I SA/Po 376/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi P.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty opłaty egzekucyjnej oddala skargę. Sygn. akt I SA/Po [...] UZASADNIENIE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2021 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 121 ze zm., dalej jako: "O.p.") w zw. z art. 149 ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (Dz. U., po rozparzeniu odwołania P. T. - Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...] w [...], Kancelaria Komornicza nr [...] w [...], reprezentowanego przez doradcę podatkowego, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] listopada 2020 r., nr [...], którą odmówiono skarżącemu stwierdzenia nadpłaty opłaty egzekucyjnej należnej za miesiące od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r w łącznej wysokości [...] zł. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Wnioskiem z [...] lutego 2020 r. P. T. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym [...] w P. (dalej jako: "komornik", "skarżący") wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej jako: "Naczelnik", "organ I instancji") o zwrot nadpłaconej kwoty opłaty egzekucyjnej za okres od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. Wraz z wnioskiem komornik złożył korekty informacji OEG-1 za ww. okresy (łącznie 12 korekt z potwierdzeniami przelewów za każdy miesiąc). W uzasadnieniu wniosku podał, że w informacjach OEG-1 sprzed korekty, jako należność budżetową wykazał wszystkie opłaty egzekucyjne uzyskane w 2019 r. niezależnie od podstawy prawnej ich pobrania lub ściągnięcia. Zdaniem komornika wszelkie należności z tytułu opłat egzekucyjnych uzyskane w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji niezależnie od tego, że zostały faktycznie pobrane lub ściągnięte w 2019 r., nie stanowią dochodu budżetu państwa, lecz przychód komornika sądowego. Należność budżetową stanowią jedynie opłaty egzekucyjne pobrane i ściągnięte w postępowaniach egzekucyjnych wszczętych w 2019 r. oraz opłaty egzekucyjne pobrane i ściągnięte w postępowaniach egzekucyjnych wszczętych przed 1 stycznia 2019 r. tylko w przypadku, gdy z uwagi na treść przepisu art. 52 ust. 2 ustawy o kosztach komorniczych, podstawę ich pobrania lub ściągnięcia stanowi przepis art. 29 lub art. 30 ustawy z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych. Ponadto zdaniem komornika treść art. 283 ustawy z 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych oceniać należy, jako całkowicie zbędny w porządku prawnym, jako przejaw nieszkodliwego nadmiaru, co traktuje się w doktrynie prawa, jako swojego rodzaju wyraz inflacji prawa, który należy traktować, jako tylko pozornie sprzeczny z treścią art. 149 ust. 3 ww. ustawy. Wskazał, że oprócz art. 149 ust. 3 należy mieć na uwadze przepis art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego o kosztach komorniczych, zgodnie z którym do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tejże ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe, t.j. przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji. Zdaniem strony przepis ten stanowi wyraz tzw. systemu kontynuacji porządku prawnego, od którego jedyny wyłom stanowi sytuacja określona w art. 52 ust. 2 ustawy o kosztach komorniczych, stanowiąca przejaw systemu aktualizacji, zgodnie z którym postępowanie toczy się według nowych przepisów. Komornik stwierdził, że dotychczas składane informacje na drukach OEG-1, w których wykazano wszystkie opłaty egzekucyjne pobrane lub ściągnięte w 2019 r., niezależnie od podstawy prawnej ich pobrania lub ściągnięcia, zawyżyły wysokość uzyskanych opłat w 2019 r., stąd koniecznym było przedłożenie ich korekt. Naczelnik decyzją z [...] listopada 2020 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w zakresie niepodatkowych należności budżetowych za okresy od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. w łącznej wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że do 31 grudnia 2018 r. regulacje prawne dotyczące wykonywania zawodu komornika zawarte były w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1309 ze zm., dalej jako: "u.k.s.e."). Natomiast od 1 stycznia 2019 r. weszła w życie ustawa z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 850 ze zm., dalej jako: "u.k.s."). Przepisy obecnie obowiązującej u.k.s. wprowadziły istotne zmiany w zasadach wynagradzania komorników sądowych. Z tytułu wykonywanych czynności, komornik pobiera opłaty na podstawie przepisów u.k.s. oraz na podstawie ustawy z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych (Dz. U. z 2021 r., poz. 210 ze zm., dalej jako: "u.k.k."). Zdaniem organu, założenie racjonalności ustawodawcy nakazuje przyjąć, że skoro we wcześniejszej u.k.k. ustawodawca odwoływał się jeszcze do przepisów u.k.s.e., a w późniejszej ustawie – u.k.s. postanowił o utracie mocy u.k.s.e., to wolą ustawodawcy było wyeliminowanie w pełnym zakresie z porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2019 r. u.k.s.e. W związku z tym organ przyjął, że zamiarem ustawodawcy było doprowadzenie do takiego stanu, aby orzekanie o opłatach egzekucyjnych od 1 stycznia 2019 r. również w zakresie postępowań wszczętych przed dniem wejścia w życie u.k.k. odbywało się w oparciu o przepisy nowej u.k.s. Organ I instancji