I SA/Po 375/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Sylwia Zapalska(spr) as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi M. G. i Z. C. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok o d d a l a s k a r g ę /-/K.Nikodem /-/G.Gorzan /-/S.Zapalska Małżonkowie M. G.i Z. C. w 2000 roku rozliczali się wspólnie i złożyli zeznanie roczne na druku PIT- w którym zeznali wysokość uzyskanego przychodu, koszty uzyskania przychodu, oraz dochód od którego odliczyli darowizny na cele kultu religijnego i rentę ustanowiona umową w dniu grudnia 1999 r. na rzecz wnuka. M G prowadziła działalność gospodarczą - K. R. P. i zajmowała się obsługą prawną podmiotów gospodarczych, prowadzeniem upadłości i likwidacji takich podmiotów. W zeznaniu rocznym PIT-. za 2000 rok wykazała przychody z poza rolniczej działalności gospodarczej z wykonywania wolnego zawodu w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł i dochód w kwocie [...] zł. Z C w 2000 roku uzyskał przychody z tytułu wy- nagrodzenia za pracę wykazanego przez płatników - Z. P. K.Woj. L. za okres od 1 stycznia 2000 r. do 31 sierpnia 2000 r., Powiatowego Urzędu Pracy w Z. za okres od 14 września 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. oraz wynagrodzenie z umowy zlecenia wg PIT- wystawionego przez P."Z." w Ż. Na podstawie upoważnienia z dnia [...] o nr [...] zostały przeprowadzone czynności kontrolne przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok w prowadzonej przez M. G.K. R. P.. W szczególności kontrolą objęto dokumenty źródłowe, ewidencję sprzedaży i zakupu VAT oraz podatkowa księgę przychodów i rozchodów. Przeprowadzona kontrola wykazała szereg nieprawidłowości w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i dlatego organ I instancji dokonał skorygowania zeznania rocznego PIT- za 2000 rok. Decyzją z dnia [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w .Z. określił małż. M. G.i Z. C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł i odsetki od zaległości liczone na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji przyjął: 1. zaniżenie przychodów o kwotę: [...] zł - spowodowanego błędnym podsumowaniem w ewidencji VAT za wrzesień 2000 r. i przeniesieniem zaniżonej kwoty przychodów do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Powyższa kwota przekracza o 1,04 % przychód wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i powoduje naruszenie § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 1999 r. nr 105, poz. 1199) oraz skutkuje uznaniem przedmiotowej księgi za nierzetelną w części odnoszącej się do przychodów ze sprzedaży za rok 2000 (art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. 2. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł: [...] zł - z tytułu zaliczenia przez podatniczkę wszystkich wydatków na eksploatacje samochodu osobowego marki O. oraz spłatę odsetek od kredytu na zakup w/w pojazdu, podczas gdy kosztami jego zakupu w całości obciążyła ona koszty uzyskania przychodów i nie dokonywała naliczeń odpisów amortyzacyjnych, a nie dopełniła obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, powodując tym naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; [...] zł. z tytułu błędu przeniesionego z ewidencji zakupów VAT w kwietniu 2000 r. do podatkowej księgi przychodów i rozchodów; [...] zł. z tytułu zakupu papierosów marki G., ponieważ wydatek ten nie ma związku z osiąganymi przychodami - na podstawie art. 22 ust. 1 w/w ustawy podatkowej; [...] zł. - z tytułu opłat za zużytą energię elektryczną oraz [...] zł - z tytułu czynszu w 2000 r., podatnika prowadziła działalność gospodarczą we własnym domu, wykorzystując do tego celu w okresie styczeń-kwiecień 2000 r. dwa pokoje o łącznej powierzchni 20 m2 a w okresie maj-grudzień 2000 r. jeden pokój o powierzchni 11 m2, jednak powyższych wydatków nie udokumentowała w sposób określony w przepisach § 14 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 6 w cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. i w toku całego postępowania podatkowego nie przedłożyła dowodu sporządzonego na podstawie dokumentów źródłowych obejmujących całość opłat na te cele; 3. zaniżenia kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...] zł: [...] zł - z tytułu błędu popełnionego w podliczeniu jednej z kolumn podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tj. "pozostałe wydatki", powodującego zaniżenie kosztów; [...] zł - z tytułu nie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wpłaconych na rzecz Z. U. S. w Z. składek na fundusz pracy; [...] zł - z tytułu comiesięcznej opłaty bankowej płaconej za przekazywanie składek na rzecz ZUS w Z.. Od powyższej decyzji odwołali się małżonkowie C. do Izby Skarbowej w Z, która decyzją z dnia [...] uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. W uzasadnieniu decyzji Izba wyraziła pogląd, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego budzi wątpliwość kwestia związana z korektą kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków poniesionych na zakup i używanie samochodu osobowego marki O.i wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Z materiału dowodowego nie wynika (brak faktury) kto dokonał zakupu