I SA/Po 378/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 marca 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2009 r., IV kwartał 2010 r. oraz II, III, IV kwartał 2011 r. oddala skargę. W dniu [...] r., sygn. akt [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał wobec E. F. (dalej: podatniczka, skarżąca, strona) decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2009 r. i IV kwartał 2010 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II, III i IV kwartał 2011 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za IV kwartał 2011 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"). Organ odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz podatnika przez PPHU "[...]"" T. B., Firma Ogólnobudowlana "[...]" P. R., Hurtownia Stali i Materiałów Budowlanych "[...]", Zakład Produkcyjno-Usługowy W. T., ponieważ podatniczka odliczyła podatek naliczony od podatku należnego dokumentowany fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży. Organ zakwestionował też wysokość podatku należnego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę podatniczki na rzecz firmy Przedsiębiorstwo Rolno-Handlowe S. F., jednocześnie określając jej na podstawie art. 108 ustawy o VAT podatek do zapłaty. W wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] r., nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, albowiem w przedmiotowej sprawie zaistniały wątpliwości wymagające podjęcia postępowania dowodowego w znacznej części co do poprawności rozstrzygnięcia w zakresie faktur wystawionych przez firmę PPHU "[...]" T. B. na rzecz podatniczki, a tym samym faktur wystawionych dalej przez Firmę Ogólnobudowlaną "[...]" E. F. na rzecz Przedsiębiorstwa Rolno-Handlowego S. F.. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z [...] r., nr [...], określił E. F. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2009 r. w wysokości [...] zł, IV kwartał 2010 r. w wysokości [...] zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II kwartał 2011 r. w wysokości [...] zł, III kwartał 2011 r. w wysokości [...] zł i IV kwartał 2011 r. w wysokości [...] zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za IV kwartał 2011 r. w wysokości [...] zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za m-ce: sierpień 2009 r. w wysokości [...] zł, październik 2010 r. w wysokości [...] zł, listopad 2010 r. w wysokości [...] zł, czerwiec 2011 r. w wysokości [...] zł, lipiec 2011 r. w wysokości [...] zł, sierpień 2011 r. w wysokości [...] zł i wrzesień 2011 r. w wysokości [...] zł. Ze zgromadzonych przez organ kontroli skarbowej dowodów, w tym ewidencji zakupu wynikało, że Firma Ogólnobudowlana "[...]" E. F. zakupiła w latach 2009 - 2011 materiały i usługi remontowo – budowlane m.in. od PPHU "[...]" T. B., Firma Ogólnobudowlana "[...]" P. R., Hurtownia Stali i Materiałów Budowlanych "[...]", Zakład Produkcyjno-Usługowy W. T.. W ocenie organu, zgromadzone dowody jednoznacznie wskazywały, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym, stosownie do art. 88 ust. 3 a pkt 1 i pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie mogły być podstawą do obniżenia kwot podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Organ kontroli skarbowej podkreślił, że w przypadku rzeczywistych transakcji podmioty w nich uczestniczące potrafią wskazać dowody, w oparciu o które można ustalić rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Tymczasem, ww. podmioty nie okazały dokumentacji podatkowej pomimo obowiązku jej przechowywania wynikającego z art. 112 ustawy o VAT. E. F. nie wystąpiła do T. B. o uzyskanie duplikatów faktur. P. R. i "[...]" nie złożyli deklaracji podatkowych za okres, w którym wystawili faktury E. F.. Podczas przesłuchania T. B. nie potrafił wskazać swoich kontrahentów, od których rzekomo nabywał towary lub usługi, które następnie odsprzedał E. F.. P. R., w okresie, w którym miały mieć miejsce transakcje z podatniczką, nie prowadził działalności gospodarczej i jak sam zeznał - założył ją na prośbę męża E. F. - M. Figlerowicza. Firma "[...]" w ogóle nie istnieje i dlatego nie złożyła żadnej deklaracji do urzędu skarbowego. Natomiast czwarty kontrahent, Zakład Produkcyjno-Usługowy W. T., dokonał sprzedaży tarcicy budowlanej i więźby dachowej do firmy E. F., ale zakupiony przez E. F. towar nie został odsprzedany, ani wykazany w inwenturze na koniec roku, zatem nie służył sprzedaży opodatkowanej. Ponadto, organ I instancji wykazał, że działania podejmowane przez M. F. i S. F. były świadomie ukierunkowane na pozyskanie przez S. F. środków z ARiMR i bezpodstawne odliczenie VAT. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynikało, że firma E. F. powstała tylko po to, aby wystawiać faktury dla S. F.. S. F. był głównym odbiorcą faktur od E. F.. Nierzetelne faktury dotyczyły podejmowanych przez S. F. działań inwestycyjnych, ponieważ taki kierunek działalności firmy objęty był wsparciem finansowym ze środków ARiMR. Jednak z uwagi na ograniczenie dofinansowania tylko do nabywanych, a nie wykonanych we własnym zakresie środków trwałych, S. F. potrzebował zewnętrznych dostawców towarów i usług. Dlatego też, podjął wspólnie z M. F. decyzje o powstaniu firmy E. F., która nie miała żadnego doświadczenia w wykonywaniu prac budowlanych. W tym samym okresie funkcjonowała firma T. B., którego znali zarówno M. F. jak i S. F.. O. T. B. E. Figlerowicz miała nabywać materiały i usługi budowlane, a następnie refakturować na firmę S. F.. W ocenie organu kontroli skarbowej, powstanie firmy E. F. i nawiązanie kontaktu z T. B. nastąpiło z inicjatywy M. F. i S. F., a przeprowadzone z nimi transakcje zostały dokonane na warunkach dogodnych dla S. F.. Z ustaleń postępowania kontrolnego wynikało również, że tylko S. F. potrafił wskazać osoby, które bezumownie wykonywały u niego prace budowlane. W przypadku Z. D., M. K., S. W., S. W., C. B., przed przesłuchaniem osoby te miały kontakt ze S. F., a P. R. przesłuchany w areszcie śledczym po wyjściu na wolność i po spotkaniu ze S. F. napisał oświadczenie, w którym zanegował treść swoich zeznań. Podobnie T. B., po spotkaniu w areszcie ze S. F. napisał oświadczenie, które nie jest spójne ze złożonymi wcześniej zeznaniami. S. F. zadbał również o prawidłowe i zgodne z wymogami instytucji przyznających dofinansowanie z ARiMR udokumentowanie przedmiotowych transakcji. Zdaniem organu I instancji, wszystkie opisane wyżej okoliczności, a w szczególności rozbieżności pomiędzy zakupami dokonywanymi przez E. F., a sprzedażą świadczą o tym, że T. B., E. F. i S. F. świadomie uczestniczyli w oszustwie podatkowym. W przypadku Firmy Ogólnobudowlanej "[...]" P. R., sam jej właściciel opisał, w jaki sposób za namową M. F. ją założył i przyznał, że nie wykonywał żadnych usług i ni e wystawiał na rzecz E. F. żadnych faktur. Dokonując ustaleń w zakresie podatku należnego, organ I instancji stwierdził, że E. F. zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży faktury VAT wystawione prawie wyłącznie dla jednego podmiotu - Przedsiębiorstwa Rolno-Handlowego, S. F.