzebne jest doręczenie indywidualnego aktu administracyjnego. W sprawach o dochody nieujawnione dochodzi bowiem do przekształcenia obowiązku podatkowego w konkretne zobowiązanie podatkowe w drodze wymiaru podatku, który dokonuje organ podatkowy na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. (por. R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2010, s. 198 i n.). W tym przypadku, aby powstało zobowiązanie podatkowe, organ musi wydać decyzję, która ustala wysokość tego zobowiązania. Jest to warunek konieczny, lecz niewystarczający (conditio sine qua non). Samo zobowiązanie w myśl w.w. przepisu O.p. powstaje bowiem w momencie doręczenia owej decyzji ustalającej podatnikowi. Do powstania zobowiązania podatkowego konieczne i wystarczające jest zatem łączne spełnienie dwóch warunków: (1) wydanie decyzji, ustalającej wysokość owego zobowiązania i (2) jej skuteczne doręczenie adresatowi (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 119/09, publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W myśl powyższych rozważań należy stwierdzić, że otrzymanie decyzji konstytutywnej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., po upływie terminu przedawnienia skutkuje niepowstaniem obowiązku podatkowego z tytułu uzyskania przychodów ze źródeł nieujawnionych. Przesłanka do wydania decyzji z nieujawnionych źródeł na podstawie art. 20 ust.3 u.p.do.f. nie jest samo poniesienie wydatków, czy zgromadzenie w określonym roku podatkowym mienia, ale ustalenie dysproporcji pomiędzy poniesionymi wydatkami a zgromadzonym przez podatnika mieniem pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Taka dysproporcja może zostać ustalona jedynie w toku postępowania podatkowego. Zatem samo poniesienie wydatku, czy zgromadzenie mienia nie ma wpływu na rozpoczęcie biegu terminu do przedawnienia prawa do wydania decyzji o której mowa w art. 68§4 O.p., ale powstanie dysproporcji pomiędzy dochodami a wydatkami i jej ustalenie w toku postępowania podatkowego. Zatem okoliczność, że strona wykupiła świadectwa udziałowe w 1996r., za środki niepochodzące ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych nie mogła stanowić przesłanki do powoływania się na przedawnienie prawa do wydania decyzji z nieujawnionych źródeł w związku z poniesieniem wydatków w 2003r. Zatem na marginesie tylko zauważyć, że gdyby nawet uznać, że strona skarżąca uzyskała przychody ze sprzedaży świadectw udziałowych, które nie podlegały opodatkowaniu to i tak na stronie spoczywał obowiązek uprawdopodobnienia, że to z tych środków zostały pokryte wydatki osiągnięte w 2003r., czego strona skarżąca w żaden sposób w rozpatrywanej sprawi nie uprawdopodobniła. W zaskarżonej decyzji zostały natomiast uwzględnione wszystkie dochody z lat poprzedzających 2003r., które zostały opodatkowane i które strona mogła zachować do 2003r. W tym celu organy podatkowe zebrały i porównały również dochody skarżącej i jej męża w latach poprzedzających 1957- 2002. Dyrektor Izby Skarbowej w P. na podstawie uzyskanych danych o wynagrodzeniach W. K. i jej męża, zestawił roczne wynagrodzenia Strony z lat 1957 - 2002 z kursem dolara w tych latach, celem ustalenia możliwości zgromadzenia w tym czasie oszczędności w walucie amerykańskiej (k. nr 352-353, t.2 akt), opierając się na kursie czarno rynkowym dolarów amerykańskich w okresie od 1957 - 1989. Kurs ten przyjęto na podstawie publikacji "Oblicza PRL" cykl dodatków do "Rzeczpospolitej" wydanych wspólnie z Instytutem Pamięci Narodowej, z tym, że za lata w publikacji niewymienione (1957, 1959-1962, 1964-1966, 1968, 1969, 1971,1973-1975, 1977, 1978, 1982, 1983-1985, 1987), przyjęto kurs z poprzedzającego roku, co oznaczono w decyzji wytłuszczeniem. W okresie od 1990 - 1996 średni kurs dolara przyjęto według kursu średniorocznego NBP za dany rok - dane publikowane na stronach