I SA/Po 386/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 września 2010 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę /-/M. Jaśniewicz /-/M. Skwierzyńska /-/W. Zygmont A Sp. z o.o. wniosła w dniu (...) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. W ramach umów wnioskodawczyni dostarcza towary zobowiązanym do zakupów u niej supermarketom B. Należąca do tej samej grupy kapitałowej co wnioskodawczyni C Sp. z o.o. dostarcza natomiast towary supermarketom D, u której dokonują zakupów również supermarkety B. Gorsza płynność finansowa sklepów B powoduje, że w chwili obecnej dokonują one mniejszej ilości zakupów u wnioskodawczyni. Wynika to przede wszystkim z faktu, że kontrahenci nie chcą zaciągać nowych zobowiązań nie posiadając uregulowanych zaległych. Mniejsza ilość zakupów dokonywanych przez kontrahentów u wnioskodawczyni przekłada się wprost na jej przychody. C Sp. z o.o. zamierza zawrzeć z wnioskodawczynią umowę, na podstawie której umorzona zostanie część długu supermarketom B. Natomiast wnioskodawczyni planuje zrekompensować C Sp. z o.o. straty powstałe na skutek tych umorzeń. Umorzenie ma nastąpić na podstawie umowy, której projekt stwierdza w preambule, że: 1) A Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. należą do jednej grupy kapitałowej. 2) A Sp. z o.o. zaopatruje sieć sklepów działających pod marką B. 3) A Sp. z o.o. zaopatruje sklepy działające pod marką B m. in. w towary o charakterze budowlano - montażowym. 4) C Sp. z o.o. zaopatruje markety działające pod marką D m. in. w towary o charakterze spożywczym, ogólnoprzemysłowym, chemicznym, itp. 5) W sytuacjach, gdy A Sp. z o.o. nie jest w stanie zapewnić sklepom B odpowiednich towarów, a możliwości takie ma C Sp. z o.o. kontrahenci dokonują zakupów w tej spółce. 6) A Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. zależy na tym, aby ich kontrahenci dokonywali transakcji z obiema spółkami. 7) A Sp. z o.o. zależy na tym, aby kontrahenci rozwijali swoją działalność, co wprost przełoży się na jej przychody. 8) Przychody A Sp. z o.o. uzależnione są wprost od sytuacji finansowej jej kontrahentów. 9) Kontrahenci A Sp. z o.o. mają zobowiązania wobec C Sp. z o.o. 10) Część kontrahentów A Sp. z o.o. posiada znaczące zadłużenie wobec C Sp. z o.o., co przekłada się wprost na uzyskiwane przez nią przychody. Natomiast § 1 projektu przewiduje, że: 1) C Sp. z o.o., na zlecenie A Sp. z o.o., zobowiązuje się umorzyć zobowiązania głównych kontrahentów zlecającej. 2) C Sp. z o.o. przekazywać będzie A Sp. z o.o. informacje o wymagalnych roszczeniach względem jej kontrahentów. 3) A Sp. z o.o. przekazywać będzie informacje C Sp. z o.o. o tym, które należności nie mają zostać umorzone. Z kolei § 2 zakłada, że: 1) C Sp. z o.o. za zobowiązanie się do wykonania czynności wymienionych w § 1 przysługiwać będzie wynagrodzenie w wysokości równej umorzonym wierzytelnościom. 2) Pierwsze wynagrodzenie, o którym mowa w pkt 1 płatne będzie w terminie (...) dni od momentu, gdy suma umorzonych wierzytelności wyniesie na podstawie faktury VAT. Do faktury zostanie dołączony wykaz umorzonych wierzytelności. 3) Kolejne wynagrodzenia, o których mowa w pkt 1 płatne będą w terminie (...) dni od dnia zakończenia okresu rozliczeniowego, na podstawie faktury VAT. Do faktury zostanie dołączony wykaz umorzonych wierzytelności. 4) Za okres rozliczeniowy, o którym mowa w pkt 4, strony przyjmują miesiąc/kwartał/rok kalendarzowy. Do pierwszego okresu rozliczeniowego włączony zostanie okres pomiędzy dniem wystawienia pierwszej faktury, a początkiem pierwszego okresu rozliczeniowego. W kontekście powyższego spółka przedstawiła pytanie: czy ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenie wypłacone C ? Zdaniem wnioskodawczyni ma ona prawo zaliczyć wymienione wydatki do kosztów uzyskania przychodów. Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawczyni argumentowała w następujący sposób: W przedstawionym stanie faktycznym bezspornie istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy kosztami, które planuje ponieść, a osiąganymi przychodami, albowiem przychody są wprost uzależnione od sytuacji finansowej jej kontrahentów. Spółce zależy więc na tym, aby sytuacja finansowa kontrahentów była, na ile to możliwe, stabilna. W tym celu chce podjąć działania zmierzające do poprawy kondycji finansowej kontrahentów, których sytuacja uległa pogorszeniu. Jeżeli dzięki tym działaniom poprawi się sytuacja finansową kontrahentów, to będą kontynuować zakupy od wnioskodawczyni, a tym samym zwiększeniu ulegną je przychody. Wnioskodawczyni chce wykorzystać fakt, że wraz ze C Sp. z o.o. (jednym z wierzycieli kontrahentów) należy do tej samej grupy kapitałowej. Dzięki temu, a także polityce grupy, C może umorzyć swoje należności wobec kontrahentów. C nie chce jednak ponosić finansowych skutków takiego umorzenia. W związku z tym planowane jest zawarcie umowy, której podstawowe założenia zostały wskazane w opisie stanu faktycznego. C Sp. z o.o. za umorzenie części zobowiązań otrzyma wynagrodzenie (w wysokości równej wartości umorzonych zobowiązań). W przypadku, gdy wnioskodawczyni nie zawrze C omawianej umowy, część jej kontrahentów może zostać postawiona w stan upadłości lub likwidacji. Oczywistym jest zatem, że w takiej sytuacji przychody wnioskodawczyni ulegną zmniejszeniu, co oznaczać będzie częściową utratę źródła przychodów. Decyzję o tym, które zobowiązania zostaną ostatecznie umorzone podejmuje wnioskodawczyni na podstawie analizy sytuacji finansowej kontrahentów. Nie wszystkie zobowiązania kontrahentów "automatycznie" zostaną umorzone – obejmie to tylko tych kontrahentów, z którymi współpraca rokuje zwiększenie przychodów. Kontrahenci wnioskodawczyni są zobowiązani (na podstawie zawartych umów) do dokonywania u niej zakupów, co daje pewność, że w przypadku poprawy sytuacji finansowej takie transakcje będą zawierane, prowadząc do zwiększenie przychodów spółki. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie przepisów art. 14b § 1 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), uznał w dniu (...) stanowisko spółki za nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację stwierdził, że wynagrodzenie wypłacone C Sp. z o.o. na podstawie opisanej we wniosku umowy nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie spełnia ono przesłanek wynikających z tego przepisu, tj. nie będzie miało wpływu na powstanie lub zwiększenie przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zdaniem organu udzielającego interpretacji wymieniona ustawa nie przewiduje bezpośredniego wyłączenia kosztów wynagrodzenia za umorzenie części zobowiązań (w wysokości równej wartości umorzonych zobowiązań) z kosztów uzyskania przychodów. Zasadnicze znaczenie dla dokonania oceny możliwości zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu będzie miało więc określenie, czy powyższe koszty spełniają warunki z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Zawarta w powołanym przepisie definicja kosztów uzyskania przychodów ma ogólny charakter i można w niej wyróżnić dwa podstawowe elementy: konieczność faktycznego - co do zasady - poniesienia wydatku oraz poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Oba warunki winny być spełnione łącznie, aby zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów było możliwe. Sformułowanie zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy "w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo - skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Skoro wnioskodawczyni poniesie koszty związane z wykonaniem zobowiązań za inne podmioty, to nie będzie uprawniona do rozliczenia ich w ciężar kosztów własnej działalności, ponieważ wydatek ten w rzeczywistości przeznaczony będzie na pokrycie zobowiązań swoich kontrahentów wobec innej spółki. Wypłacone przez wnioskodawczynię na rzecz C wynagrodzenie będące w istocie wykonaniem zobowiązań za inne podmioty, do czego wnioskodawczyni nie jest zobowiązana, nie pozostaje w bezpośrednim związku z jej przychodami i nie stanowi kosztu podatkowego. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka A wniosła o zmianę interpretacji z (...), poprzez stwierdzenie, iż przedstawione we wniosku stanowisko jest prawidłowe. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze spółka A domagała się uchylenia powyższej interpretacji oraz zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów: 1) art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną interpretację, bowiem prawidłowe zastosowanie i interpretacja wskazanego przepisu polegać powinna na przyjęciu, iż wynagrodzenie wypłacone C Sp. z o.o. spełnia definicję kosztu uzyskania przychodu, 2) art. 14c ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, póz. 60, z późn. zm.), polegającą na nie odniesieniu się do przedstawionej we wniosku argumentacji oraz nie wyjaśnieniu powodów nie uznania wydatków, które poniesie wnioskodawczyni, za koszty uzyskania przychodów. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o oddalenie skargi stwierdzając, że wbrew twierdzeniom wnioskodawczyni, zaskarżona interpretacja została wydana prawidłowo. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Interpretacja indywidualna odnosi się więc do konkretnego stanu faktycznego, opisanego przez wnioskodawcę. W ocenie Sądu przedstawiona przez organ podatkowy ocena stanowiska wnioskodawczyni nie narusza przepisów prawa. W przedstawionym przez spółkę stanie sprawy należy uwypuklić fakt, że spółka w wykonaniu stosownych umów dostarcza towary supermarketom budowlanym pod nazwą B, że zarówno skarżąca jak i C, która ma otrzymać wynagrodzenie, wchodzą w skład tej samej grupy kapitałowej oraz że supermarkety B kupują również towary w spółce C, której są dłużnikami. Ponadto podkreślenia wymaga to, że spółka chce podjąć działania zmierzające do poprawy ich kondycji finansowej w ten sposób, że to C umorzy wierzytelności swoim klientom, w zamian za wynagrodzenie od skarżącej w wysokości wartości umorzonych zobowiązań. Na gruncie osądzanej sprawy , należy wskazać, iż z punktu widzenia wzorca racjonalnie działającego podmiotu nie można dopatrzyć się korzyści, które powyższy wydatek przyniesie samej skarżącej. Według przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000, Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Należy wskazać, iż aby dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu winien spełniać następujące warunki: a) został poniesiony przez podatnika, b) jest definitywny (rzeczywisty), c) pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, d) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, e) został właściwie udokumentowany. Zwrot "w celu" oznacza, iż nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo – skutkowym, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nie osiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Treść wniosku o udzielenie interpretacji nie pozwala na stwierdzenie, czy na kondycję kontrahentów wnioskodawczyni wpłynęło wyłącznie zadłużenie w C, a umorzenie wierzytelności z całą pewnością poprawi ich sytuację finansową. Należy zgodzić się ze skarżącą, że przepisy podatkowe regulujące kwestię kosztów uzyskania przychodów, zaliczają do nich wydatki bezpośrednio i pośrednio związane z osiągniętymi przychodami, jeżeli zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Jednakże z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika jednoznaczny związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem a możliwością uzyskania lub zwiększenia przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia ich źródła. Uzasadnieniem prawidłowości stanowiska skarżącej winna być ocena szczegółowa stopnia ich wpływu na uzyskanie lub zwiększenie przychodu albo zabezpieczenie źródła przychodu jej samej. Nie ma bowiem pewności, iż ocena kondycji kontrahentów dokonana przez spółkę jest zasadna. Nie ma również pewności, że umorzenie zadłużenia kontrahentów A wobec innej spółki przyniesie oczekiwany skutek przez skarżącą również dla niej. Wobec powyższego Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Sądu bezzasadny był również zarzut naruszenia przepisu art. 14c O.p. Organ podatkowy odniósł się bowiem do przedstawionej we wniosku argumentacji, wskazując powody, dla których wydatek w postaci wynagrodzenia dla C nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu. W podsumowaniu Sąd stwierdza, że organ podatkowy, będąc związany granicami złożonego wniosku - przedstawionym stanem faktycznym, prawidłowo przyjął, iż wynagrodzenie wypłacone spółce C nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tych względów Sąd, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Skwierzyńska /-/ W. Zygmont