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. uznał, że część tych faktur nie obrazuje rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dotyczyło to usług, które miały być wykonane za pośrednictwem bądź z materiałów pochodzących od PPHU "[...]" T. B., co do których E. F. nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na ich faktyczne wykonanie. Zdaniem organu I instancji, podatniczka nie mogła wykonywać usług za pośrednictwem ww. podwykonawcy, ponieważ firma ta nie prowadziła na terenie Polski działalności gospodarczej, a wystawiała jedynie "puste" faktury. Usług tych nie mogła także wykonać firma E. F., gdyż nie posiadała sprzętu budowlanego ani nie zatrudniała pracowników. Ponadto, ustalenia dokonane przez organ I instancji wskazywały także, że podatniczka dokonywała sprzedaży usług zanim je zakupiła od T. B.. Organ nie kwestionował, że poszczególne inwestycje i roboty budowlane zostały wykonane, jednak stwierdził, że nie zostały one wykonane przez Firmę Ogólnobudowlaną "[...]", ani też przez jej podwykonawców. Zdaniem organu, nie można mówić o "dobrej wierze" podatniczki, jeżeli z zeznań świadków (S. W., S. W., D. K., R. M., P. W., Z. T., W. S.) wynika, że to M. F. i S. F. byli obecni podczas wykonywania prac i musieli wiedzieć, kto w rzeczywistości je wykonał i od kogo był zakupiony materiał. M. F. bez zatrudnienia pracowników nie mógł wykonać spornych robót, a będąc często na miejscu budów u S. F., musiał znać ich rzeczywistego wykonawcę. W odwołaniu podatniczka wniosła o uchylenie decyzji, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 125, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia [...] r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do zwolnienia doradcy podatkowego L. B. z obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej, gdyż wiedza tego świadka wskazywałaby na okoliczności istotne dla sprawy; 2) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; 3) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez uznanie jako wiarygodne zeznań świadków - G. B., J. K., R. M., K. T. i J. K., którzy wykonywali na rzecz T. B. prace jedynie na terenie [...] i wskazali, że nie mógł on wykonywać żadnych prac w Polsce, gdyż pracownicy ci nie mogli mieć odnośnie tego wiedzy, skoro pracowali jedynie w [...]; 4) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, polegającej na nieprawidłowej, wybiórczej ocenie zeznań świadków - D. K., D. K., R. M., S. i S. W., Z. D., M. K. i C. B., i uznanie, że zeznania te są niewiarygodne tylko z tego powodu, że w dowodach tych wystąpiły drobne rozbieżności w kwestiach, które dla rozstrzygnięcia sprawy nie mają żadnego znaczenia, i pominięcie oświadczenia S. G. jako zbyt ogólnikowego. Decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. i określił zobowiązanie podatkowe za ten okres w kwocie [...]zł, a w pozostałej części decyzję pierwszej instancji utrzymał w mocy. W pierwszej kolejności, organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyjaśnił, że w sprawie nastąpiło z dniem [...] r. zawieszenie biegu terminu zobowiązań podatkowych określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] r., wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiążę się z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych, o czym podatniczka została powiadomiona [...] r. W konsekwencji, organ odwoławczy uprawniony był do merytorycznego rozpoznania sprawy. Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie organ I instancji odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz podatniczki przez PPHU "[...]" T. B.. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało bowiem, że T. B. nie świadczył żadnych usług budowlanych na rzecz E. F. i wystawiał jedynie "puste" faktury. W ocenie organu odwoławczego, zeznania T. B. oraz złożone przez niego oświadczenie, w których wskazuje, że wykonywał usługi i dostawy na rzecz strony, są niewiarygodne. Świadek nie podał bowiem szczegółów działalności, które powinien znać, gdyby rzeczywiście wykonywał te usługi czy dostawy. Oświadczenie okazało się także sprzeczne z oświadczeniem E. F. w zakresie używanego do wykonania spornych usług sprzętu. Zdaniem organu odwoławczego, rola T. B. sprowadzała się jedynie do wystawiania "pustych" faktur oraz wypłacania pieniędzy osobom, które wykonywały prace pod kierownictwem, nadzorem innych osób. Wbrew twierdzeniom strony, w ocenie organu odwoławczego sam fakt podpisania umowy dzierżawy pomieszczenia od I. K. nie potwierdza, że rzeczywiście T. B. wykonywał na rzecz E. F. usługi budowlane. Powyższa umowa dzierżawy była mu jedynie potrzebna do tego, aby posiadać adres korespondencyjny, co miało uwiarygodnić prowadzenie przez niego działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego, istotne znaczenie dla sprawy miały natomiast zeznania pracowników T. B., którzy wykonywali prace dla T. B. w [...]. Nie mieli oni żadnej wiedzy na temat prowadzenia przez niego działalności w zakresie usług budowlanych na terenie Polski. Zdaniem organu odwoławczego, osoby zatrudnione przez tak długi okres, biorąc pod uwagę ich doświadczenie życiowe, raczej wiedziałyby o innych działalnościach T. B., tym bardziej, że jednego z tych pracowników - J. K. - traktował jak "wspólnika". Wbrew twierdzeniom strony, w ocenie organu odwoławczego nie dowodzą wykonania spornych usług zeznania S. i S. W.. Z ich zeznań wynika, że rola T. B. ograniczała się do przywożenia im gotówki. Znamienne w zeznaniach tych osób jest to, że pokrywają się one co do prac które opisują, natomiast są sprzeczne co do tych elementów, które opisują rolę, czy funkcjonowanie T. B.. Osób tych zupełnie nie kojarzy T. B.. Okoliczności te świadczą, zdaniem organu odwoławczego, że rola T. B. w zakresie prac, które wykonywali była marginalna i stąd świadkowie ci nie są w stanie podać dokładnych jej szczegółów. Potwierdza to pozostała część ich zeznań, co do której są zgodni, a w której opisują przebieg wykonywanych czynności na budowach. Wskazują, że osobą, która w rzeczywistości nimi kierowała, był M. F.. To on wydawał im polecenia, organizował pracę, dostarczał sprzęt. T. M. Figlerowicz lub S. F., według ich zeznań, mieli udostępnić kontakt telefoniczny T. B., aby ten mógł im zlecić pracę. Zdaniem organu odwoławczego, także zeznania R. M. oraz D. K., nie dowodzą, że rzeczywiście T. B. wykonywał na rzecz E. F. usługi budowlane, a dowodzą jedynie tego, że wykonywali oni drobną część prac, na które wystawiona została "pusta" faktura. Zdaniem organu odwoławczego, prace te wykonali pod rzeczywistym nadzorem M. F. bądź innej osoby, a nie w ramach usług, jakie miałby świadczyć T. B. na rzecz E. F.. W opinii organu odwoławczego, także zeznania D. K., nie dowodzą, wbrew temu co uważa strona, że T. B. wykonywał na rzecz E. F. usługi budowlane. Zeznania te są bowiem w ocenie organu niewiarygodne. Zdaniem organu odwoławczego, czynności wykonywane przez D. K. odgrywały przy tym marginalną rolę i sprowadzały się do pełnienia funkcji kierowcy, co prowadziło do tego, że na budowach przebywał sporadycznie. Osoba ta w rzeczywistości mogła widywać T. B. sporadycznie w ramach wykonywania przez siebie funkcji kierowcy, jednak jej zeznania, biorąc pod uwagę pozostały materiał dowodowy, są mało wiarygodne. Zdaniem organu odwoławczego, także wiarygodność oświadczenia S. G. jest znikoma, gdyż nie potwierdza jej jakikolwiek inny materiał dowodowy. O znikomej wiarygodności tych zeznań świadczy także to, że S. G., opisując prace, które były wykonywane w latach 2009 - 2011 wskazał, że pomagał M. F. po koleżeńsku, bez wynagrodzenia, jako kierowca w dowozie materiałów na te budowy. Zdaniem organu odwoławczego, z doświadczenia życiowego należy wywieść, że gdyby S. G. wykonywał pewne czynności, które opisuje, to wykonywałby je odpłatnie. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że skoro M. F. już nie żyje, trudno dodatkowo zrozumieć w jaki sposób E. F. i S. F., którzy twierdzą, że nie interesowali się wykonywaniem robót, mogli posiadać wiedzę o tym, że S. G. wykonywał na tych budowach jakieś prace. Zdaniem organu odwoławczego, osoba ta musiała zatem otrzymywać środki finansowe od E. F. albo S. F., w zamian za wykonywane przez siebie czynności. Organ odwoławczy, jako niewiarygodne uznał zeznania C. B.. Świadek ten nie mógł być zatrudniony u T. B. w latach 2007 - 2008, gdyż jest to sprzeczne z pismem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, z którego wynika, że osoby tej T. B. nie zgłosił jako ubezpieczonej i nie odprowadzał jej składek. T. T. Bondalski podczas zeznań wskazał, że zna C. B., jednak nie był przez niego zatrudniony. Organ odwoławczy, w przeciwieństwie do organu kontroli skarbowej, nie stwierdził, aby wystawiona przez T. B. [...] r. faktura nr [...], dotycząca sprzedaży kamienia do brukowania, była jedynie pustą fakturą, w ślad za którą być może szła dostawa towaru, z tym, że od nieznanego podmiotu. Organ kontroli skarbowej nie kwestionował bowiem tego, że kamień wykazany na tej fakturze posłużył do wykonania przez E. F. części usług budowlanych na rzecz S. F., wykazanej pod poz. 2. na wystawionej przez stronę na rzecz S. F. fakturze nr [...], dotyczącej utwardzenia placu. Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sytuacji nie można było odstąpić od zbadania, czy podatnik posiadał świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym wynikającym z tej faktury, czego organ kontroli skarbowej nie uczynił. Jednak brak właściwego uzasadnienia w tej kwestii, zdaniem organu odwoławczego, nie może prowadzić do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy organ odwoławczy uzna, że materiał dowodowy w sprawie wystarczająco dowodzi, że strona nie wykazała należytej staranności co do tej transakcji. E. F. prowadzenie działalności gospodarczej powierzyła swojemu nieżyjącemu już mężowi - M. F.. Zachowanie E. F. wskazuje, że w istocie nie interesowały ją konsekwencje prowadzenia tej działalności, trudno w takiej sytuacji uznać, że wykazała się ona należytą staranność w doborze kontrahenta, skoro się tym zagadnieniem nie interesowała, uważając, że tym zajmie się jej mąż. Zdaniem organu odwoławczego, strona nie może powoływać się na istnienie dobrej woli w sytuacji, gdy nie podejmowała jakichkolwiek kroków, które wskazywałyby, że sprawuje jakąkolwiek kontrolę nad działalnością gospodarczą, którą prowadzi. Zdaniem organu odwoławczego zasadnie także organ pierwszej instancji uznał, że E. F. nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na 5 fakturach wystawionych w 2010 r. przez firmę Ogólnobudowlaną "[...]" P. R.. Organ odwoławczy uznał za wiarygodne zeznania P. R., z których wynikało, że założenie firmy było jedynie fikcją pod potrzeby M. F., który widząc uzależnienie świadka od alkoholu spodziewał się, że firma nie będzie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego, oceny tej nie zmienia późniejsze oświadczenie świadka o potraktowaniu jego zeznań za nierzetelne, ze względu na jego stan psychofizyczny w okresie, w którym zeznania były składane. W ocenie organu odwoławczego, oświadczenie to nie jest wiarygodne, nie jest poparte bowiem jakimkolwiek innym wiarygodnym dowodem na to, że P. R. posiada stan psychofizyczny, który uniemożliwiałby mu rozpoznawanie znaczenia słów, które wypowiadał. Także - w przypadku rzekomych dostaw towarów od P. R. - zdaniem organu odwoławczego, strona nie wykazała należytej staranności jakiej należałoby od niej oczekiwać. W przedmiotowej sprawie wystarczyło bowiem zwykłe sprawdzenie czy P. R. zgłosił się jako podatnik VAT, czego strona nie uczyniła. Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie także organ kontroli skarbowej uznał, że strona nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury nr [...] z [...] r., wystawionej na jej rzecz przez Hurtownię Stali i Materiałów Budowlanych "[...]", ponieważ faktura została wystawiona przez podmiot nieistniejący. Ze zgromadzonego materiału wynikało bowiem, że adres siedziby wystawcy ww. faktury nie istnieje, a wskazany nr [...] jest numerem nieprawidłowym, natomiast sam wystawca nie figuruje w ewidencji podatników. Także w tym przypadku zdaniem organu odwoławczego, strona nie wykazała należytej staranności jakiej należałoby od niej oczekiwać, a wystarczyło sprawdzenie czy podmiot wystawiający fakturę zgłosił się jako podatnik VAT, czego strona nie uczyniła. Zasadnie, zdaniem organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej zakwestionował też prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 2 faktur wystawionych przez Zakład Produkcyjno-Usługowy W. T.. Z zeznań W. T. wynika, że towar wskazany na ww. fakturach zamawiała osoba o nazwisku W.. Zdaniem organu odwoławczego, P. W. porozumiewał się z M. F. lub S. F. i wykonywał część prac budowlanych w Z., za które wystawił faktury na rzecz "[...]" Salon Chłodniczy W. M. jako remont sklepu. Ze zgromadzonego materiału wynika, że P. W., musiał znać Firmę Ogólnobudowlaną "[...]" E. F., skoro jego pracownicy zeznają, że pracowali pod kierownictwem M. F.. P. W. nie wykonał jednak usługi budowania dachu, na którą miała zostać zużyta zamówiona tarcica budowlana oraz więźba dachowa, gdyż co do tej kwestii nie porozumiał się z M. F. lub S. F.. Potwierdzają to zatrudnieni przez niego pracownicy, którzy wskazują, że takich prac nie wykonywali. Z. P. Witkowskiego nie tłumaczą jednak tego, czy materiały widniejące na spornych fakturach, które zamówił P. W., a których nie wykorzystał w ramach wykonywania usług, E. F. wykorzystała następnie do wykonywania własnych czynności opodatkowanych. Także podatniczka nie wytłumaczyła, w jaki sposób tarcica budowlana oraz więźba dachowa zostały przez nią wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, skoro zamawiający i dostarczający te towary P. W. wskazał, że nie zostały użyte na budowach przez niego wykonywanych, czyli zgodnie z powodem dla których je zamówił. Zasadnie też zdaniem organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej uznał, że za III kwartał 2009 r. strona nie ma prawa do obniżenia podatku naliczonego, gdyż nie przedstawiła żadnych faktur to potwierdzających, a kserokopie faktur uzyskanych w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., wystawione przez PPHU "[...]" T. B., nie były fakturami rzetelnymi. Natomiast w