I SA/Po 380/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2021 r. po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - Nadleśnictwo [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] stycznia 2021r.,nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2017. oddala skargę. Burmistrz Miasta i Gminy [...] decyzją z dnia [...] 2020 r. określił Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe - Nadleśnictwo [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2018 r. jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zostały wykazane grunty o powierzchni [...] m2, w tym grunty leżące pod liniami energetycznymi. Powyższe grunty na podstawie umów z dnia [...] stycznia 2015 r. oraz z dnia [...] stycznia 2015 r. objęte są służebnością przesyłu na rzecz Spółek: Polskie Sieci [...] SA oraz E. Operator Sp. z o.o. Organ zaznaczył, że Spółka korzystająca ze służebności przesyłu prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji i przesyłu energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie podatnika posadowione są linie energetyczne, będące własnością tego podmiotu. Organ wskazał, że zgodnie z zapisami aktu notarialnego operator sieci musi mieć ciągły dostęp do przedmiotowych gruntów, w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów i modernizacji posadowionych na nich budowli, a także dokonywania wycinki drzew i krzewów w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych. W ocenie organu dokonanie właściwej wykładni art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. – dalej: "u.p.o.l.") powinno doprowadzić do stwierdzenia, że grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę, która to działalność jest decydująca i dominująca oraz co do zasady wyłącza prowadzenie na nim działalności leśnej. Organ zaznaczył, że również oględziny nieruchomości potwierdziły, że na tych gruntach nie jest prowadzenia działalność leśna - grunty te są wykoszone, brak jest zalesień, jedynie małe samosiejki. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] stycznia 2021 r. na podstawie, m.in. art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej: "O.p.") utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Kolegium stwierdziło, że organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że podatnikiem podatku od nieruchomości za 2017 r. w zakresie spornych gruntów jest Nadleśnictwo. Poprawność tego stanowiska znajduje potwierdzenie w treści uchwały NSA z 9 grudnia 2019 r. o sygn. akt II FPS 3/19, w której NSA uznał, że "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.". Kolegium zaznaczyło, że Burmistrz nie uznał spornych gruntów za "związane z działalnością gospodarczą" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., lecz za "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Zdaniem Kolegium prawidłowo przyjął, że grunty znajdujące się pod liniami elektroenergetycznymi, niezależnie od ich klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków, w 2017 r. stanowiły grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kolegium, powołując się na orzecznictwo sądowe, uznało, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. W skardze z [...] marca 2021 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta i Gminy [...], a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 i ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 5 ust 1 u.p.o.l., poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że a) należna jest najwyższa stawka podatku jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo że przez grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a także uznanie, że b) przez zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć również sytuację, gdy na gruncie stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator jedynie incydentalnie wykonuje czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza jednocześnie prowadzenia na tym terenie innej działalności, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że o zajęciu na gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze prowadzenie innej działalności, 2. wydanie decyzji z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. z uwagi na: a) brak wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych, w szczególności tego, czy grunt będący w zarządzie skarżącego stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym wykluczone jest na tym gruncie prowadzenie innej działalności, b) nieprzeprowadzenie dowodu z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora obsługi sieci na terenach będących w zarządzie Skarżącego w ramach eksploatacji i utrzymania linii wymagała posiadania informacji specjalnych, c) naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła argumentację poszczególnych zarzutów. Odpowiadając na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w sprawie koncentruje się wokół możliwości uznania gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Nadleśnictwa, objętych obszarem pasów technicznych pod liniami elektroenergetycznymi, za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Tożsamy