stwierdził, że w przypadku złożenia przez stronę wniosku o zwrot nadpłaconej kwoty opłaty egzekucyjnej będzie miał zastosowanie przepis art. 283 ust. 1 u.k.s. Zgodnie z jego treścią, przepisów art. 149-151 ustawy nie stosuje się do opłat egzekucyjnych prawomocnie ustalonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, t.j. 1 stycznia 2019 r., a zatem a contrario, stosuje się je do wszystkich opłat prawomocnie ustalonych od 1 stycznia 2019 r. Zdaniem organu zasadne było w toku prowadzonego postępowania ustalenie, które opłaty egzekucyjne pobrane przez komornika sądowego w okresie od 1 stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. były prawomocnie ustalone przed 1 stycznia 2019 r., bowiem nie stanowiłyby one podstawy do obliczenia należności stanowiącej dochód budżetu państwa za ww. okres i mogłyby być podstawą do skorygowania złożonych przez komornika informacji OEG-1. Organ I instancji wziął pod uwagę dane wynikające z pierwotnych informacji OEG-1, w których komornik prawidłowo wskazał kwotę opłaty uzyskanej oraz kwotę opłaty podlegającą przekazaniu uwzględniając wszystkie pobrane lub ściągnięte opłaty egzekucyjne, które były prawomocnie ustalone od 1 stycznia 2019 r. W związku z tym organ stwierdził, że nadpłata, o której zwrot wnioskuje komornik, nie powstała. W odwołaniu z [...] grudnia 2020 r. komornik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i wydanie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. decyzji uwzględniającej żądanie przedstawione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty opłaty egzekucyjnej lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji na podstawie art. 233 § 1pkt 2 lit. b) O.p. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, t.j.: - art. 52 u.k.k. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, czego konsekwencją było zakwalifikowanie opłat egzekucyjnych ustalonych i pobranych w okresie od stycznia do listopada 2019 r. w postępowaniach egzekucyjnych wszczętych i niezakończonych przed 31 grudnia 2018 r. do niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, o którym mowa w art. 149 u.k.s., - art. 149 ust. 103 u.k.s. w zw. z art. 238 ust. 1 u.k.s. poprzez błędną ich wykładnię, czego konsekwencją było ustalenie przez organ I instancji, że opłaty egzekucyjne ustalone i pobrane w okresie od 1 stycznia 2019 r. w postępowaniach egzekucyjnych wszczętych i niezakończonych przed 31 grudnia 2018 r. stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 149 u.k.s., - art. 32 ust. 1 Konstytucji R.P., z którego wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii), poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty wobec skarżącego, w sytuacji gdy w praktyce organów podatkowych wnioski o stwierdzenie nadpłat składane przez komorników sądowych w podobnych sprawach są uwzględniane. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazaną na wstępie decyzją z [...] lutego 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 1 stycznia 2019 r. weszły w życie dwie ustawy regulujące działalność komorników, t.j. ustawa o komornikach sądowych oraz ustawa o kosztach komorniczych. Organ powołał przepisy art. 149 ust. 1 u.k.s. i wyjaśnił, że nie ma on zastosowania do tych opłat egzekucyjnych, które zostały prawomocnie ustalone przed 1 stycznia 2019 r. (art. 283 u.k.s.). Organ powołał przepis art. 3 pkt 8 O.p. i wyjaśnił, że za niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym uznaje się należności, które: - stanowią dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, - wynikają ze stosunków publicznoprawnych, - nie są przy tym podatkami i opłatami publicznoprawnymi. Organ wyjaśnił, że ustawodawca odszedł od dotychczasowego rozwiązania, zgodnie z którym opłaty egzekucyjne stanowiły przychód komornika (por. art. 64 ust. 4 dawnej ustawy o komornikach sądowych i egzekucji). Organ omówił m.in. przepisy art. 18, art. 26 u.k.k., art. 150, art. 152 ust. 2, art. 283 ust. 1 u.k.s. W zakresie art. 52 ust. 1 u.k.k. organ II instancji wyjaśnił, że przepis ten zawiera regułę intertemporalną odnoszącą się do zakresu stosowania wprowadzanych przepisów. Zaznaczył przy tym, że w odniesieniu do zagadnień związanych z problematyką szeroko rozumianego poboru kosztów przepis art. 52 ust. 1 u.k.k. należy wykładać ściśle. Zdaniem organu odwoławczego, przepis art. 52 ust. 1 u.k.k. odnosi się do postępowań wszczętych i niezakończonych jedynie w zakresie, w którym pokrywa się on z przedmiotem regulacji objętym u.k.k. Jest to zastrzeżenie istotne, albowiem u.k.k. określa wysokość kosztów komorniczych i zasady ich ponoszenia oraz tryb postępowania w sprawach dotyczących tych kosztów (art. 1), ale już nie zasady wynagradzania komorników sądowych. Nie odnosi się ona również do istotnej kwestii, jaką jest istota samej opłaty egzekucyjnej - problematyka ta została uregulowana w art. 149 ust. 1 u.k.s. Z powyższego organ wywiódł, że w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przed wejściem w życie u.k.s. przepisy dotychczasowe stosuje się jedynie w zakresie określania wysokości opłat egzekucyjnych i wydatków, zasad ich ponoszenia oraz trybu postępowania dotyczącego tych kosztów. Nie odnosi się to jednak do zasad ustalania wynagrodzenia komornika za prowadzenie tych spraw oraz określenia czym w istocie jest opłata egzekucyjna. W tym