opinii organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej błędnie wskazał kwotę podatku naliczonego za IV kwartał 2010 r. w wysokości [...] zł. Tym samym rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej w tej kwestii należało skorygować. Odnośnie zaś podatku należnego, to zdaniem organu odwoławczego, zasadnie organ kontroli skarbowej zakwestionował wystawiane przez stronę na rzecz S. F. faktury. Strona nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów na to, że mogła dysponować narzędziami, pracownikami, czy też wykonała te usługi za pomocą podwykonawców. Zasadnie zatem organ kontroli skarbowej uznał, że także faktury dotyczące świadczenia ww. usług były "pustymi" fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dowodami na wykonanie spornych usług przez M. F. nie są, zdaniem organu odwoławczego, zeznania S. F., gdyż poza tym, że wskazał on, że wszystkie usługi były wykonane przez E. F., nie przedstawił żadnych szczegółów mogących to potwierdzić. Dowodami takimi w opinii organu odwoławczego nie będą także zeznania Z. M. oraz T. K. - osób pełniących funkcję kierownika budów, których dotyczyły sporne faktury. Osoby te co prawda wskazały, że usługi te wykonał M. F., ale na potwierdzenie tej tezy nie posiadały jakichkolwiek dowodów, gdyż nie znały jakichkolwiek szczegółów dotyczących ich wykonania. Dowodami na wykonanie usług w opinii organu odwoławczego nie będą także zeznania R. M. oraz D. K.. W opinii organu odwoławczego trudno uznać, że osoby te mogłyby wykonać usługi, na które E. F. wystawiła w 2011 r. 5 faktur o łącznej wartości netto [...] zł. Z zeznań tych osób nie wynika, że pracowały na rzecz E. F., a jedynie pod nadzorem M. F., zapłatę otrzymując zaś od T. B.. Nawet gdyby uznać, że osoby te wykonywały jakąś część usług w 2011 r. pod nadzorem M. F., to - zdaniem organu odwoławczego - wkład tych osób w wykonanie całości prac był bardzo marginalny, co w obliczu faktu, że strona nie wskazuje na jakiekolwiek inne dowody mogące uwiarygodnić wykonanie tych usług we własnym zakresie, powoduje, że zasadnie - zdaniem organu odwoławczego - uznano, że faktury te nie obrazowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Także pozostałe osoby wskazane przez stronę, które opisywały, że widziały M. F. na różnych budowach, nie wnoszą istotnych okoliczności do sprawy. Organ kontroli skarbowej nie kwestionował bowiem wszystkich usług wykonanych przez E. F. na rzecz S. F., a tylko te, które niewątpliwie nie mogły zostać wykonane, a więc te, które miały mieć pokrycie w materiałach lub usługach wynikających z faktur wystawionych przez T. B. - podmiot, który wystawiał jedynie "puste" faktury. Skoro usługi te nie zostały wykonane z materiałów nabytych od T. B. i nie były przez niego świadczone, a strona nie wykazała dostawcy materiału, czy podmiotu świadczącego usługi, pracowników, sprzętu budowlanego, który posłużył do wykonania tych usług, to zdaniem organu odwoławczego, nie można w takiej sytuacji przyjąć, że usługi takie rzeczywiście zostały wykonane. Odnosząc się do zarzutu podatniczki, że organ kontroli skarbowej powinien podjąć kroki zmierzające do zweryfikowania ksiąg podatkowych - w szczególności poprzez zwolnienie doradcy podatkowego L. B. z tajemnicy zawodowej, organ odwoławczy stwierdził, że nie istnieją żadne przepisy prawa podatkowego, które umożliwiłyby na etapie kontroli skarbowej czy postępowania podatkowego, zwolnienie doradcy podatkowego z tajemnicy zawodowej. W skardze E. F. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez zaniechanie przez organ odwoławczy ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy i zmianę zaskarżonej decyzji, podczas gdy została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa i powinna zostać uchylona przez organ II instancji w całości; 2) art. 125, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do zwolnienia doradcy podatkowego L. B. z obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej, gdyż wiedza tego świadka wskazywałaby na okoliczności istotne dla sprawy, a także przez powierzchowne i pozbawione głębszej analizy rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji wydanie decyzji rażąco naruszającej prawo; 3) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; 4) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, polegającej na nieprawidłowej, wybiórczej ocenie zeznań, w szczególności zaś poprzez uznanie za wiarygodne zeznań świadków G. B., J. K., R. M., K. T. i J. K., którzy wykonywali na rzecz T. B. prace jedynie na terytorium [...] i nie mieli żadnej wiedzy odnośnie tego, czy T. B. wykonywał jakąkolwiek działalność na terytorium Polski w takim zakresie, w jakim świadkowie ci zeznawali na okoliczność prowadzenia przez T. B. działalności gospodarczej na terytorium Polski; 5) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na nieprawidłowej, wybiórczej ocenie zeznań świadków, z uchybieniem zasadom logiki i wiedzy, w szczególności zaś poprzez uznanie za niewiarygodne zeznań świadków D. K., D. K., R. M., S. i S. W., Z. D., M. K. i C. B., a także oświadczenia S. G., tylko z tego powodu, że w ich zeznaniach wystąpiły drobne rozbieżności w kwestiach, które dla rozstrzygnięcia sprawy nie mają żadnego znaczenia i są irrelewantne prawnie. Skarżąca wskazuje, że organ kontroli skarbowej nie udowodnił, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć o tym, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym, a tylko wówczas możliwe jest zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach. Zdaniem strony, organ kontroli skarbowej nie udowodnił także, że w przedmiotowej sprawie wystawiano jedynie "puste" faktury. Podatniczka zarzuca, że nie rozstrzygnięto wątpliwości na korzyść strony. Uznano za wiarygodne zeznania I. K., w których wskazała, że nie wynajmowała T. B. nieruchomości celem jej wykorzystywania przez niego do działalności gospodarczej. Tymczasem z opinii z [...] r. wynika, że na umowie najmu zawartej pomiędzy I. K. a T. B., podpis zawiera indywidualne cechy graficzne właściwe utrwalonym nawykom pisarskim I. K.. Strona uważa, że przyjęte przez organ kontroli skarbowej założenia odnośnie tego, że jeżeli dany podmiot zamierza wykonywać działalność w ramach szeroko pojętej branży budowlanej, to winien posiadać sprzęt i zatrudniać pracowników, abstrahują od realiów rynkowych. Obserwacja rynku budowlanego pozwala jednoznacznie stwierdzić, że prowadzenie działalności budowlanej przez osobę fizyczną, nie zatrudniającą żadnych pracowników, nie posiadającą bazy ani sprzętu, jest sytuacją powszechną. Prowadzenie działalności bez posiadania takich zasobów wynika z dążenia przez przedsiębiorców do minimalizowania kosztów prowadzenia działalności, z osobami wykonującymi takie prace zawiera się umowy zlecenia, sprzęt się użycza lub wydzierżawia a materiał dowozi bezpośrednio na plac budowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z [...] r. skarżąca wniosła m.in. o przeprowadzenie dowodu z wymienionych przez nią dokumentów, wśród których były m.in. wydruk z Rzeczpospolitej artykułu "Oszustwa sprzedawcy nie wykluczają odliczenia VAT"; oświadczenia