I SA/Po 376/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Tomasz Grossmann Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 czerwca 2013r. sprawy ze skargi AB na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A (dalej: A w [...] ) pismem z dnia[...] marca 2011r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego[...] –[...] o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług w związku z korektą deklaracji VAT-7 za grudzień 2010r. W piśmie A w [...] poinformował, że w związku z likwidacją Gospodarstwa Pomocniczego z dniem [...] grudnia 2010r., na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241 ze zm.), przejął pozostałe po likwidacji składniki majątkowe, należności i zobowiązania zlikwidowanego gospodarstwa pomocniczego. Ponadto wskazał, że korekta deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2010r. wynika z nieuwzględnienia rozliczenia wskaźnika struktury sprzedaży za 2010r. A w[...] wniósł o zwrot podatku od towarów i usług wykazanej w korekcie deklaracji kwoty w wysokości [...] zł na swoje konto. Postanowieniem z dnia [...] maja 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]-[...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. W uzasadnieniu wskazał, że w toku czynności sprawdzających na podstawie zarządzenia nr [...]Ministra Środowiska z dnia [...] 12.2006 r. w sprawie nadania statutu A w[...], zarządzenia nr [...] z dnia [...].09.2010 r. Dyrektora A w [...] w sprawie likwidacji Gospodarstwa Pomocniczego przy A w [...], protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia [...].01.2011 r. sporządzonego na podstawie zapisów w księgach rachunkowych Gospodarstwa Pomocniczego ustalono, że Gospodarstwo Pomocnicze przy A w[...] zostało zlikwidowane z dniem [...] 12.2010r. Gospodarstwo Pomocnicze państwowej jednostki budżetowej likwiduje kierownik jednostki budżetowej, przy którym funkcjonowało gospodarstwo. Pozostałe po likwidacji składniki majątkowe, należności i zobowiązania zlikwidowanego gospodarstwa pomocniczego przejmuje jednostka budżetowa, przy której funkcjonowało gospodarstwo. Przejęcie następuje na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia [...]01.2011 r. A w [...] przejął należności i zobowiązania zlikwidowanego Gospodarstwa Pomocniczego przy A w[...]. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że na podstawie art. 93-93e oraz art. 94 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej O.p.) A w [...] nie stał się następcą prawnym Gospodarstwa Pomocniczego po jego likwidacji. W konsekwencji nie wstępuje on we wszelkie, przewidziane przepisami prawa podatkowego, prawa i obowiązki zlikwidowanego Gospodarstwa Pomocniczego, tym samym uznał, że nie istnieje podmiot uprawniony do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. W zażaleniu z dnia [...] maja 2011r. A w [...] wniósł o uchylenie postanowienia organu I instancji i przekazanie sprawy do Naczelnika Urzędu Skarbowego w celu wszczęcia postępowania i rozpoznania złożonego wniosku, zarzucając m. in., iż przepisy Ordynacji podatkowej zastosowane zostały wybiórczo, z pominięciem art. 93e O.p., ponadto pominięto inne obowiązujące uregulowania, tj. art. 89 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241 ze zm.). Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w [...], postanowieniem z dnia[...].08.2011r.nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Powyższe postanowienie w dniu [...] października 2011r. A w [...] zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do Urzędu Skarbowego w celu wszczęcia postępowania i rozpoznania złożonego wniosku w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. oraz zasądzenie kosztów postępowania . W uzasadnieniu skargi A w[...] zarzucił, iż zaskarżone postanowienie organu odwoławczego narusza art. 93 e O.p. w związku z art. 89 ust.4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2011r. sygn. akt I SA/Po 789/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, uznając że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie normuje następstwa prawnopodatkowego jednostek budżetowych, które byłoby wynikiem likwidacji gospodarstw pomocniczych utworzonych przy jednostkach budżetowych. W takiej sytuacji – biorąc pod uwagę obowiązujący stan prawny – Sąd uznał, że brak było podstaw do uznania, że jednostka budżetowa przejmująca pozostałe po likwidacji składniki majątkowe, należności i zobowiązania zlikwidowanego gospodarstwa pomocniczego