zakresie zastosowanie mają z dniem 1 stycznia 2019 r. przepisy art. 149 - art. 150 u.k.s., z wyjątkiem przewidzianym w art. 283 tej ustawy. Organ II instancji wyjaśnił, że wszystkie opłaty uzyskiwane przez komornika sądowego po dniu wejścia w życie u.k.s., o ile postanowienie ustalające je uprawomocniło się po dniu 1 stycznia 2019 r., zmieniły swój status, stanowiąc niepodatkową należność budżetu państwa i jako takie są jedyną podstawą określenia wynagrodzenia prowizyjnego komornika, zgodnie z art. 150 u.k.s. Zdaniem organu złożone przez komornika korekty informacji OEG-1 za miesiące od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. nie wywołują skutków prawnych w zakresie powstania nadpłaty w łącznej kwocie [...]zł wynikającej z nadpłaconych opłat egzekucyjnych stanowiących niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym, pobieraną za czynności, o których w art. 3 ust. 3 pkt 1 i 2 u.k.k. W skardze z [...] marca 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł m.in. o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił: naruszenie przepisów prawa materialnego, t.j:. 1. art. 52 ust. 1 u.k.k., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do jego niezastosowania, czego konsekwencją była odmowa zakwalifikowania opłat egzekucyjnych ustalonych i pobranych w okresie od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. w postępowaniach egzekucyjnych wszczętych do 31 grudnia 2018 r. jako stanowiących w całości przychód skarżącego na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, 2. art. 283 ust. 1 u.k.s., poprzez jego błędną wykładnię, czego konsekwencją było zakwalifikowanie opłat egzekucyjnych ustalonych i pobranych w okresie od stycznia 2019 r. do listopada 2019 r. w postępowaniach egzekucyjnych wszczętych do 31 grudnia 2018 r. jako niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, o którym mowa w art. 149 ust. 1 u.k.s., oraz naruszenie przepisów postępowania, t.j.: 3. art. 122 O.p. poprzez niezbadanie okoliczności odnoszącej się do praktyki w postępowaniach wszczętych przed 1 stycznia 2019 r., 4. art. 121 i art. 124 O.p., poprzez wyrywkowe i zdawkowe odniesienie się do argumentacji przedstawionej przez skarżącego w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz nieprzedstawienie szczegółowej argumentacji uzasadniającej stosowanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej art. 149 ust. 1 u.k.s. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumenty w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021, poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") obejmuje m.in. orzekanie w sprawie skarg na decyzje administracyjne. Na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a. w przypadku, gdy sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Nie ulega więc wątpliwości, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. kontroli legalności sąd dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest interpretacja przepisów u.k.k. i u.k.s. w zakresie w jakim dotyczy opłat egzekucyjnych pobieranych przez komornika sądowego w sprawach wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2019 r., w których opłaty te nie zostały prawomocnie ustalone. Według skarżącego wszelkie należności z tytułu opłat egzekucyjnych uzyskane w oparciu o przepisy u.k.s.e. niezależnie od tego, że zostały faktycznie pobrane lub ściągnięte w 2019 r. nie stanowią dochodu budżetu państwa, lecz przychód komornika sądowego. W związku z tym skarżący domagał się stwierdzenia nadpłaty uiszczonych nieprawidłowo, jego zdaniem, opłat egzekucyjnych za okres od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. w łącznej wysokości [...] zł. Organy prezentują natomiast pogląd odmienny i ich zdaniem do opłat egzekucyjnych pobranych w sprawach wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2019 r., w których opłaty te nie zostały prawomocnie ustalone, zastosowanie znajdują nowe przepisy, a więc u.k.s., zgodnie z którymi opłaty, po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika, stanowią daninę publiczną będącą dochodem budżetu państwa, zatem nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Rację w sporze należy przyznać organom podatkowym. Rozpoznając powyższy spór w pierwszej kolejności należy odwołać się do ratio legis wprowadzonych od 1 stycznia 2019 r. ustaw. Sąd przypomina, że przed 1 stycznia 2019 r. całokształt zagadnień ustrojowych dotyczących komorników sądowych, funkcjonowania systemu finansowania egzekucji sądowej oraz szczegółowych zasad poboru opłat egzekucyjnych regulowała u.k.s.e. Zgodnie z art. 1 tej ustawy komornik jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym. Komornik jest podmiotem uprawnionym do wykonywania czynności egzekucyjnych w sprawach cywilnych, a ponadto wykonuje inne czynności przekazane na podstawie odrębnych przepisów (art. 2 ust. 1 u.k.s.e.). Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.k.s.e., komornikom powierzono w szczególności następujące zadania: 1) wykonywanie orzeczeń sądowych w sprawach o roszczenia pieniężne i niepieniężne oraz o zabezpieczenie roszczeń; 2) wykonywanie innych tytułów wykonawczych wydanych na podstawie odrębnych przepisów oraz tytułów egzekucyjnych, które zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wykonaniu w drodze egzekucji sądowej bez zaopatrywania ich w klauzulę wykonalności; 3) sporządzanie protokołu stanu faktycznego przed wszczęciem procesu sądowego lub przed wydaniem orzeczenia na zarządzenie sądu lub prokuratora. W myśl art. 2 ust. 2 u.k.s.e. powyższe czynności komornik pełni osobiście, z wyjątkiem przypadków określonych w przepisach prawa. Czynności określone w art. 2 tej ustawy, komornik wykonuje na własny rachunek (art. 3a ww. ustawy). Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 43 u.k.s.e., komornik pobiera opłaty egzekucyjne za prowadzenie egzekucji i za inne czynności, do których ma umocowanie. Koszty działalności egzekucyjnej komornik pokrywa z uzyskanych opłat egzekucyjnych (art. 35 ww. ustawy), a dodatkowo komornikowi należy się zwrot wydatków gotówkowych poniesionych w toku egzekucji, w zakresie określonym ustawą (art. 39 ust. 1 tej ustawy). W myśl art. 40 ust. 1 u.k.s.e. na pokrycie wydatków komornik może żądać zaliczki od strony lub innego uczestnika postępowania, który wniósł o dokonanie czynności, uzależniając czynność od jej uiszczenia. Nadto sąd rejonowy, przy którym działa komornik, przekazuje komornikowi sumy niezbędne na pokrycie wydatków w sprawach osób zwolnionych w tym zakresie od kosztów sądowych (art. 40 ust. 3 u.k.s.e.). Wskazać należy, że do 1 stycznia 2002 r. obowiązywał art. 61 tej ustawy, stanowiący, że komornik otrzymuje wynagrodzenie miesięczne w wysokości kwoty bazowej, której wysokość ustaloną według odrębnych zasad określa ustawa budżetowa (ust. 1). Komornik oprócz wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 1, pobiera wynagrodzenie prowizyjne z uzyskanych opłat egzekucyjnych (ust. 2). Jednakże na skutek wejścia w życie ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 130, poz. 1452) powyższy przepis został uchylony. Zatem do 2002 r. wynagrodzenie przysługujące komornikowi było wynagrodzeniem wynikającym z pełnionej przez niego funkcji – funkcjonariusza publicznego. Powyższa ustawa w jej ostatecznym kształcie wskazywała zatem, że z opłat egzekucyjnych pobieranych przez komorników sądowych pokrywał on koszty swojej działalności (w tym prowadzonej przez niego kancelarii), jak również wydatki związane z samą egzekucją. Na tle powyższej ustawy powstał przy tym spór, czy komornik sądowy w ramach prowadzonej przez niego działalności jest funkcjonariuszem publicznym i jako organ państwowy korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) czy też nie. Zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Spór ten został rozstrzygnięty w interpretacji ogólnej Nr PT1.050.1.2015.LJU.19 Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2015 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez komorników sądowych (Dz. Urz. Min. Fin. Z 2015 r. poz. 41), zgodnie z którą wykonywane przez komorników czynności należy uznać za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczenie usług za wynagrodzeniem. Z uwagi na powyższe ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie dwóch ustaw, tj. u.k.k. i u.k.s. Z uzasadnienia obu projektów wynika, że cyt. "Przyjęto bowiem założenie, że nowe akty prawne będą porządkowały materię egzekucyjną na zagadnienia ustrojowe (projektowana ustawa o komornikach sądowych), kosztów egzekucji oraz przepisów dotyczących zasad prowadzenia egzekucji (nowelizowane przepisy Kodeksu postępowania cywilnego). W ten sposób regulacje prawne egzekucji sądowej będą tworzyć przejrzysty system" (druk sejmowy nr 1581, sejm VIII kadencji) oraz "Projektowana ustawa o komornikach sądowych ma zastąpić obecnie obowiązującą ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2016 r. poz. 1138, późn. zm.), w zakresie ustroju i zasad wykonywania zawodu komornika sądowego. Problematyka opłat i kosztów działalności komornika sądowego będzie bowiem przedmiotem odrębnej regulacji" (druk nr 1582, sejm VIII kadencji). Jednocześnie w ostatnim z tych druków wskazano, że "Jednoznacznie zostało wskazane, że w zakresie wykonywania czynności w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym komornicy wykonują władzę publiczną i są jej organem". W konsekwencji powyższego w art. 1 ust. 1 u.k.s. wskazano, że ustawa określa: 1) zasady pełnienia służby na stanowisku komornika sądowego, zwanego dalej "komornikiem", 2) prawa i obowiązki komorników, 3) zasady naboru do zawodu komornika i przygotowania do wykonywania tego zawodu, 4) funkcjonowanie samorządu komorniczego, 5) zasady sprawowania nadzoru nad komornikami i samorządem komorniczym - z uwzględnieniem konieczności zapewnienia należytego wykonywania zadań państwa w zakresie sprawnej, skutecznej i rzetelnej egzekucji sądowej". Z kolei w myśl art. 1 u.k.k. ustawa określa wysokość kosztów komorniczych i zasady ich ponoszenia oraz tryb postępowania w sprawach dotyczących tych kosztów. Systematyka tego aktu wskazuje, że uregulowano w nim wydatki komornika (rozdział 2), opłaty komornicze (rozdział 3), zwolnienie od kosztów komorniczych i obniżenie opłaty (rozdział 4). Jednocześnie w myśl art. 2 u.k.k. koszty komornicze obejmują wydatki komornika sądowego, zwanego dalej "komornikiem", poniesione w toku prowadzonego przez niego postępowania egzekucyjnego, innego postępowania albo dokonywania innych czynności oraz opłaty komornicze. W art. 6 tej ustawy wskazano przy tym katalog wydatków w odniesieniu do których komornikowi