strony i świadków; protokoły kontroli i protokoły czynności sprawdzających; książki kontroli czy dowód sprzedaży. Skarżąca twierdzi, że nie miała świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Wskazuje, że świadkowie potwierdzili, że Bondalski prowadził działalność gospodarczą, a wykonywanie działalności gospodarczej przy pomocy osób, z którymi nie zawarto umowy (jakiejkolwiek) na piśmie, nie wyklucza rzeczywistego charakteru pracy i działalności. W jej ocenie, ostrożnie należy oceniać zeznania Kurpików, skoro groziła im odpowiedzialność skarbowa za prawdopodobny brak odprowadzania podatku od otrzymywanego czynszu dzierżawnego od T. B.. Zarzuciła, że organy prowadzące sprawę uznały, że do wykonania usług potrzebny jest "ciężki sprzęt budowlany" i nie doprecyzowały, co mieści się w tym znaczeniu. W jej ocenie, należałoby nie dać wiary zeznaniom D. K., iż nie pracował u T. B., gdyż, wykonując pracę na "czarno", mógł wypierać się tej pracy. Zauważa, że Urząd Skarbowy wskazując, że T. B. nie wykonywał usług dla firmy "[...]" E. F. jednoznacznie potwierdza, iż to M. F. był głównym wykonawcą. Zarzuca, że organ zbyt ogólnikowo opisuje zeznania kierowników budowy - T. K. i Z. M. oraz, że nie dokonał konfrontacji C. B., D. K., S. W., S. W., i R. M.. Argumentuje, że zeznaniom P. R. dotyczącym tego, że S. F. uczestniczył w założeniu na jego nazwisko i imię działalności gospodarczej, należy odmówić wiarygodności, gdyż osobie tej zależy na tym, aby winą za to, że nie odprowadzała podatków z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, obarczyć S. F.. W odpowiedzi na powyższe pismo organ odwoławczy dalej podtrzymuje swoje stanowisko, wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz w przesłanej wcześniej odpowiedzi na skargę. Na rozprawie [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił wnioski dowodowe zawarte w piśmie z [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz.1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z normą art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, co oznacza, że sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa materialnego ani procesowego, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia "[...]" Firma O. E. Figlerowicz odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej przez : 1) PPHU "[...]" T. B. - faktury VAT: nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r. ( faktury dotyczące sprzedaży towarów), nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r. (faktury dotyczące sprzedaży towarów i usług budowlanych ), nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r. (faktury dotyczące usług budowlanych); 2) Firma Ogólnobudowlana "[...]" P. R. - faktury VAT: nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r. ( nabycie materiałów budowlanych); 3) Hurtownia Stali i Materiałów Budowlanych "[...]" - faktury VAT: nr [...] z dnia [...] r. (nabycie materiałów budowlanych); 4) Zakład Produkcyjno-Usługowy W. T. - faktury VAT: nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r. (nabycie materiałów budowlanych), a także zakwestionowanie wystawionych przez skarżącą na rzecz S. F. faktur: nr [...] z dnia [...] r. w części dotyczącej budowy wiaty magazynowej, nr [...]/2009 z dnia [...] r. w części dotyczącej budowy biegalni dla źrebiąt, nr [...] z dnia [...] r. - modernizacja budynku gospodarczego stajni, nr [...] z dnia [...] r. - usługi budowlane poza budową kominka, nr [...] z dnia [...] r. - zaliczka na rozbudowę budynku mieszkalnego o pomieszczenia handlowe zgodnie z kosztorysem inwestorskim uproszczonym, nr [...] z dnia [...] r. - zaliczka na rozbudowę budynku mieszkalnego o pomieszczenia handlowe zgodnie z kosztorysem inwestorskim uproszczonym, nr [...] z dnia [...] r. - budowa budynku magazynowego zgodnie z kosztorysem inwestorskim uproszczonym, nr [...] z dnia [...] r. - zaliczka na rozbudowę budynku handlowo-mieszkalnego zgodnie z kosztorysem inwestorskim uproszczonym, nr [...] z dnia [...] r. dotycząca rozbudowy budynku handlowo-mieszkalnego przy ul. [...] w Z. zgodnie z kosztorysem inwestorskim uproszczonym. Na wstępie należy wskazać, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało podjęte przed upływem terminu przedawnienia, bowiem bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań został skutecznie zawieszony z dniem [...] r. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, zostały wydane na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem mimo, że w skardze postawiono zarzuty naruszenia prawa procesowego co do przeprowadzonego postępowania dowodowego, dokonanych ustaleń, oceny materiału dowodowego, to celowym będzie dokonanie w pierwszej kolejności wykładni przepisu prawa materialnego, celem wytyczenia granic niezbędnych ustaleń faktycznych. Oczywiście, wykładni tych przepisów nie sposób dokonać bez uprzedniej wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, bo w art. 88 ust. 3a pkt 4 przewidziane jest odstępstwo od zasady wynikającej z art. 86 ust. 1. Zasadą tą jest zasada neutralności podatku od wartości dodanej, której realizacja polega na prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, która brzmi: W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług, (ust.2) - wyraźnie wskazuje na to, że prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony przysługuje tylko w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a zatem musi to być rzeczywiste nabycie towarów i usług, sama faktura nie stwarza prawa do odliczenia, podatek naliczony musi być związany z czynnościami faktycznie dokonanymi. Stąd prawidłowy jest wniosek organów podatkowych, w myśli którego tak zwana "pusta" faktura, czyli taka, która nie obrazuje rzeczywistego nabycia towarów i usług, nie daje prawa do odliczenia. Trafne jest również zastosowanie przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, który wskazuje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Natomiast zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią dla wyniku tej sprawy jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury "puste", za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Sąd stwierdza, że zebrany przez organy obszerny materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski, potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłową subsumpcję prawnopodatkową odpowiednio pod art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 § 1 ustawy o VAT. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie daje podstawy do przyjęcia, że wystawcy spornych faktur: PPHU "[...]" T. B., Firma Ogólnobudowlana "[...]" P. R., Hurtownia Stali i Materiałów Budowlanych "[...]", Zakład Produkcyjno-Usługowy W. T., nie dokonali dostawy towarów i usług remontowo budowlanych na rzecz skarżącej Firma Ogólnobudowlana "[...]" E. F.. Słusznie też organ podatkowy zakwestionował faktury wystawione przez Firmę Ogólnobudowlaną "[...]" E. F. na rzecz Przedsiębiorstwa Rolno-Handlowego S. F.. P. tych działań została wykazana w sposób niebudzący wątpliwości. Wynika ona ze zgromadzonego materiału dowodowego: spornych faktur VAT, zeznań świadków, analizy całokształtu relacji gospodarczych. Oceniając postępowanie organów, w szczególności w kontekście zarzutów co do niekompletności materiału dowodowego oraz jego oceny, należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p., tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów, organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy. Dokonując oceny legalności decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, iż organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z tych przepisów, a ocena dowodów jakiej dokonały w sprawie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zatem, dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie (organy podatkowe wskazały i uzasadniły dowody, którym dały wiarę, a którym tej wiarygodności odmówiły i dlaczego). Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew też zarzutom skargi, organy podjęły szerokie działania procesowe i zgromadziły obszerny materiał dowodowy przy udziale dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach oraz dowodów przeprowadzanych samodzielnie. W poddanym kontroli sądowej postępowaniu zarówno skarżąca - czy też jej profesjonalny pełnomocnik - nie wskazali na konkretne źródła dowodowe i nie formułowali wniosków dowodowych, mogących wpłynąć na ustalenia faktyczne w sprawie. Zastrzeżenia formułowane przez stronę skarżącą w kontekście gromadzonego materiału dowodowego ograniczają się do formułowania ogólnych postulatów i twierdzeń, polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Dopiero w skardze skarżąca wskazywała na swą inicjatywę dowodową. I tak, dokonując szczegółowej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w ocenie Sądu organ przeprowadził wystarczające postepowanie wyjaśniające i zasadnie wywiódł, iż pomiędzy skarżącą, a PPHU "[...]" T. B., Firma Ogólnobudowlana "[...]" P. R., Hurtownia Stali i Materiałów Budowlanych "[...]", nie doszło do faktycznego obrotu, że skarżąca uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach, a otrzymane i wystawione faktury to "puste" faktury, tak więc nie doszło do naruszenia prawdy obiektywnej. Potwierdziły to liczne, znajdujące się w aktach sprawy, dowody osobowe i dokumenty. W świetle ustaleń faktycznych organów podatkowych, wskazane podmioty nie okazały dokumentacji podatkowej pomimo obowiązku jej przechowywania wynikającego z art. 112 ustawy o VAT. E. F. nie wystąpiła do T. B. o uzyskanie duplikatów faktur. P. R. i "[...]" nie złożyli deklaracji podatkowych za okres, w którym wystawili faktury E. F.. Podczas przesłuchania T. B. nie potrafił wskazać swoich kontrahentów, od których rzekomo nabywał towary lub usługi, które następnie odsprzedał E. F.. P. R., w okresie, w którym miały mieć miejsce transakcje z kontrolowaną, nie prowadził działalności gospodarczej i jak sam zeznał, założył ją na prośbę męża E. F. - M. Figlerowicza. Firma "[...]" w ogóle nie istnieje i dlatego nie złożyła żadnej deklaracji do urzędu skarbowego. Natomiast czwarty kontrahent, Zakład Produkcyjno-Usługowy W. T. dokonał sprzedaży tarcicy budowlanej i więźby dachowej do firmy E. F., ale zakupiony przez E. F. towar nie został odsprzedany, ani wykazany w inwenturze na koniec roku, zatem nie służył sprzedaży opodatkowanej. W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące spornych transakcji w zakwestionowanych fakturach, znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Zdaniem Sądu, organ podatkowy zasadnie przyjął, ze T. B. nie świadczył w rzeczywistości żadnych usług budowlanych oraz dostaw na rzecz E. F., a jego rola ograniczała się jednynie do wystawiania "pustych" faktur oraz wypłacania pieniędzy osobom, które wykonywały prace pod nadzorem i kierownictwem innych osób. Pewnym dla Sądu jest brak wiedzy T. B., co do szczegółów samych transakcji, co ujawniło się w złożonym oświadczeniu z dnia [...] r. oraz w zeznaniach z dnia [...] r. Świadek nie wspominał o żadnych dostawach, nie wiedział dokładnie, kiedy usługi miały być wykonane. Nie pamiętał okoliczności wykonania prac w 2011 r. Roboty budowlane opisywał w sposób ogólny. Nie podał konkretnych elementów, które miały być wykonane, jakich konstrukcji oraz budynków te prace dotyczyły, kto je nadzorował, jaki pracownik wykonywał określone czynności. Nie wyjaśnił ponadto, jaką wykonywał funkcję w ramach świadczonych na rzecz E. F. usług, bowiem jak świadek sam wskazywał - to M. F. mąż skarżącej - sam nadzorował prace, ustalał pracownikom zakres obowiązków, organizował ciężki sprzęt, a także wskazywał pracowników, których świadek miał zatrudniać. Nie przedstawił również żadnego dowodu na posiadanie drobnego sprzętu budowlanego, którego rzekomo używał do wykonania prac w Kościółkowie i Z.. Wyjaśnienia co posiadanego przez świadka sprzętu są z kolei sprzeczne z oświadczeniem skarżącej z dnia [...] r., w którym wykazała, że do wykonywania usług budowlanych w 2009 i 2010 r. używano posiadanych przez nią narzędzi i sprzętu budowlanego, zakupionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, nieujętych w ewidencji środków trwałych i wyposażenia. Świadek twierdził też najpierw, że materiały wykorzystywane podczas budowy były częściowo jego własnością ( m.in. kraty, elementy boksów dla koni, profile stalowe, kamień polny i inne), potem jednak zeznał, że nie pamiętał okoliczności ich sprzedaży, nie pamiętał skąd pochodził towar, nie pamiętał miejsca jego składowania, ani tego, kto dostarczył towar od dostawcy na teren budowy. Trafnym jest spostrzeżenie organu, że gdyby T. B. rzeczywiście świadczył usługi budowlane, czy dostarczał towary na rzecz E. F., posiadałby wiedzę bardziej szczegółową w tym przedmiocie. Wiedziałby, skąd nabywał towar, gdzie go magazynował, pamiętałby więcej osób, które miałyby tę usługę wykonywać, a nie tylko D. K., R. M. oraz D. K., którzy jak zeznali, świadczyli usługi na rzecz S. F. przez okres 2 tygodni, a wykonana przez nich praca była znikoma w stosunku do prac, na które wystawiono faktury. Jednak T. B. nie pamiętał ani zakresu obowiązków osób (wyznaczał je, jak wskazał świadek, M. F.), ani też treści podpisanej z nimi umowy. Natomiast, na co słusznie w ocenie Sądu zwrócił uwagę organ podatkowy, doskonale pamiętał osoby, które świadek zatrudniał w swojej firmie w [...]