wstępuje jednocześnie w prawa i obowiązki tego gospodarstwa pomocniczego wynikające z przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji podstawy prawnej następstwa prawnopodatkowego nie stanowił art. 93e O.p., w związku z art. 89 ust. 4 ustawy przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych. Norma prawna wynikająca z art. 93e O.p. nie poszerza zakresu podmiotów wstępujących w prawa i obowiązki innych podmiotów. W wyniku skargi kasacyjnej A w[...], Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 lutego 2013r. o sygn. akt I FSK 475/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny powołując się przede wszystkim na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 10 marca 2009r., sygn. akt P 80/08 wskazał, że art. 89 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych, w związku z art. 93 e O.p. przy zastosowaniu art. 2 i art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej daje prawo do zwrotu nadpłaty po zlikwidowanym zakładzie pomocniczym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 - dalej P.p.s.a) Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wspomniany art. 190 znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 P.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Spór, jaki zaistniał w niniejszej sprawie, sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy A w [...] jako następca prawny zlikwidowanego Gospodarstwa Pomocniczego ma skuteczne prawo do zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług, w związku z korektą deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r., przysługującej zlikwidowanemu gospodarstwu pomocniczemu tej jednostki budżetowej. NSA w wyroku, którym jest związany Sąd orzekający w niniejszej sprawie, wyraził jednoznaczny pogląd, że biorąc pod uwagę zasadę demokratycznego państwa prawa wyrażoną w Konstytucji RP, jak również zasadę neutralności podatku od towarów i usług, należy uznać, że skarżącemu przysługuje prawo do zwrotu nadpłaty po zlikwidowanym zakładzie pomocniczym. Zgodnie z art. 89 ust. 4 ustawy przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych pozostałe po likwidacji składniki majątkowe, należności i zobowiązania zlikwidowanego gospodarstwa pomocniczego przejmuje jednostka budżetowa, przy której funkcjonowało gospodarstwo. Przejęcie następuje na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Z kolei art. 93 e O.p. stanowi, że przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Pojęcie nadpłaty zostało zdefiniowane w treści przepisu art. 72 § 1 O. p. Za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej". Zgodnie z powołanym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08, prawo do zwrotu nadpłaty stanowi prawo majątkowe podlegające ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji jako inne niż własność prawo majątkowe. Mamy tu zatem do czynienia z uiszczonym bez podstawy prawnej (a więc nienależnym), przymusowym i nieodpłatnym świadczeniem publicznoprawnym. Instytucja nadpłaty ma doprowadzić do stanu zgodnego z prawem materialnym i obciążenia strony stosunku prawnopodatkowego tylko w granicach określonych prawem. W wyroku NSA podkreślono, że gospodarstwa pomocnicze państwowej jednostki budżetowej zostały zlikwidowane decyzją ustawodawcy (art. 89 ust. 1 ustawy przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych). W art. 89 ust. 4 cyt. ustawy przewidziano, że pozostałe po likwidacji składniki majątkowe, należności i zobowiązania zlikwidowanego gospodarstwa pomocniczego przejmuje jednostka budżetowa, przy której funkcjonowało gospodarstwo, więc zdaniem NSA dosyć precyzyjnie przewidziano skutki likwidacji zakładu pomocniczego pod względem cywilno-prawnym, pozostawiając lukę prawną odnośnie konsekwencji podatkowych co do możliwości domagania się zwrotu nadpłaty z tytułu nienależnie uiszczonego podatku od towarów i usług. Niemniej powołane konstytucyjne zasady oraz zasada neutralności podatku od towarów i usług, na której oparto konstrukcję tego podatku, sprzeciwiają się takiej wykładni prawa, która doprowadziłaby do pozbawienia skarżącego zwrotu nadpłaty podatku VAT po zlikwidowanym gospodarstwie pomocniczym jednostki budżetowej. Organ zatem winien rozpoznać merytorycznie wniosek skarżącego, uwzględniając wykładnię przepisów wskazaną w wyroku. Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a., Sąd orzekł jak sentencji. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i P.p.s.a.