samochodu, a mianowicie czy samochód został zakupiony z majątku kancelarii, czy osoby fizycznej, oraz nie dokonywano naliczeń odpisów amortyzacyjnych, ponieważ podatniczka założyła okres jego użytkowania krótszy niż 1 rok. Wymaga również uzupełnienie materiału dowodowego dotyczącego podjętego kredytu, gdyż z decyzji wynika, że odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup samochodu zostały zaewidencjonowane przez podatniczkę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a materiał dowodowy nie zawiera żadnych informacji kto jest kredytobiorcą. Należy również przeprowadzić postępowanie wyjaśniające odnośnie ustanowionej rocznej renty na rzecz wnuka w kwocie [...] zł płatnej kwartalnie na podstawie zawartej umowy z 27 grudnia 1999 r. Organ I instancji naruszył podstawowe zasady wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji i nie dokonał jakichkolwiek ustaleń faktycznych, które umożliwiłyby ocenę celu zawartej umowy renty, a nadto zaskarżona decyzja nie zawiera sposobu naliczania odsetek za zwłokę od określonej zaległości podatkowej. Powyższą decyzję Izby Skarbowej w Z. zaskarżyli M. G. i Z. C do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu skargą opartą na zarzucie naruszenia art. 233 § 2, 299, 121, 122, 124, 125, 234 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz domagali się uchylenia decyzji w całości i zasądzenia kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Z nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi oraz podkreśla, że nie mogła dokonać merytorycznej oceny zarzutów zawartych w odwołaniu bez konieczności dodatkowego postępowania wyjaśniającego i miała wątpliwości co do prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., dlatego w uzasadnieniu swojej decyzji wskazała na okoliczności wymagające zbadania i uzupełnienia materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 97 ustawy 30 stycznia 2002 r. - przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) - sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie sądowe nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270). Natomiast zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. (Dz.U.Nr 153, poz. 1269) - prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrole zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Sąd administracyjny I instancji zgodnie z zasadą oficjalności (art. 134 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w pierwszym rzędzie jest zobowiązany z urzędu do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji publicznej natomiast z drugiej strony musi mieć na uwadze zakaz pogorszenia sytuacji prawnej skarżącej spółki (zakaz reformationis in peius). Zaskarżona decyzja z dnia [...] Izby Skarbowej w Z.uchyliła w całości decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z.z dnia [...]. i przekazała sprawę organowi I instancji w celu ponownego jej rozpatrzenia. Organ odwoławczy postąpił zatem stosownie do treści art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) bowiem przyjął, ze rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia w całości postępowania wyjaśniającego a tym samym uwzględnił odwołanie małż. z dnia 28 października 2002 r. (k. 153 do 156 akt podatkowych). Jakkolwiek zdaniem Sądu skarga w takim przypadku jest dopuszczalna to jednak podniesione w niej argumenty w ocenie Sądu nie mogą stanowić podstawy do jej uwzględnienia. Zważyć bowiem należy, że skoro decyzja organu I instancji została w całości uchylona, to tym samym organ ten został zobowiązany do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego i wyjaśnienia wszystkich okoliczności niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy, przy czynnym udziale skarżących i przy uwzględnieniu wszystkich przedłożonych i wskazanych przez małż. dowodów. W ocenie Sadu błędne jest stanowisko zaprezentowane w skardze, ze zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady reformationis in peius (art. 234 Ordynacji podatkowej) bowiem decyzja organu I instancji została uchylona w całości i de facto jej nie ma, a całe postępowanie będzie toczyć się na nowo. Od tej nowej decyzji przysługiwać będzie ewentualnie stosowne odwołanie z którego skarżący mogą skorzystać, jeżeli uzna ją, ze została ona wydana z naruszeniem prawa i nie uwzględnia przedłożonego przez nich materiału dowodowego lub jeżeli okaże się, ze materiał ten jest niepełny a postępowanie prowadzone było tendencyjnie wbrew przepisom zawartym w Dziale IV Ordynacji podatkowej (art. 121, 122, 187). Brak zatem podstaw, aby w dacie wydania zaskarżonej decyzji zakładać, że nowa decyzja organu I instancji nie uwzględni stanowiska skarżących w podniesionej skardze, pogorszy sytuację skarżących ponieważ odkryje nowe możliwości doprowadzenia do zwiększenia obciążeń podatkowych skarżących. Założenia takie są przedwczesne, a obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie zobowiązania podatkowego w faktycznej wysokości wynikającej z zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd mając na uwadze powyższe ustalenia i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu administracyjnym (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/K.Nikodem /-/G.Gorzan /-/S.Zapalska