. T. B. zeznał, że w dniu [...] r. zatrudnieni pracownicy zostali przez niego przeszkoleni z przepisów BHP, jednak zeznania te nie pokrywają się z zeznaniami D. K. i R. M., którzy stwierdzili, że nikt ich nie szkolił, natomiast T. B. zaproponował im odpłatne wykonywanie robót i za te roboty zapłacił im stawkę [...] złotych za godzinę. Nie wiedzieli oni, czyją własnością był sprzęt budowlany. Sprzeczne są tylko ich zeznania, co do częstotliwości przebywania na budowie T. B.. W tych wyjaśnieniach skarżącej nie można jednak, jak chciałaby tego skarżąca, doszukać się żadnego potwierdzenia okoliczności, wypisanych na wystawionych przez T. B. na fakturach. Podobnie , wbrew temu co podnosi skarżąca, takie okoliczności nie wynikają też z zeznań D. K. z dnia [...] r. i [...] r. Świadek nie wskazał, w jakim celu oraz kiedy pojawiał się na budowie. Nie przybliżył wskazanych przez siebie okoliczności, tj. komu wypłacał pieniądze T. B., jakie i komu wydawał polecenia. T. T. Bondalski poza tym, że D. K. pracował na budowie, nie umiał podać żadnych innych szczegółów. Po sugerującym pytaniu, czy ww. woził go na budowy, świadek odpowiedział: "tak mógł, mnie wozić D. K., nie pamiętam jak często". Pomimo tego na co wskazały organy, że jako kierowca świadek mógł widzieć T. B. na budowach, to jednak z pewnością w świetle pozostałych dowodów, zeznań świadka, zeznań i oświadczeń T. B., nie można na tej podstawie przyjąć faktur za rzetelne. Organ podatkowy prawidłowo, wbrew twierdzeniom skarżącego, ocenił przesłuchanie tego świadka, jak i pozostałych wnioskowanych przez stronę, tj. C. B., Z. M., T. K., S. i S. W. oraz R. S.. Zeznania tych świadków nie potwierdziły, by to T. B. dokonał spornych usług i dostaw. Ich zeznania były ogólne i nie wynikało z nich, by to PPHU "[...]" T. B. wykonywał zakwestionowane usługi. Całość została przeanalizowana, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu decyzji. Także zeznania C. B. z dnia [...] r., że był zatrudniony u T. B. w latach 2007-2008, czego T. B. nie potwierdza (zeznania z [...] r.) i nie potwierdził tego również Zakład Ubezpieczeń Społecznych, który w piśmie z dnia [...] r., stwierdził, że osoba taka nie była przez T. B. zgłoszona do ubezpieczenia. Świadek nie wskazał jakichkolwiek szczegółów związanych z tą współpracą, jej warunków, natomiast dobrze pamiętał jedną rzecz - przechowywanie i transport krat – czego z kolei nie pamiętał i nie potwierdził T. B.. Nie bez znaczenia są również w przedmiotowej sprawie odnośnie wykonywanych przez T. B. usług budowlanych i dostaw materiałów, zeznania samej skarżącej. Oprócz faktur VAT, nie potrafiła ona podać żadnych szczegółów związanych z kontaktami gospodarczymi z T. B., nie ujawniła żadnych szczegółów podjętej współpracy, nie zaoferowała żadnej dokumentacji potwierdzającej transakcje między stronami, widniejącymi na zakwestionowanych fakturach. Skarżąca podała natomiast, że T. B. korzystał z jej sprzętu nabytego wcześniej (na posiadanie którego nie przedstawiła żadnego dowodu), ale nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wydatków, co z kolei nie pokrywa się z zeznaniami T. B.. Strona wskazała, że pełnomocnikiem w prowadzeniu działalności gospodarczej był jej mąż M. F. i że to właściwie on posiadał całą wiedzę dotyczącą tej działalności oraz posiadał wszystkie dokumenty, ale zmarł w 2012 r. Nie sposób zarzucić organom podatkowym, co czyni podatniczka, niewłaściwą ocenę dowodów z przesłuchania świadków zatrudnionych przez T. B. w [...], tj. G. B., J. K., R. M., K. T., J. K., i w oparciu o ich zeznania wyciągnięcie wniosku, że T. B. nie prowadził na terenie Polski działalności gospodarczej, skoro zdaniem Sądu z łącznej oceny innych dowodów, w tym także z zeznań i oświadczeń T. B. nie wynika, żeby taką działalność prowadził. Bowiem, jak słusznie w ocenie Sądu zauważył organ, T. B. nie wskazał poza E. F. (współpracę z którą opisuje ogólnikowo) nazw lub nazwisk osób, na rzecz których miał prowadzić działalność, nie wskazał tożsamości zatrudnionych przez siebie pracowników, firm od których miał wynajmować sprzęt, ,"zgubił dowody księgowe", odmówił wglądu do archiwum biura podatkowego, nie dysponuje żadnymi rachunkami, czy fakturami. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut braku przesłuchania S. G.. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał przyczyny, dla których odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Sąd stanowisko w tym przedmiocie podziela. Słusznie wskazał organ, że w złożonym oświadczeniu z dnia [...] r. w sposób wyczerpujący osoba opisała, co ma do powiedzenia w sprawie, a podjęcie kolejnej próby jej przesłuchania nie było celowe. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki w sprawach I FSK 1668/10 i I FSK 953/10, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wielokrotnie stwierdzano, że na gruncie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowane przez jej wystawcę czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W takim przypadku dysponowanie przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który jednak nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania przez wystawcę faktury rzeczywistej czynności rodzącej u niego obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz zbywcy. Nie może budzić wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, tj. obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. W świetle zebranego i ocenionego prawidłowo materiału dowodowego ustalono, że czynności ujętych w zakwestionowanych fakturach nie dokonano. Konsekwencją powyższego jest brak prawa do odliczenia podatku z przedmiotowych faktur poprzez zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej, organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria jakimi się kierowały, dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej, zgromadziły obszerny materiał dowodowy. Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy potwierdził tezę organu o nierzetelności przedmiotowych faktur. Przede wszystkim trafne i znamienne są ustalenia, że kontrahenci skarżącej nie prowadzili w ogóle działalności gospodarczej, bądź w nie prowadzili jej zakresie odpowiadającym przedmiotowo rzekomym dostawom. Tym samym, w sytuacji wykazania fikcyjności działań gospodarczych podatniczki i jej kontrahentów (obrotu "pustymi" fakturami), nie można, jak chce tego podatniczka, oczekiwać uznania, że nie była ona świadoma i działała w warunkach tzw. "dobrej wiary". Nie budzi wątpliwości, że zastosowanie przepisów ograniczających prawo do odliczenia, w tym stanowiącego normatywną podstawę w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku VAT, musi nastąpić z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do sytuacji, kiedy dostawca podatnika okazał się nierzetelnym podatnikiem, była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń tego Trybunału, który wskazywał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Dlatego tez Trybunał, odwołując się do zasady neutralności podatku od wartości dodanej dla podatnika - przedsiębiorcy i kardynalnej reguły w tym podatku - prawa do odliczenia, za pomocą której realizowana jest ta zasada, prezentuje stanowisko, że okoliczności dotyczące nieprawidłowości po stronie wystawcy faktury, jeśli opodatkowana czynność została dokonana na rzecz podatnika tego podatku, w celu wykorzystania jej do działalności opodatkowanej, nie mogą w sposób automatyczny pozbawiać przedsiębiorcy prawa do odliczenia (por. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach połączonych C-642/11 Stoj trans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD). Jednocześnie Trybunał konsekwentnie podkreśla, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez te dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (por. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r., C-285/11 Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (por. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11 pkt 42; w sprawie Bonik, C-285/11, pkt 37). W związku z tym, jak stwierdza Trybunał w swym orzecznictwie, krajowe organy administracyjne i sądowe mają podstawę, by odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (por. ww. wyrok w sprawie Bonik i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok z dnia 13 lutego 2014 r., C-18/13 w sprawie Maks Pen). Podatnika, który wiedział lub, w świetle okoliczności sprawy, powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży tych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11; postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C- 33/13 Jagiełło). W tym zakresie żadnych istotnych zmian nie wprowadził wyrok TSUE z dnia 22 października 1015 r. w sprawie C-277/12 PPUH sp. j., który zasadniczo potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2015 r., I FSK 1043/14). Należy zatem jeszcze raz podkreślić, że w świetle dorobku TSUE przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności w upewnieniu się, że może w nim uczestniczyć. W ocenie Sądu, organy podatkowe w zakresie dokonanej oceny, czy strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że jest uczestnikiem nielegalnego procederu, podołały ciążącemu na nich obowiązkowi dowodowemu w stopniu odpowiadającym wskazaniom płynącym z omawianego orzecznictwa i wykazały co najmniej brak tzw. staranności kupieckiej w prowadzeniu przez stronę działalności gospodarczej. Okoliczności te przedstawiono szczegółowo w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Fakt, że skarżąca przekazała pełnomocnictwo do prowadzenia spraw spółki swojemu mężowi ( pismo strony z dnia [...] r., zeznania w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r.), którego nie nadzorowała, bo jak twierdziła nie znała szczegółów prowadzenia swojej działalności, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała sprzętu typowego do budowania (te wyjaśnienia są częściowo sprzeczne ze znajdującymi się w aktach sprawy innymi wyjaśnieniami skarżącej, czy też działaniami podatniczki podejmowanymi w sprawie np. odnośnie powoływania świadków). Upoważnienie przez podatnika osoby trzeciej do wykonywania czynności za podatnika, czy też jego reprezentowanie, w ocenie Sądu powoduje, że skutki działania tej osoby obciążają podatnika. Podmiot decydujący się na takie działanie ponosi ryzyko związane z jej działalnością, bowiem tylko działania podatnika mogą być oceniane przez organy podatkowe. Również w tym zakresie należy stwierdzić, że skarżąca nie wykazała, by doszło do mogącego mieć wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 191 O.p. To zaś z kolei oznacza, iż istnienie obiektywnych przesłanek dotyczących analizowanych transakcji uzasadniało stanowisko organów, że strona nie mogła skorzystać z ochrony wynikającej z tzw. "dobrej wiary". Podatniczka, koncentrując się na brakach w materiale dowodowym i wadliwej jego ocenie, nie podważyła istotnych ustaleń w sprawie. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony musi znaleźć swe źródło w fakturach znajdujących odzwierciedlenie w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. W sprawie organy w sposób prawidłowy wykazały fikcyjny charakter faktur. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym, do takiego stwierdzenia nie było konieczne uzupełnienie materiału dowodowego. Ocenie podlega całość zgromadzonych dowodów i ustalonych okoliczności w ich wzajemnym powiązaniu. Wobec powyższego bezskuteczna jest próba kwestionowania takiej oceny poprzez wskazywanie pojedynczych dowodów, które nie powodują zmiany bezspornych wniosków. Analiza i ocena całego materiału dowodowego pozwala na wyciagnięcie trafnych wniosków co do zakwestionowanych faktur, którymi świadomie posługiwała się skarżąca, a które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W przedmiotowej sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a skarżąca brała w nich udział, stąd nie można skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku VAT oraz występującą po jej stronie "dobrą wiarę". W opisanych okolicznościach sprawy nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy wykonanie usługi i akceptuje on taką fakturę, aby następnie wykorzystać ją do odliczenia podatku naliczonego. Za trafne Sąd uznał również ustalenia organów, że E. F. wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, skutkujące zastosowaniem art. 108 ustawy o VAT. Sąd stwierdził, że dotyczy to faktur VAT wystawionych na rzecz Przedsiębiorstwa Rolno-Handlowego Stanisław Figlerowicz, ale tylko tych, które miały mieć pokrycie w materiałach lub usługach wynikających z faktur wystawionych przez PPHU "[...]" T. B. – podmiot, który wystawił "puste" faktury. Słuszne jest zatem stanowisko organów, że skoro usługi nie zostały wykonane z materiałów nabytych od T. B. i nie były przez niego świadczone, a strona nie wskazała podmiotu świadczącego usługi, pracowników, sprzętu budowlanego który posłużył do wykonania tych usług, to nie można przyjąć, że usługi te zostały w rzeczywistości wykonane. Powyższe ustalenia znajdują odzwierciedlenie i potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Nie sposób zgodzić się z podatniczką, że o zgodności wystawionych faktur świadczą zeznania S. F. z dnia [...] r., który właściwie poza wskazaniem, że usługi wykonywała E. F., nie podał innych szczegółów, które mogłyby to potwierdzić. Również wskazanie przez skarżącą na świadków Z. M., T. K., E. P., D. P. i innych, którzy potwierdzali, że osobą zarządzającą był M. F., co w ocenie skarżącej jednoznacznie potwierdza, że wykonawcą usług była E. F., a podwykonawcą PPHU T. B.. Zeznania nie wskazują jednak, że usługi te mogła wykonać E. F.. Nie można bowiem w ocenie Sądu, tracić z pola widzenia, że z całości materiału dowodowego wynika, że miała miejsce w sprawie podatkowa nierzeczywistość faktur. Dlatego też, podnoszony przez podatniczkę fakt występowania obrotu bezgotówkowego w realiach rozpatrywanej sprawy nie ma znaczenia i nie potwierdza rzeczywistości zakwestionowanych faktur. Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że postępowanie dowodowe należy prowadzić nawet wówczas, gdy całokształt ujawnionych okoliczności w sprawie pozwala na dokonanie rozstrzygnięcia, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Zatem na uwzględnienie nie zasługuje także eksponowany przez skarżącą zarzut naruszenia art. 122 O.p. w związku z przepisem art. 187 O.p., poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do zwolnienia świadka - doradcy podatkowego L. B. - z obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej. Zdaniem Sądu, nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 §1 oraz art. 191 O.p. Dokonana ocena dowodów nie wykracza, co wskazano już wyżej, poza granicę swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał na przyczynę odmiennej od skarżącej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, dokonując tej oceny w powiazaniu z pozostałymi dowodami. Sam fakt, że ocena ta nie jest zgodna z oczekiwaniami skarżącej, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W tym stanie rzeczy, gdy podniesione przez skarżącą zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.