przysługuje ich zwrot z uwagi na treść art. 5 tej ustawy. Ten ostatni przepis stanowi, że komornikowi przysługuje zwrot niezbędnych wydatków poniesionych w toku postępowania albo w trakcie innych czynności wyłącznie w zakresie określonym ustawą. Ustawa o kosztach komorniczych wskazuje, że jest to jedyny przepis wskazujący na uprawnienie komornika do zwrotu jakichkolwiek kwot. U.k.k. nie reguluje w ogóle kwestii kosztów działalności wykonywanej przez komornika, ani jego wynagrodzenia, czy też sposoby zaliczania pobranych w toku egzekucji opłat w związku z prowadzoną przez niego działalnością. To bowiem zostało wskazane w art. 149 u.k.s., zgodnie z którym: opłata egzekucyjna stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym pobieraną za czynności, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1-2a, na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych (Dz. U. z 2021 r. poz. 210) (ust.1). Uzyskane opłaty egzekucyjne, po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika, stanowią dochód budżetu państwa i podlegają przekazaniu na rachunek, o którym mowa w art. 196 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305), urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę kancelarii, w terminie do 5 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym zostały uzyskane (ust. 2). Przez uzyskane opłaty egzekucyjne rozumie się opłaty faktycznie pobrane lub ściągnięte na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych (ust. 3). Organem pierwszej instancji właściwym do wydawania decyzji w przedmiocie opłat egzekucyjnych podlegających przekazaniu zgodnie z ust. 2, jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na siedzibę kancelarii (ust. 4). Komornik jest obowiązany złożyć do urzędu skarbowego, o którym mowa w ust. 2, miesięczną informację o uzyskanych opłatach egzekucyjnych oraz opłatach egzekucyjnych podlegających przekazaniu zgodnie z ust. 2, w terminie do 10 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym zostały uzyskane. Informacja ta stanowi dowód księgowy (ust. 5). W przypadku uprawomocnienia się orzeczenia sądu skutkującego koniecznością zwrotu całości lub części uzyskanej opłaty egzekucyjnej, proporcjonalna część przekazanej opłaty egzekucyjnej stanowi nadpłatę w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, 1423, 2122, 2123 i 2320 oraz z 2021 r. poz. 72) (ust. 6). Minister Sprawiedliwości w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór informacji o uzyskanych opłatach egzekucyjnych oraz opłatach egzekucyjnych podlegających przekazaniu zgodnie z ust. 2, mając na uwadze zapewnienie kompletności tej informacji oraz możliwość weryfikacji prawidłowości przekazywania opłat egzekucyjnych podlegających przekazaniu zgodnie z ust. 2 (ust. 7). Z kolei w art. 150 ust. 1 tej ustawy wskazano, że komornikowi za pełnioną służbę przysługuje wynagrodzenie prowizyjne, proporcjonalne do wysokości uzyskanych opłat egzekucyjnych. Natomiast w myśl art. 152 ust. 2 u.k.s. koszty działalności egzekucyjnej komornik pokrywa z wynagrodzenia prowizyjnego oraz opłat komorniczych innych niż opłaty egzekucyjne. Porównanie zatem treści art. 150 ust. 1 u.k.k. z treścią art. 61 ust. 1 u.k.s.e. (w brzmieniu obowiązującym do 31 stycznia 2001 r.) wskazuje, że powrócono do modelu, w którym określone zostało wynagrodzenie komornika sądowego jako funkcjonariusza publicznego. Jednocześnie treść art. 152 ust. 2 u.k.k. w zestawieniu z treścią art. 35 u.k.s.e. przesądza, że koszty prowadzonej kancelarii pokrywane są z wynagrodzenia prowizyjnego (ustalonego zgodnie z ust. 1 tego przepisu), nie zaś z opłat egzekucyjnych, tak jak to miało miejsce przed 1 stycznia 2019 r. Zauważyć również należy, że w druku sejmowym nr 1582 (Sejm VIII kadencji) wskazano, że "W art. 149 projektu przywrócono właściwe znaczenie zasadzie, że opłata egzekucyjna stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym, a komornik w zależności od wyników swojej pracy zyskuje jedynie uprawnienie do wynagrodzenia prowizyjnego ustalanego proporcjonalnie do wysokości uzyskanych opłat. Funkcjonujące w ostatnich latach rozwiązania oparte na założeniu, że opłaty egzekucyjne stanowiły w całości dochód komornika prowadzącego kancelarię na własny rachunek, były nie do pogodzenia z oczekiwanym przecież publicznoprawnym charakterem tych opłat. Wydaje się bowiem, że opłaty egzekucyjne ostatecznie utraciły swój publicznoprawny charakter w wyniku noweli dokonanej ustawą z dnia 24 września 2004 r. o zmianie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji oraz o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2004 r. poz. 2356), kiedy to uchylono art. 59 ust. 4 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji stanowiący, że część ściągniętych opłat stanowiła dochód Skarbu Państwa. Fakt, że wyłącznym beneficjentem tych środków stał się komornik, znacznie utrudniał administracyjną kontrolę prowadzonej przez niego gospodarki finansowej. Celem wyeliminowania jakichkolwiek wątpliwości oraz przywrócenia spójności rozwiązań systemowych przyjęto w projekcie, że opłaty egzekucyjne stanowią należność publicznoprawną, zaś w zakresie przekraczającym należne komornikowi wynagrodzenie prowizyjne - są dochodem budżetu państwa. Z kolei w art. 150 projektu przyjęto zasadę, że w ramach prowadzonej działalności komornik