internetowych www.nbp.pl fk. nr 287-312, t.2 akt). Przy wyliczeniu możliwości zgromadzenia oszczędności w walucie amerykańskiej organ odwoławczy nie uwzględnił - przyjmując korzystnie dla strony - ponoszonych kosztów utrzymania i innych wydatków. Biorąc pod uwagę, iż w okresie od 1963 - 1995, strona była w związku małżeńskim, w którym obowiązywał ustrój wspólności majątkowej dodano do wynagrodzeń strony wynagrodzenia jej męża i ustalono, iż w tym okresie strona mogła zgromadzić kwotę około [...] USD, stanowiącą połowę możliwej do zgromadzenia przez małżonków kwoty oszczędności w tym czasie: [...] USD : 2 = [...] USD (k. nr 353, t.2 akt). Dokonana przez organ odwoławczy analiza wykazała, iż gdyby za uzyskiwane w latach 1957 -2002 wynagrodzenie W. K. kupowała dolary amerykańskie, to w ciągu tych lat mogłaby zgromadzić w sumie [...] USD: w okresie 1957 - 1962 kwotę [...] USD, w okresie trwania związku małżeńskiego 1963 - 1995 kwotę [...] USD oraz w okresie 1996 - 2002 kwotę [...] USD (k. nr 352-353, t.2 akt). Kwotę [...] USD, organ odwoławczy uznał za kwotę oszczędności strony na dzień 31.12.2002r., która po zamianie na złote mogła być źródłem sfinansowania części poniesionego przez W. K. wydatku na udzielenie pożyczki Spółce z o.o, X. Przyjmując za kurs wymiany średnioroczny kurs dolara amerykańskiego za 2002r. według NBP w wysokości 4,0795 zł, stan oszczędności strony na koniec 2002r. wynosił [...] ([...] USD X 4,0795 zł). Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w rozpatrywanej sprawie wyjątkowo rzetelnie zebrano i oceniono materiał dowodowy dotyczący lat 1957-2002, tj. okresu poprzedzającego rok za który zostało ustalone zobowiązanie podatkowe. Mając powyższe na uwadze uznać należy, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zrealizowały zasadę prawdy obiektywnej i wystarczająco starannie przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszystkie niezbędne do ustalenia stanu faktycznego dowody, a dokonana ocena kompletnego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji podniesione przez stronę w skardze zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 187§1, 188, 180§1 art. 191Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej okazały się niezasadne. Zaskarżona decyzja nie narusza również przepisu art. 210§4 O.p. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W zaskarżonej decyzji, wbrew stanowisku strony skarżącej, organ podatkowy wyjaśnił bowiem dlaczego dowody przedstawione przez stronę nie mogły zostać uwzględnione na jej korzyść, a uzasadnienie w tym zakresie, jak również w pozostałej części jest przekonujące, spójne i logiczne. Nie można natomiast podzielić zarzutu strony skarżącej , iż organ bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodu z wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 01.12.2006.r., wydanego w stosunku do syna skarżącej M. G., czym został naruszony art. 180 § 1 O.p. poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału strony wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie i art. 188 O.p. poprzez pominięcie wniosków dowodowych strony , w sytuacji , gdy przedmiotem dowodu były okoliczności istotne dla wyjaśnienia sprawy. W ocenie strony skarżącej z przedmiotowego wyniku kontroli jednoznacznie wynika, iż obrót świadectwami udziałowymi NFI w latach 1996-1999 został uznany jako zwolniony od opodatkowania, a tym samym organ kontroli podatkowej uznał, iż obrót świadectwami udziałowymi NFI nie stanowi prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Sądu przeprowadzenie tego dowodu w żaden sposób nie mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Należy bowiem zauważyć, że wynik kontroli wydany w stosunku do innego podatnika nie kreuje żadnych praw i obowiązków w stosunku do strony skarżącej. Z tych względów skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.