problem prawny, jak w rozpoznanej sprawie, był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14, jak również w najnowszym orzecznictwie (przykładowo wyrok z 19 stycznia 2021 r., III FSK 2519/21; z 27 stycznia 2021 r., III FSK 2540/21; z 6 czerwca 2021 r., III FSK 3708/21, z 11 sierpnia 2021 r. III FSK 3871/21 – wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W powyższych orzeczeniach stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko przedstawione w powołanych orzeczeniach i w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją z nich wynikającą. Kluczowe w sprawie zagadnienie prawne sprowadza się do sposobu rozumienia jednej z podstawowych przesłanek normatywnych dotyczących kwalifikacji gruntów do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Chodzi o przesłankę zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Ma ona charakter uzupełniający w stosunku do klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków, jednakże w razie jej spełnienia jest ona rozstrzygająca dla opodatkowania tym podatkiem. Konsekwencje jej zastosowania mają przesądzające znaczenie dla zakresu przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, jak i w odniesieniu do tego elementu konstrukcji prawnej podatku leśnego. Stąd też w pierwszej kolejności należy odnieść się do sposobu rozumienia tej przesłanki, gdyż ma to rozstrzygające znaczenie dla podnoszonych w skardze zarzutów dotyczących tak przepisów z obszaru prawa materialnego (chodzi o przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz "odpowiadający"’ mu przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2013 poz. 465 ze zm. - dalej: "u.p.l."), jak również w dalszej kolejności dla oceny zarzutów naruszenia przywołanych przepisów postępowania. Wskazanie właściwego sposobu rozumienia tej przesłanki ma także rozstrzygające znaczenie dla oceny zasadności innych podniesionych zarzutów dotyczących przepisów prawa materialnego, także tych, które dotyczą relacji pomiędzy wyrażeniami "grunty zajęte", a "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Należy podkreślić, że sformułowanie przyjęte przez ustawodawcę podatkowego zarówno dla rozwiązania funkcjonującego w u.p.o.l., jak i w u.p.l. opiera się na przesłance "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Przesłanka ta w istocie stanowi określenie nieostre, wskazane w § 155 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (t.j. Dz. U. 2016 r., poz. 283). Zgodnie z tym rozwiązaniem w przypadku, gdy zachodzi potrzeba zapewnienia elastyczności tekstu aktu normatywnego można posłużyć się m.in. określeniami nieostrymi. Wydaje się więc, że normodawca nieprzypadkowo w pierwszej kolejności wymienia określenia nieostre jako środki zapewnienia elastyczności tekstu aktu normatywnego, które także możemy zastosować do rozwiązań funkcjonujących w przepisach prawa podatkowego, w tym również do przywoływanych regulacji u.p.o.l oraz u.p.l. W założeniu zatem powinny to być rozwiązania służące zapewnieniu elastyczności tekstu aktu normatywnego również z obszaru prawa podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że posługiwanie się przez ustawodawcę podatkowego tego typu środkami techniki legislacyjnej powinno być dostosowane do wymogów wynikających z administracyjnoprawnej metody regulacji. Nie mniej jednak istota ich zastosowania pozostaje niezmienna. Chodzi zatem o dopasowanie tekstu aktu normatywnego z obszaru prawa podatkowego do dynamicznie rozwijającej się rzeczywistości społeczno-gospodarczej, której skutki obserwujemy i analizujemy także w rozwiązaniach u.p.o.l. oraz u.p.l. Odnosząc te ogólne uwagi do podnoszonych w skardze zarzutów dotyczących błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania wskazanych unormowań, szczególnie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 u.p.l. należy podkreślić, że skoro ustawodawca zdecydował się na pewne "otwarcie" tekstu aktu normatywnego, dotyczącego w tym ujęciu przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości i odpowiednio w podatku leśnym to nie można w procesie wykładni tego zakresu zawężać. Podkreślić trzeba, że w ramach zarzutów skargi Nadleśnictwo podnosiło, że przesłanka ta jest spełniona wówczas, gdy "wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze innej działalności", a ponadto zdaniem skarżącego nie można przyjmować jej spełnienia dla sytuacji posadowienia infrastruktury przesyłowych i wykonywania jedynie incydentalnie czynności związanych z konserwacją urządzeń. W ocenie Sądu zaprezentowany sposób wykładni nie odpowiada jednak istocie użytego określenia nieostrego i celowi, któremu ma ono służyć. Skoro bowiem ustawodawca podatkowy decyduje się na wykorzystanie tego środka techniki prawodawczej przy wyrażaniu przedmiotu opodatkowania, nie można w procesie wykładni dokonywać zawężenia jego zakresu. Sformułowanie zajęcie gruntu (w tym przypadku lasu) na prowadzenie działalności gospodarczej jest zwrotem, którego zakres znaczeniowy należy w każdym przypadku dopasowywać do specyfiki danej działalności gospodarczej oraz charakteru czynności. Można zatem uznać, że określenie nieostre "zajecie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" w konkretnym przypadku, czy też grupie różnych przypadków, może być oceniane w kontekście pewnego stopnia spełnienia tej przesłanki, który to stopień powinien być brany pod uwagę z uwagi na specyfikę danej działalności gospodarczej. Z tego też względu nie znajduje uzasadnienia podnoszone w skardze poszukiwanie sposobu rozumienia kwestionowanego zwrotu poprzez oparcie się na "stałym"’, czy też "wyłącznym" zajęciu na prowadzenie tej działalności. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyrażenia te stanowią dodatkowe określenia nieostre, których nie przewidział normodawca w tej części konstrukcji podatku od nieruchomości, czy też podatku leśnego. Nie sposób też przyjmować wymogu dodatkowego użycia innych jeszcze określeń nieostrych. Należy jednakże pamiętać, że każde tego typu "dodanie" środka legislacyjnego zapewniającego elastyczność tekstu aktu normatywnego powoduje konkretne konsekwencje co do oceny sposobu zachowania się danego podmiotu. Konsekwencje nieprzewidziane i niezakładane przez ustawodawcę podatkowego, a zatem takie, których nie należy formułować w praktyce podatkowej. Warto przy tym zauważyć, że ustawodawca podatkowy w konstrukcji podatku od nieruchomości posługuje się także takimi wyrażeniami będącymi określeniami nieostrymi, których rolą jest pewnego rodzaju zawężenie, a zatem także ograniczenie obszaru nieostrości, bez wprowadzenia jeszcze definicji legalnej. Przykładem może być art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l, gdzie normodawca nie tylko posługuje się m.in. wyrażeniem "grunty zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności...", jak również zwrotem "grunty zajęte trwale na obozowiska...". Mimo, że wyrażenia te zostały użyte przy zwolnieniach podatkowych, jednakże konsekwencje ich kształtu normatywnego należy oceniać w ramach całości konstrukcji podatku od nieruchomości, w tym szczególnie wyrażeń dotyczących relacji zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie ma zatem znaczenia, wbrew zarzutom formułowanym w skardze, ilość czynności prowadzonych w stosunku do gruntu, gdyż przesądzające znaczenie ma charakter prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem w tym przypadku działalności przesyłu energii elektrycznej. Nie znajduje zatem podstaw do kwestionowania kluczowej przesłanki, w ocenie Sądu, argumentacja skargi, gdzie wskazano, że operator wykonuje jedynie czynności mające charakter incydentalny i takie, które są związane z konserwacją urządzeń, co nie prowadzi do wyłączenia prowadzenia na tym terenie innej działalności. Nieprzypadkowo zatem ustawodawca posługuje się szerokim zakresowo wyrażeniem zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, by dostosować zakres przedmiotu opodatkowania do tej konkretnej działalności, co jest wyrazem ujmowania w przepisach podatkowych skutków działalności gospodarczej. Podkreślić także trzeba, że prawodawca w sformułowaniu wskazanej przesłanki zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej odniósł się do definicji działalności gospodarczej z ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 162). Oznacza to, że definicję zawartą w art. 3 tej ustawy należy uwzględnić do wyznaczenia zakresu tej przesłanki, z uwzględnieniem art. 1a ust. 2 u.p.o.l., gdzie wskazano wyłączenia z obszaru tej definicji. Z treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika natomiast, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Podkreślić należy, że to właśnie posadowienie na gruncie i przebieg nad gruntem urządzeń służących przesyłowi energii wpływa na możliwość sposobu korzystania z gruntu (ogranicza możliwość prowadzenia działalności leśnej), a nie odwrotnie. Bezzasadne są zatem zarzuty skargi wskazujące na naruszenie przez organy przepisów art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 2 pkt 1 oraz w związku z art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. w związku z art. 1 ust. 1 u.p.l. Nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenie regulacji dotyczącej sposobu rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z konsekwencjami w zakresie zastosowania najwyższej stawki podatkowej dla gruntów, a zatem stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Należy zauważyć, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi de facto definicję legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istotnie w konstrukcji tej definicji ustawodawca w pierwszej kolejności opiera się na kryterium posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Należy zatem zaznaczyć, że w rozwiązaniach przyjętych w podatku od nieruchomości ustawodawca posługuje się dwoma rodzajami relacji, tj. wskazaną i wyjaśnioną już relacją zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej oraz relacją związania z tą działalnością. Jedynie w tym drugim przypadku normodawca umieszcza definicję legalną. Skoro zatem wprowadzono dwa różne wyrażenia normatywne trzeba dostrzegać w