pobiera wynagrodzenie prowizyjne, którego wysokość stanowi odpowiednią część pobranych opłat egzekucyjnych - w zależności od łącznej sumy wyegzekwowanych opłat w danym roku. Powyższe stanowi powrót, w zmodyfikowanej postaci, do rozwiązań sprzed noweli dokonanej ustawą z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1452) oraz omówionych wyżej z 2004 r. i służy podkreśleniu zasady, że w świetle nowego modelu komornicy nie są "przedsiębiorcami" działającymi na własną rękę, lecz funkcjonariuszami publicznymi wykonującymi zadania jako organ władzy publicznej w ramach powierzonego im imperium państwowego. Konsekwencją tego jest przyjęcie, że komornicy otrzymują swoje wynagrodzenie z wyegzekwowanych należności publicznych w zależności od wyników ich pracy. Powyższe skorelowane jest z uprawnieniami nadzorczymi państwa realizowanymi w ramach nadzoru judykacyjnego jak i administracyjnego, jak również z faktem, że za działania komorników Skarb Państwa ponosi solidarną odpowiedzialność. Zgodnie z nowymi zasadami wprawdzie pozostawia się komornikom swobodę organizacyjną w zakresie prowadzonej działalności egzekucyjnej, niemniej jednak w działalności tej podlegają wzmożonemu nadzorowi i zobowiązani są do ścisłego podporządkowania się wyznaczonym im wytycznym w zakresie prowadzonych postępowań. Powyższe wiąże się również z dalszym ograniczeniem możliwości wykonywania czynności niebędących czynnościami egzekucyjnymi (art. 3 ust. 3 pkt 3 i ust. 4 pkt 1 projektu) oraz wykonywania innych zajęć, jak też bezwzględnym zakazem prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej (art. 33 ust. 2 projektu). W art. 152 projektu przewiduje się, że koszty działalności egzekucyjnej komornika obejmują: 1) koszty osobowe i rzeczowe ponoszone w związku z prowadzoną działalnością egzekucyjną; 2) koszty ochrony zajętego mienia oraz ubezpieczenia mienia kancelarii i własnego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej; 3) koszty przejazdów w miejscowości będącej siedzibą komornika, obrotu pieniężnego, przewozu drobnych ruchomości niewymagających transportu specjalistycznego; 4) koszty korespondencji inne niż koszty doręczenia korespondencji w toku prowadzonego postępowania, o których mowa w odrębnych przepisach; 5) obowiązkowe opłaty na samorząd komorniczy ponoszone zgodnie z przepisami ustawy; 6) inne koszty niezbędne do wykonywania czynności egzekucyjnych oraz czynności przewidziane przepisami ustawy, jeżeli nie są pokrywane w ramach wydatków gotówkowych w toku egzekucji, których zwrot należy się komornikowi na podstawie odrębnych przepisów. Koszty te komornik pokrywać będzie z wynagrodzenia prowizyjnego oraz opłat komorniczych niebędących opłatami egzekucyjnymi (art. 152 ust. 2 projektu). Zasadniczo wskazany katalog nie uległ zmianie w stosunku do aktualnie obowiązujących przepisów. Jednocześnie, zważywszy że komornik nie jest przedsiębiorcą, nałożono na niego obowiązek dostosowania wielkości ww. do skali zadań związanych z pełnieniem służby. Jest to konsekwencja oczywistego faktu, że komornik obraca środkami, nieraz znacznymi, które do niego nie należą. Tym samym omawiany przepis zmierza do zapewnienia bezpieczeństwa tym środkom i wyeliminowania sytuacji, w których komornik nadmiernie inwestując doprowadzi do sytuacji zagrażającej powstaniem niedoboru finansowego, co w konsekwencji zagrozi środkom należnym wierzycielowi znajdującym się w dyspozycji komornika". Należy zatem określić wpływ przepisów intertemporalnych na ww. przepisy. Zgodnie z treścią art. 283 ust. 1 u.k.s. przepisów art. 149-151 nie stosuje się do opłat egzekucyjnych prawomocnie ustalonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W takim wypadku opłaty, o których mowa w ust. 1, przypadają komornikowi, zastępcy komornika, komornikowi odwołanemu, komornikowi, którego powołanie na stanowisko komornika wygasło z mocy prawa, albo spadkobiercom zmarłego komornika zgodnie z dotychczasowymi przepisami (ust. 2). Z powyższego wynika zatem, że jedynie opłaty egzekucyjne prawomocnie ustalone przed dniem wejścia w życie u.k.s. nie stanowią niepodatkowej należności budżetowej o charakterze publicznoprawnym. Wykładania art. 149 ust. 1 u.k.s. wyraźnie odwołuje się do art. 3 ust. 1 pkt 1-2a tej ustawy oraz zasad określonych w u.k.k. Tymczasem w art. 52 ust. 1 u.k.k. wskazano, że do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe, z zastrzeżeniem ust. 2. Sąd zauważa, że w wyroku z dnia z dnia 1 grudnia 2020 r., sygn. akt P 6/19, Trybunał Konstytucyjny przypominał, że "W wypadku zmiany przepisów w postępowaniu cywilnym o zastosowaniu do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy nowych lub dawnych regulacji rozstrzyga się na podstawie dwóch konkurujących ze sobą zasad intertemporalnych: na zasadzie kontynuacji lub na zasadzie aktualizacji. Z zasady kontynuacji wynika obowiązek stosowania do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej przepisów obowiązujących przed nowelizacją. Natomiast w świetle zasady aktualizacji, do takich postępowań zastosowanie znajdują nowe regulacje. Zastosowanie przepisów uchylanej ustawy do postępowań będących w toku, obowiązujących w momencie wszczęcia postępowania do jego zakończenia lub do zakończenia jakiegoś etapu tego postępowania, pozwala na zachowanie ciągłości reżimu prawnego, w jakim sprawa