I SA/Po 381/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st.sekr.sąd.Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi B. P., R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oraz na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. 1. oddala skargę na decyzję z dnia [...] r o nr [...] 2. uchyla decyzję z dnia [...] r. o nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 166 zł ( sto sześćdziesiąt sześć złotych ) tytułem zwrotu kosztów sądowych, 4. wstrzymuje wykonanie decyzji wskazanych w pkt. 2. do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ S. Zapalska /-/ J. Ruszyński B. i R. P. w dniu [...]2003 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty za rok 2001 i 2002 wraz z korektą zeznania PIT-36 za te lata. We wniosku strona wskazała, że nadpłata powstała wskutek opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu sprzedaży na giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie SA akcji spółki Bank PKO SA. Natomiast zgodnie z obowiązującymi przepisami dochody te były objęte zwolnieniem na podstawie art. 52 pkt 1 lit b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90 poz. 416, ze zm.). Decyzją z dnia [...]r. nr [...]Urząd Skarbowy odmówił stwierdzenia nadpłaty za rok 2001 , natomiast decyzją nr [...] określił na podstawie art. 21§ 3 , art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w związku z art. 45 ust. 1, 4, 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr14 poz. 176, ze zm.) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 2002 organ podatkowy wskazał, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego przeprowadzono czynności sprawdzające dotyczące zeznanych dochodów oraz dokonanych odliczeń od dochodu i od podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podzielił stanowiska wnioskodawców, że podatnicy nienależnie opodatkowali dochód ze sprzedaży akcji PKO SA, zgodnie bowiem, z art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód ze sprzedaży akcji jest dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w ustawie. Przepisy przewidują zwolnienie dochodu ze sprzedaży akcji w art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dochodowego dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. nr 118, poz. 754, ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, publicznym obrotem papierami wartościowymi jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób , jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata, z wyjątkiem udostępniania w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji spółki pracownikom oraz producentom rolnym lub rybakom na trwale związanym z jej przedsiębiorstwem. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że z przedłożonych dokumentów wynika, że podatnicy nabyli od Skarbu Państwa nieodpłatnie akcje Banku PKO SA. Przeniesienie własności akcji nastąpiło na podstawie ustawy z dnia 3 kwietnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. z 1996 r. nr 118, poz. 561, ze zm.), zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu Ministra Skarbu Państwa z dnia 3 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 33 poz. 200) Nabycia akcji według tych zasad, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie można uznać za nabycie w ramach "oferty publicznej", ponieważ oferta ta została skierowana do ściśle określonych adresatów. W związku z czym dochód osiągnięty ze sprzedaży tych akcji nie może być objęty zwolnieniem określonym w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował odliczenie niektórych wydatków związanych z budową budynku mieszkalnego w wysokości [...]zł. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego strona złożyła odwołanie do Izby Skarbowej , w którym zarzuca zaskarżonej decyzji obrazę prawa materialnego - art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię i nieuznanie zwolnienia z podatku dochodowego dochodów uzyskanych ze sprzedaży akcji PKO SA oraz art. 27a pkt 1 lit. b powołanej ustawy również poprzez błędną wykładnię i nieznanie wydatków poniesionych w ramach wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego. Strona wskazuje w odwołaniu, że zostały spełnione warunki określone w art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nabycie akcji nastąpiło na podstawie publicznej oferty i akcje dopuszczone były do publicznego obrotu papierami wartościowymi. Pracownicy Banku Pekso SA uzyskali prawo nieodpłatnego nabycia akcji zgodnie z art. 19 ustawy o łączeniu i grupowaniu niektórych banków w formie spółki akcyjnej. Strona zakwestionowała również stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie nieuznania określonych wydatków za wydatki na cele mieszkaniowe. Podatnicy wskazują, że w żadnych przepisach podatkowych nie określono, których wydatków nie można uznać za wydatki mieszkaniowe. Wszystkie materiały i narzędzia przyjęte przez podatników do odliczenia w ramach ulgi mieszkaniowej były wykorzystane i zużyte podczas prac przy budowie budynku mieszkalnego. Pismem z dnia [...] listopada 2003 r. podatnicy wnieśli o ponowne ustalenie zobowiązania podatkowego za 2002 r., ponieważ posiadają faktury na kwotę [...]zł potwierdzające poniesienie wydatków mieszkaniowych, których nie mogli przedłożyć w toku postępowania. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2001 oraz decyzją nr [...] uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. i określił zobowiązanie w kwocie [...]zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w kwestii opodatkowania dochodów ze sprzedaży akcji, wskazując że oferta dotycząca tych akcji nie stanowi oferty publicznej, ponieważ objęte nią akcje pracownicze zostały zaproponowane pracownikom przez Skarb Państwa w trybie szczególnym dokonanym w procesie prywatyzacji, co zgodnie z pkt 5 art. 2 ust. 1 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, wyklucza publiczny charakter oferty. Organ odwoławczy natomiast uznał zarzuty odwołania w zakresie odliczeń wydatków na cele mieszkaniowe za zasadne. Przyjął również, że faktury przedłożone w toku postępowania odwoławczego stanowią dowód poniesienia wydatków na budowę budynku mieszkalnego i uwzględnił kwotę z nich wynikającą przy określeniu zobowiązania podatkowego za 2002 r. Od powyższych decyzji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o unieważnienie zaskarżonych decyzji. Skarżący ponownie wskazuje na naruszenie prawa materialnego poprzez nieuwzględnienie okoliczności podnoszonych przez skarżących, że Bank Pekso SA nie był nigdy przedsiębiorstwem państwowym ani jednoosobową spółką Skarbu Państwa, co ma istotny wpływ na wynik sprawy. Oferta nabycia akcji została złożona inwestorom oraz m.in. uprawnionym pracownikom Banku przez Ministra Skarbu w prospekcie emisyjnym, co potwierdza, że była to oferta publiczna i zostały spełnione warunki określone w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 11270, ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie jest jednak związany zarzutami ani wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów skargi. Zarówno ustalenia faktyczne jak i stanowisko wyrażone w decyzjach, że dochód ze sprzedaży akcji Banku Pekso SA podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest zgodny z obowiązującymi przepisami. Przepis art. 52 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176, ze zm.) zwalniał od podatku dochodowego w okresie od 1 stycznia 2001 do 31 grudnia 2003 r. m.in. dochody ze sprzedaży akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, z wyjątkiem gdy sprzedaż tych akcji jest przedmiotem działalności. Do zwolnienia z podatku dochodowego wymagane było spełnienie łącznie dwóch warunków: po pierwsze - dopuszczenia sprzedawanych akcji do obrotu publicznego oraz po drugie - nabycie akcji musiało nastąpić na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym. W niniejszej sprawie akcje były dopuszczone do publicznego obrotu i ten warunek został spełniony, co nie budzi wątpliwości. Natomiast drugi warunek nie został spełniony, ponieważ akcje nie zostały nabyte na podstawie publicznej oferty. Organy podatkowe prawidłowo wskazały w celu zdefiniowania pojęcia "publicznej oferty" na przepis art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. nr 118, poz. 754, ze zm.) , zgodnie z którym publicznym obrotem papierami wartościowymi jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Nie jest publicznym obrotem udostępnianie akcji spółki powstałej w procesie przekształcania przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. nr 118, poz. 561, ze zm.) jeżeli akcje nabywać będą pracownicy. Nabycie akcji nastąpiło w trybie szczególnym określonym w rozdziale 2 powołanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. W związku z powyższym, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, stanowisko organów podatkowych, że oferta dotycząca akcji oferowanych pracownikom nie stanowi oferty publicznej, ponieważ akcje te zostały zaproponowane pracownikom przez Skarb Państwa w szczególnym trybie dokonanym w procesie prywatyzacyjnym jest zgodna z obowiązującym prawem. Należy zauważyć, że ustawodawca używając pojęcia "oferty publicznej" wskazał, że oferta ma być skierowana do ogółu ludzi, natomiast w sprawie nastąpiło nabycie akcji nieodpłatnie w ramach oferty skierowanej do pracowników Banku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się już pogląd, że akcje banku nabyte przez pracowników w procesie prywatyzacyjnym nie spełniają przesłanek do zwolnienia określonego w art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (np. wyrok NSA z 29 września 2000 r. sygn. akt III SA 367/00, z 12 października 2001, sygn. akt III SA 970/00, z 9 maja 2002 r. sygn. akt I SA/Po 2773/00, z 11 kwietnia 2002 sygn. akt I SA/Po 2884/00). Jednakże zaskarżona decyzja nr [...] oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] narusza przepisy proceduralne. Sprawa została wszczęta na wniosek strony, która żądała od organów podatkowych stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2001 i 2002. W tym zakresie toczyło się postępowanie, jednakże nie zostało ono zakończone decyzją w sprawie. Organ podatkowy bowiem wydał decyzję nie w sprawie stwierdzenia bądź odmowy nadpłaty za rok 2002, ale określił zobowiązanie podatkowe za rok 2002, nie wszczynając w tym zakresie postępowania. Organ podatkowy, skoro uznał, że obliczenie podatku w ramach jego samoobliczenia jest nieprawidłowe, winien wszcząć postępowanie w zakresie określenia podatku dochodowego za rok 2002 i wydać decyzję na podstawie art. 21 §3 Ordynacji podatkowej. Natomiast wniosek o zwrot nadpłaty w wysokości wskazanej przez podatnika i wynikającej ze złożonej korekty zeznania rocznego PIT-36, organ winien załatwić poprzez wydanie decyzji odmawiającej zwrotu żądanej nadpłaty za rok 2002. W tej sytuacji na podstawie art. 145 1 pkt 1 lit. c, a także art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270, ze zm.), należało orzec jak w punkcie 2 i 3 sentencji, natomiast w zakresie skargi na decyzję z dnia [...]. nr [...] należało na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy skargę oddalić. /-/ K. Nikodem /-/ S. Zapalska /-/ J. Ruszyński AR