I SA/Po 380/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska(spr.) Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi J.N. , H.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. o d d a l a s k a r g ę. /-/K.Nikodem /-/S.Zapalska /-/J.Ruszyński Małżonkowie H. i J. N. w 1999 roku rozliczali się wspólnie i złożyli zeznanie podatkowe na druku PIT-33, w którym podali, że źródłem przychodów H. N. jest emerytura, a J. N. pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona w ramach firmy "A" J. N. i umowa zlecenia wykazana w informacji PIT-8. W deklaracji wykazano dochód H. N. w wysokości [...]zł i J. N. w wysokości [...]zł. Na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]2003 r. o odpowiednim numerze została przeprowadzona kontrola w zakresie prawidłowości i rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w firmie "A" J. N. o kwotę [...]zł na skutek zaliczenia do kosztów: [...] zł - stanowiących wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych od środków wniesionych do firmy nieodpłatnie, [...] zł - kwoty odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup środka trwałego, która winna zwiększyć jego wartość początkową, [...]zł - wartość ujemnych różnic kursowych wynikających z wyceny bilansowej na dzień 31.12.1999 r., [...]zł - kwotę stanowiącą równowartość podatku od towarów i usług, którą obciążono koszty działalności związane z opłatami czynszowymi dot. samochodu [...], [...]zł - dot. wyceny zapasów w związku z utratą ich wartości. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił małżonkom H. i J. N. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...]zł i jako podstawę prawną powołał art. 24 ustawy z 28 września 1999 r. o kontroli skarbowej, art. 21 § 1 pkt 1 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 22 ust. 1, ust. 7, ust. 8, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b", art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) i § 5 ust. 4 pkt 7, § 6 ust. 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). W uzasadnieniu organ podniósł i wyraził pogląd, że dwie maszyny o łącznej wartości [...]zł wniesione nieodpłatnie do firmy "A" przyjęte zostały w dniu [...] marca 1999 r. na stan majątkowy w wartości ustalonej przez rzeczoznawcę. Od miesiąca kwietnia do końca roku 1999 te środki trwałe podlegały amortyzacji i łączna kwota odpisów amortyzacyjnych [...]zł została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. W oparciu o art. 22 ust. 7 i ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i § 5 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. cyt. powyżej dokonane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Również nie są kosztami uzyskania ujemne różnice kursowe w kwotach [...]zł i [...]zł, powstałe w związku z dokonaniem na dzień 31 grudnia 1999 r. wyceny bilansowej niespłaconych na dzień bilansowy kredytu walutowego, inwestycyjnego, długoterminowego oraz środków własnych na rachunku walutowym. Koszt z tytułu ujemnych różnic kursowych ustalony na dzień 31 grudnia 1999 r. jest kosztem statystycznym, a nie faktycznie poniesionym i służy wyłącznie prawidłowej wycenie poszczególnych składników majątkowych na dzień bilansowy. Od powyższej decyzji odwołali się małżonkowie N. i domagali się jej uchylenia. Podkreślili, że środki trwałe (maszyny) stanowiły prywatną własność J. N. i w związku z potrzebą ich posiadania w firmie "A" zostały poddane wycenie przez rzeczoznawcę oraz wprowadzone do ewidencji środków trwałych i dlatego nie zgadzają się z wyłączeniem kwoty [...]zł z kosztów uzyskania przychodów. Także nie zgadzają się z ustaleniami organu jakoby wycena środków na własnym rachunku walutowym była kosztem statystycznym. Wniesione odwołanie nie zostało uwzględnione i decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i podzielił pogląd zawarty w jej uzasadnieniu. Dyrektor podkreślił, że J. N. na żadnym z etapów prowadzonego postępowania nie potrafił wykazać kiedy i od kogo nabył maszyny potrzebne w firmie "A", co uzasadnia tezę o nieodpłatnym ich nabyciu, a w konsekwencji o braku możliwości naliczania amortyzacji. W odniesieniu natomiast do zarzutu dotyczącego niesłusznie zakwestionowanych wydatków w kwocie [...]zł. stanowiących wartość ujemnych różnic kursowych wynikających z wyceny na dzień bilansowy tj. 31 grudnia 1999 r. należy uznać za nieuzasadnione, ponieważ art. 22 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obliguje do sporządzenia wyceny bilansowej, a jedynie do wyceny różnic kursowych w momencie ich faktycznej realizacji. Powyższą decyzję zaskarżyła H. N. i pełnomocnik J. N. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargą opartą na zarzucie naruszenia prawa bez wskazania konkretnych przepisów i domagali się uchylenia decyzji obu instancji. W szczególności skarżący zarzucili błędne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wartości odpisów amortyzacyjnych od dwóch środków trwałych (maszyn), oraz wydatków z tytułu ujemnych różnic kursowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) - Prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Przedmiot sporu między skarżącymi, a organami podatkowymi sprowadza się do dwóch kwestii, a mianowicie, czy kosztem uzyskania przychodów są 1 - odpisy amortyzacyjne z zestawu maszyn do produkcji mozaiki podłogowej i z zgrzewarki do mas plastycznych, oraz 2 - ujemne różnice kursowe w kwotach [...]zł i [...]zł powstałe w związku z dokonaniem na dzień 31 grudnia 1999 r. wyceny bilansowej niespłaconych na dzień bilansowy kredytu walutowego, inwestycyjnego, długoterminowego oraz środków własnych na rachunku walutowym. Odnośnie pierwszej spornej kwestii z dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe oraz pisma J. N. z dnia [...]2003 r. (k. 20 akt podatk.) wynika, że powyższe maszyny - urządzenia zakupił na własne potrzeby oraz że nie posiada żadnych dowodów w szczególności rachunków dokumentujących zakup. Również z pisma wynika, że w związku z zapotrzebowaniem firmy "A" na takie urządzenia w dniu [...] marca 1999 r. przekazał maszyny do jej dyspozycji. Natomiast w następnym oświadczeniu z dnia [...] marca 1999 r. (k. 21 akt podatkowych) skarżący wyjaśnia, że urządzenia - maszyny stanowią jego własność, a ich wartość ustalona została wg wyceny rzeczoznawców jednak bez podania danych personalnych, ani innych szczegółów dotyczących kwalifikacji tych rzeczoznawcy. Trafne jest ustalenie organów, że skarżący nie potrafił wskazać kiedy i od kogo nabył urządzenia - maszyny, co potwierdza przyjętą przez organ tezę o nieodpłatnym ich nabyciu. Brak prawidłowo sporządzonego dokumentu powoduje, że organy podatkowe zastosowały powołane w decyzjach przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.). Firma "A" J. N. nie poniosła kosztów związanych z nabyciem w/w maszyn i wobec tego odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie drugiej spornej kwestii należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, wszelkie wydatki w tym roku podatkowym w którym zostały faktycznie poniesione. Musi zatem istnieć związek pomiędzy poniesionym kosztem, a przychodem osiągniętym lub przynajmniej zamierzonym i nie osiągniętym. Przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami. Kosztem uzyskania przychodów są różnice kursowe powstałe w wyniku różnych kursów walut między dniem zaciągnięcia kredytu, a dniem jego faktycznej spłaty. Waluta w myśl art. 22 ust. 1 "a" cyt. ustawy musi stanowić przedmiot obrotu. Niesporne jest, że skarżący J. N. w kontrolowanym okresie posiadał środki na własnym rachunku walutowym i w ciężar kosztów zaliczył ujemne różnice kursowe z wyceny tych środków na dzień 31 grudnia 1999 r. Skarżący nie wskazał czy faktycznie i kiedy powstały różnice kursowe oraz, czy zostały poniesione przez firmę "A". W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organów podatkowych wyrażone w decyzjach, że art. 22 ust. 1"a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obliguje do sporządzenia wyceny bilansowej, a jedynie do wyceny różnic kursowych w momencie ich faktycznej realizacji oraz, że działania podatnika podjęte w tym zakresie nie dawały podstaw do uznania tak wyliczonych ujemnych różnic kursowych jako kosztów uzyskania przychodów. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny, po przeanalizowaniu zaskarżonych decyzji pod kątem stawianych zarzutów, nie stwierdził aby naruszały one prawo procesowe lub materialne w stopniu istotnym dla wyniku sprawy. W toku całego postępowania zapewniony był czynny udział skarżącym, zostali oni zapoznani z wynikami postępowania zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom zawartym w art. 210 § 4 Ordynacji zarówno w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego. Z tych przyczyn Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/K.Nikodem /-/S.Zapalska /-/J.Ruszyński LF