praktyce konsekwencje ich zastosowania. Jednakże powinno się także zwrócić uwagę, że pomiędzy tymi dwoma środkami legislacyjnymi zachodzi powiązanie o charakterze funkcjonalnym, które należy zauważyć i zastosować w ramach konkretnych regulacji podatku od nieruchomości, zarówno, gdy chodzi o wyjściowy element konstrukcji, tj. przedmiot opodatkowania, jak i dalszy element, a zatem stawkę podatkową. Sposób rozumienia regulacji z uwzględnieniem powiązań pomiędzy poszczególnymi elementami konstrukcji prawnej podatku stanowi jedną z dyrektyw wykładni prawa podatkowego. Dlatego też stwierdzenie, że została spełniona przesłanka zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje skutek w postaci przyjęcia stawek jak dla gruntów związanych z tą działalnością. Podatnikiem jest bowiem Nadleśnictwo, a zatem nie można uwzględnić zarzutów skargi co do różnego sposobu rozumienia definicji legalnej z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w odniesieniu do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Nie można podzielić także zarzutu Nadleśnictwa dotyczącego nieuwzględnienia przy badaniu opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2017 r. art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. poz. 1588). W opinii Sądu zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. ma charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Podstawowe znaczenie przy ocenie skargi miała analiza zarzutów dotyczących prawa materialnego. Rozstrzygnięcie dotyczące braku podstaw w tym zakresie ma także bezpośrednie odniesienie do wskazanych w skardze zarzutów dotyczących przepisów prawa procesowego, które Sąd także uznał za niezasadne, tj. zarówno zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 121 § 1 i art. 122 O.p.) jak i pozostałych unormowań O.p. (art. 187 § 1, art. 191 O.p.). Należy podkreślić, że skoro kluczowe dla niniejszej sprawy staje się wskazanie sposobu rozumienia przesłanki zajęcia gruntu (lasu) stanowiącego pas technologiczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi na prowadzenie działalności gospodarczej, to stan ten "rozciąga się" na ocenę czynności prowadzonych przez organy podatkowe w ramach postępowania podatkowego. Uznanie zaistnienia tej przesłanki czyni bezzasadnym zarzut naruszenia zasady prawdy materialnej w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, czy zasady dotyczącej oceny zebranego materiału dowodowego. Przywoływane przepisy art. 2 ust. 2 u.p.o.l., czy art. 1 ust. 1 u.p.l. nie dają podstaw do przyjęcia zawężającego sposobu ich rozumienia i posługiwania się dodatkowym kryterium "stałego", czy też "wyłącznego" zajęcia na prowadzenie tej działalności. Wskazany sposób rozumienia tych przepisów ma przesądzające znaczenie także co do nieuwzględnienia zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W części zarzutów dotyczących przepisów postępowania Nadleśnictwo wskazało także naruszenie norm konstytucyjnych z uwagi na nieuchylenie decyzji SKO, przy wydawaniu której zostały naruszone m.in. zasada ustawowego nałożenia podatku oraz zasada równości wobec prawa. W ocenie Sądu organy obu instancji przy wykładni rozpatrywanej przesłanki nie naruszyły wskazanych norm konstytucyjnych, w tym szczególnie przepisów art. 84, art. 217 i art. 2 Konstytucji RP. Kluczowe staje się bowiem ujęcie konsekwencji prawnych wynikających z art. 217 Konstytucji RP, a zatem przepisu statuującego zasadę ustawowej określoności regulacji podatku, co ma także bezpośrednie odniesienie do formułowanej zasady dotyczącej legislacji podatkowej. Zgodnie z tym unormowaniem m.in. określenie przedmiotu opodatkowania następuje w drodze ustawowej. Nie ulega wątpliwości, że dla ustawodawcy podatkowego istotne staje się właściwe sformułowanie przedmiotu opodatkowania zgodnie z regułą ustawową i przy zachowaniu właściwego dla ustawy poziomu ogólności, co zarówno w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l, jak i art. 1 ust. 1 u.p.l. zostało zrealizowane. Trafnie zatem organy podatkowe zastosowały konsekwencje wynikające z takiego ustawowego sposobu określenia przedmiotu opodatkowania zarówno w odniesieniu do podatku od nieruchomości, jak i podatku leśnego. Tym samym brak było także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Sądu nie została także naruszona zasada in dubio pro tributario, której naruszenie wskazało Nadleśnictwo w części zarzutów dotyczących przepisów postępowania z uwagi na nieuchylenie zaskarżonej decyzji. Przyjęte i utrwalone w orzecznictwie rozumienie przesłanki zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej nie może być rozpatrywane w kategoriach niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Nie zasługuje na uwzględnienie także podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 210 § 4 P.p.s.a., bowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie. Reasumując Sąd stwierdza, że organy zebrały w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który prawidłowo oceniły, dokonując obiektywnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), orzekł, jak w sentencji.