jest rozpoznawana. Jednakże w literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że wadą tej zasady jest funkcjonowanie dwóch reżimów prawnych, które są stosowane w tym samym czasie w odniesieniu do toczących się tzw. spraw dawnych (wszczętych przed zmianą prawa) i tzw. spraw nowych (wszczętych po zmianie prawa). Taki dualizm może rodzić wiele trudności oraz ryzyko popełniania błędów. Nie sprzyja tym samym pewności prawa (zob. M. Uliasz, Komentarz do art. 52 u.k.k., [w:] M. Świeczkowska-Wójcikowska, J. Świeczkowski (red.), Ustawa o komornikach sądowych. Ustawa o kosztach komorniczych. Kodeks Etyki Zawodowej Komornika Sądowego. Komentarz, Warszawa 2020). Zjawisku utrzymywania dualizmu reżimów pozwala przeciwdziałać zasada aktualizacji, czyli bezpośredniego stosowania nowych regulacji do postępowań wszczętych przed zmianą prawa. Sprzyja to pewności prawa przez uproszczenie procesu jego stosowania". Podkreślić należy, że o wyborze zasad intertemporalnych kształtujących reżim prawny odpowiedni do czynności procesowych dokonywanych po wejściu w życie nowych regulacji, decyduje ustawodawca. Decyzje w tym zakresie powinien podejmować, uwzględniając specyfikę danej dziedziny prawa, a także po przeanalizowaniu racji przemawiających za stosowaniem nowych lub dawnych przepisów i ich skutków dla zastanych stanów faktycznych. W postępowaniu egzekucyjnym w sprawach o egzekucję świadczeń pieniężnych opłata komornicza może być ściągana wraz z egzekwowanym świadczeniem (art. 21 ust. 1 u.k.k.) lub pobierana (art. 21 ust. 2 u.k.k.). Opłata ściągana jest proporcjonalna do wysokości wyegzekwowanego świadczenia. Zgodnie z art. 21 ust. 1 zdanie trzecie u.k.k., wysokość opłat ściągniętych i należnych komornik ustala odrębnym postanowieniem wydawanym nie rzadziej niż co roku, chyba że postępowanie trwa krócej. Zatem w każdym postanowieniu wydanym w trakcie postępowania komornik powinien ustalać wysokość opłat ściągniętych i należnych w całym postępowaniu. Natomiast podstawą pobrania opłat, o których mowa w art. 21 ust. 2 u.k.k. jest postanowienie o opłacie wydawane w związku z zakończeniem postępowania na skutek jego umorzenia w wypadkach wskazanych w art. 29 ust. 7, art. 30 i art. 46 ust. 2 u.k.k. Postanowienie o pobraniu kosztów komorniczych zawiera wezwanie strony do ich uiszczenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia pod rygorem wszczęcia egzekucji (art. 3 ust. 1 zdanie drugie u.k.k.). W wypadku ściągnięcia opłaty wraz z wyegzekwowanym świadczeniem jako skutkiem czynności komornika, w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy o kosztach komorniczych, podstawą określenia opłaty są przepisy poprzednio obowiązującej ustawy (art. 52 ust. 1 u.k.k.). Jednakże w wypadku umorzenia postępowania na wniosek wierzyciela przepisy nowej ustawy stosuje się od dnia wejścia w życie tej ustawy (art. 52 ust. 2 u.k.k.). Jak z powyższego wynika, w zakresie sytuacji określonych w art. 52 ust. 1 u.k.k., ustawodawca stosuje zasadę kontynuacji, która sankcjonuje dualizm reżimów prawnych w odniesieniu do zasad ustalania opłat egzekucyjnych. Wybór tego mechanizmu można tłumaczyć sukcesywnością ściągania opłat wraz z egzekwowanymi świadczeniami. Jej zaletą jest "wyeliminowanie perturbacji związanych ze zmieniającymi się przepisami dotyczącymi kosztów komorniczych w trakcie postępowania. Niektóre czynności dotyczące kosztów są bowiem «rozłożone w czasie» (np. uiszczenie zaliczki na poczet wydatków i sfinansowanie wydatku z tej zaliczki albo ściąganie opłaty od wyegzekwowanego świadczenia i ostateczne ustalenie tej opłaty). Zmiana prawa wprowadzona w tym czasie mogłaby zatem rodzić problemy związane z wysokością należności oraz trybem ich przyznawania albo ustalania" (M. Uliasz, op. cit.)". Sąd zauważa, że art. 52 ust. 1 u.k.k. wprowadza zasadę kontynuacji, jednakże w zakresie objętym wysokością opłat egzekucyjnych, zasadami ich ustalania i pobierania w postępowaniu egzekucyjnym (w zw. z art. 1 tej ustawy). Nie odnosi się zatem do kwestii tego, czy przypadają one komornikowi i w jakiej części. Ta bowiem okoliczność objęta jest regulacją u.k.s. Zdaniem Sądu uregulowanie zawarte w art. 149 ust. 1 u.k.s. w rzeczywistości należy odczytywać w ten sposób, że wszystkie opłaty egzekucyjne (niezależnie od tego, czy ustalono je na zasadach określonych w u.k.k. czy u.k.s.e. (w przypadku postępowań wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2019 r.) stanowią nieopodatkowaną należność budżetową, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 283 u.k.s. Zgodnie z art. 149 ust. 3 u.k.k. przez uzyskane opłaty egzekucyjne rozumie się opłaty faktycznie pobrane lub ściągnięte na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych. Tymczasem u.k.k. reguluje dwa reżimy prawne dotyczące zasad poboru opłat egzekucyjnych w toku postępowania egzekucyjnego, właśnie poprzez art. 52 ust. 1 u.k.s. Zatem art. 149 ust. 3 u.k.s. dotyczy wszystkich opłat pobranych w postępowaniu egzekucyjnym w zakresie czynności wskazanych w art. 3 ust. 1 pkt 1-2a, za wyjątkiem wprost wskazanych w art. 283 tej ustawy. Co więcej, w przypadku uwzględnienia argumentacji skarżącego, należałoby za przepis pusty uznać art. 283 u.k.s., stanowiący, że przepisów art. 149-151 nie stosuje się do opłat egzekucyjnych prawomocnie ustalonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a opłaty, o których mowa w ust. 1, przypadają komornikowi, zastępcy komornika, komornikowi odwołanemu, komornikowi, którego powołanie na stanowisko komornika wygasło z mocy prawa, albo spadkobiercom zmarłego komornika zgodnie z dotychczasowymi przepisami. Nadto prowadziłoby do zaakceptowania sytuacji, w której przepisem przejściowym zawartym w jednej ustawie o określonym zakresie działania (art. 1 u.k.k. można wyłączyć (zmienić) zakres stosowania ustawy innej, której materia w żaden sposób nie została uregulowana w tej ustawie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, niejako na marginesie, wskaz uje także, że przyjęcie powyższej wykładni prowadziłoby także do retroaktywnych skutków w odniesieniu do statusu komornika. Przyjęcie, że odesłanie zawarte w art. 52 ust. 1 u.k.k. dotyczy całej sfery działalności komorników sądowych, w tym także sposobu rozliczania opłat egzekucyjnych w odniesieniu do wynagrodzenia (pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 556/21, uprzednio wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 387/20), prowadziłoby także do sytuacji, w której rozliczenie to podlegałoby dualizmowi prawnopodatkowemu (w zakresie podatku od towarów i usług), w zależności od tego, czy egzekucja została wszczęta pod rządami nowych ustaw (u.k.k. i u.k.s.), czy też wszczęta (i niezakończona) pod rządami starej ustawy (u.k.s.e.). W pierwszym wypadku komornik sądowy byłby funkcjonariuszem publicznym wykonującym działalność w ramach organów państwa i niepodlegającym ustawie o VAT (por. Interpretacja ogólna Nr PT9.8101.1.2019 Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2019 r. w sprawie statusu komorników sądowych wykonujących czynności w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym jako podatników podatku od towarów i usług w świetle przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług po wejściu w życie ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych oraz ustawy z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych (Dz. Urz. M.F. z 2019 r. poz. 46). W drugim zaś wypadku osobą wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą (patrz wcześniej wymieniona interpretacja ogólna Nr PT1.050.1.2015.LJU.19 Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2015 r.). To zaś jest niedopuszczalne w świetle zasady demokratycznego państwa prawa. Mając na względzie powyższe w ocenie Sądu organy dokonały prawidłowej wykładni spornych przepisów, przyjmując na podstawie art. 149 u.k.s., że opłaty egzekucyjne od dnia 1 stycznia 2019 r. stały się niepodatkową należnością budżetową, która po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika, stanowi dochód budżetu państwa i podlega wpłacie na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, by w sprawie zachodził przypadek, o którym mowa w art. 283 ust. 1 u.k.s., t.j. by opłaty egzekucyjne zostały prawomocnie ustalone przed dniem 1 stycznia 2019 r., co wyłączałoby zastosowanie art. 149 u.k.s. Jednocześnie za błędne należy uznać stanowisko skarżącego, że opłaty w sprawach wszczętych przed 1 stycznia 2019 r., ale ustalone prawomocnym postanowieniem komornika po tym dniu, nie stanowią opłat w rozumieniu u.k.s. i nie są należnością budżetową, a w całości stanowią przychód komornika według dawnej u.k.s.e. W konsekwencji powyższych rozważań Sąd stwierdza, że organy zasadnie odmówiły skarżącemu stwierdzenia nadpłaty. Trafnie bowiem uznały, że złożone przez skarżącego korekty informacji OEG-1 za miesiące od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. nie wywołują skutków prawych w zakresie powstania nadpłaty w łącznej wysokości [...] zł wynikającej z nadpłaconych opłat egzekucyjnych stanowiących niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym, pobieraną za czynności, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1 i 2 u.k.k. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy rozważył wszystkie argumenty podnoszone przez stronę w odwołaniu, uwzględniając cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, z uwzględnieniem obowiązującego stanu prawnego. Należy zauważyć, że organ II instancji, odmiennie niż organ I instancji, nie uznał, że norma prawna zawarta w art. 52 ust. 1 u.k.k. jest normą pustą. Organ odwoławczy stwierdził natomiast, że przepis art. 52 ust. 1 u.k.k. należy interpretować ściśle, a także, że przepis ten odnosi się do postępowań wszczętych i niezakończonych jedynie w zakresie, w którym pokrywa się on z przedmiotem regulacji objętym u.k.k. Jest to zastrzeżenie istotne, albowiem u.k.k. określa wysokość kosztów komorniczych i zasady ich ponoszenia oraz tryb postępowania w sprawach dotyczących tych kosztów (art. 1), ale już nie zasady wynagradzania komorników sądowych. Zdaniem Sądu organy nie naruszyły również przepisów postępowania. Organ odwoławczy w wydanej decyzji rozważył wszystkie argumenty podniesione przez skarżącego w złożonym odwołaniu, uwzględnił cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, z uwzględnieniem obowiązującego stanu prawnego. Organ nie naruszył zatem powołanych przez skarżącego zasad postepowania podatkowego wyrażonych w przepisach art. 121, 122 oraz 124 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postepowaniu przed sadami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.