I SA/Po 386/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2011r. sprawy ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2005r. oraz umorzenia postępowania w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń za miesiąc październik 2005r. oddala skargę UZASDNIENIE Decyzją z dnia [...] grudnia 2010r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. orzekł o odpowiedzialności W.K. członka zarządu Spółki z o.o. [...] za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń za miesiące VII, VIII, IX 2005r. w łącznej kwocie [...] zł oraz za odsetki za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł i koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...] zł oraz umorzył postępowanie podatkowe w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń za miesiąc X 2005r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Spółka w 2005r. zatrudniała pracowników na umowę o pracę. Na podstawie art. 31 oraz 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.- dalej u.p.d.o.f.) była obowiązana jako płatnik, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od przychodów ze stosunku pracy oraz wpłacania ich w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po dniu, w którym pobrano te zaliczki na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Deklarowane przez płatnika kwoty zaliczek w wymienionych okresach nie zostały wpłacone, co spowodowało powstanie zaległości podatkowych. W celu wyegzekwowania ww. zaległości podatkowych organ podatkowy wystawił tytuły wykonawcze, na podstawie których wszczął wobec Spółki postępowanie egzekucyjne. Postępowanie to okazało się jednak bezskuteczne i nie doprowadziło do zaspokojenia należności Skarbu Państwa wobec nie ujawnienia żadnego majątku spółki. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] października 2010r. organ podatkowy wszczął postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności W. K.– byłego członka zarządu za zaległości Spółki [...] z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń za miesiące VII-X 2005r. oraz za odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. Od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2010r. strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P., w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odwołaniu podniosła, że organ bezpodstawnie nie przeprowadził dowodów na okoliczność, że wniosek o upadłość spółki został złożona we właściwym czasie. Zdaniem strony w chwili złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości istniały realne szanse na pokrycie należności podatkowych. Po zapoznaniu się z treścią odwołania oraz materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w trakcie postępowania ustalił na podstawie odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego nr[...] , jak również wyciągu z księgi protokołów z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Sp. z o.o. Przedsiębiorstwo Budownictwa Telekomunikacyjnego z dnia [...] stycznia 2003r. oraz pisma dotyczącego rezygnacji z zajmowanego stanowiska, które strona przedłożyła w postępowaniu przed organem l instancji, iż W. K. od dnia [...] stycznia 2003r. do [...] października 2005r., tj. między innymi w czasie, gdy upłynęły terminy płatności zobowiązań podatkowych za miesiące VII-IX 2005r. był członkiem zarządu, pełniącym funkcję Prezesa Zarządu Spółki[...]. Wobec drugiego członka zarządu – Ł. R. organ prowadzi odrębne postępowanie w przedmiocie jego odpowiedzialności za powstałe w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, zaległości podatkowe spółki, które to postępowanie zostało zakończone wydaniem w dniu [...] grudnia 2010r. decyzji nr[...]. Organ podatkowy II instancji stwierdził, że mając na uwadze treść art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej zwaną O.p. wykazane w toku postępowania okoliczności stanowią podstawę do orzeczenia odpowiedzialności W.K. za zaległości podatkowe spółki. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo określił stronę postępowania. oraz właściwie przeprowadził postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie, a w świetle zgromadzonego przez organy obu instancji materiału dowodowego za spełnioną uznano również przesłankę bezskuteczności egzekucji. Spółka nie prowadziła działalności, a także nie posiadała majątku względem którego możliwe było prowadzenie egzekucji. W bazie ewidencji pojazdów i ich właścicieli spółka w dniu [...] września 2009r. figurowała jako właściciel zarejestrowanych pojazdów, ale z uwagi na niewskazanie przez Spółkę adresu jej obecnej siedziby, brak było możliwości ustalenia miejsca przechowywania przedmiotowych ruchomości i tym samym dokonania przez organ egzekucyjny ich zajęcia. Organ odwoławczy nadmienił, iż w dniu [...] listopada 2010 r. prokurent spółki R. R. oświadczył do protokołu sporządzonego przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., że całe mienie posiadane przez spółkę zostało w miejscu wynajmowania pomieszczeń biurowych i magazynowych tj. K., ul. S.[...]. Z protokołu o stanie majątkowym zobowiązanej spisanego w dniu [...] grudnia 2010r. wynika, iż po udaniu się na wskazane miejsce poborca skarbowy ustalił, że spółka nie działa pod ww. adresem od ok. 4 lat, a jej majątek został zajęty i sprzedany przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym we W. Z informacji uzyskanych z Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej, Zarządu Geodezji i Katastru Miejskiego w P. oraz Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji wynika, że [...] sp. z o.o. nie posiadało żadnych nieruchomości. Spółka nie posiadała również żadnego innego majątku. Analizując materiał dowody Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności strony za wskazane zaległości podatkowe było w pełni uzasadnione. Organ odwoławczy podkreślił, że wbrew sugestiom odwołującego się w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej ( t.j. Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm. dalej O.p.). Złożony w Sądzie Rejonowym w P. wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie. Oceniając "właściwy czas" do dokonania tej czynności organ podatkowy odniósł się do terminów określonych w przepisach Prawa upadłościowego i naprawczego(ustawa z dnia 28 lutego 2003r. ( Dz. U. Nr 60 poz. 535 ze zm.- dalej p.u.n.). Wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (tj. od dnia, w którym dłużnik stał się niewypłacalny - art. 10 ustawy), zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W przypadku spółki przesłanki niewypłacalności zostały spełnione na długo przed dwoma tygodniami poprzedzającymi dzień [...] października 2005r., w którym to skutecznie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Organ odwoławczy ustalił na podstawie zestawienia stanu zobowiązań jednostki nieuregulowanych na dzień [...] sierpnia 2005r., dołączonych do wniosku z dnia [...] października 2005r, o nadanie biegu sprawie, uzupełniającego wniosek z dnia [...] września 2005r. o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, że spółka nie uiszczała wymagalnych zobowiązań już w grudniu 2004r, a sytuacja ta w roku 2005 nie uległa poprawie. Ponadto Sąd Rejonowy w P. Wydział [...] Gospodarczy Spraw Upadłościowych i Naprawczych w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2006r. sygn. akt [...] wskazał iż "dłużnik zaprzestał wykonywania swoich zobowiązań z końcem lipca 2005r." Jak wynika ze zgromadzonych w sprawie dokumentów finansowych spółki, na dzień [...] sierpnia 2005r. jej zobowiązania znacznie przekroczyły wartość jej majątku, co tylko potwierdza fakt, iż w okresie między [...] grudnia 2004r. a [...] sierpnia 2005r. sytuacja finansowa spółki uległa, zdaniem organu odwoławczego, drastycznemu pogorszeniu (na dzień [...].12.2004r. wartość aktywów Spółki była wyższa od jej zobowiązań). Organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu decyzji, że analiza finansowa spółki wykazała, iż przesłanki do ogłoszenia upadłości wystąpiły przed sporządzeniem bilansu na dzień [...].08.2005r. Z niego to wynikało, że majątek Spółki, który w okresie od stycznia do sierpnia 2005r. zmalał do poziomu [...] zł (poprzednia wartość: [...] zł) nie wystarczał na pokrycie jej długów, osiągających na koniec sierpnia 2005r. wysokość [...] zł. Podniesiono, że niekorzystne kształtowanie się kluczowych wskaźników finansowych, zwłaszcza płynności finansowej, jak również ogólnego zadłużenia już na dzień 31 sierpnia 2005r, (w porównaniu z sytuacją na dzień [...]grudnia 2004r.) wskazywało na narastanie sytuacji kryzysowych stanowiących zagrożenie dla kontynuacji działalności spółki. Organ stwierdził, że pierwsze symptomy niewypłacalności dłużnika wystąpiły już w grudniu 2004r. – wówczas już spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań. W kolejnych miesiącach jednostka generowała zaś kolejne zaległości, a w końcu lipca 2005r. zaprzestała płacenia swoich długów. Istniały już w pierwszej połowie stycznia 2005 r. przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, spółka jednak nie złożyła wniosku również w terminie dwóch tygodni od końca lipca 2005 r. Powyższą decyzję strona zaskarżyła w dniu [...] kwietnia 2011r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów: - art. 116 § 1O.p. i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona podnosi, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie. W tym zakresie należy odnieść się nie tylko do postanowienia Sądu Rejonowego o umorzeniu postępowania upadłościowego, ale na dokumentach stanowiących podstawę złożenia wniosku dłużnika – spółki [...]. Strona powołuje się na opinię biegłego z dnia [...] listopada 2005 r., który wskazywał, że w przypadku ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu wierzyciele w kat. III zostaną zaspokojeni w 50%, wierzyciele w kategorii wyższej w 100%. Skoro w ocenie biegłego w chwili złożenia wniosku istniał możliwość zaspokojenia wierzycieli w ramach prowadzonego postępowania, to bezpodstawne jest twierdzenie organu, że wniosek został zgłoszony przez zarząd w niewłaściwym czasie. Zatem istnieją przesłanki do uwolnienia skarżącego jako członka zarządu od odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe spółki [...] z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń za miesiące VII, VIII, IX 2005 r. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego zarówno I jak i II instancji jest wystarczający dla ustalenia stanu faktycznego. Przez zebranie materiału dowodowego należy rozumieć ogół dowodów niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, mając na uwadze przedmiot postępowania i regulacje prawne. Dokonując sądowej kontroli postępowania zakończonego decyzją ostateczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji, ale cały materiał dowodowy zebrany w toku postępowania. Należy bowiem zauważyć, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Na organie odwoławczym spoczywa również obowiązek podjęcia wszelkich kroków w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Przepis art. 229 O.p. stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Organ odwoławczy, przy rozpatrywaniu zarzutów zawartych w odwołaniu, ma obowiązek uzupełnienia materiału dowodowego, w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności przyjętych w decyzji organu I instancji. W ocenie Sądu ustalony stan faktyczny w zaskarżonej decyzji pozwolił na wydanie orzeczenia o odpowiedzialności W.K. jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki [...] sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń za miesiące od lipca 2005 r. do września 2005 r. w łącznej [...] zł oraz za odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł i za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy w ramach swoich uprawnień uzupełnił materiał dowodowy. W ocenie Sądu przeprowadzenie dowodu z dokumentu, opinii biegłego sporządzonej na potrzeby postępowania upadłościowego, pozostawało bez wpływu na rozpatrzenie sprawy, skoro w aktach niniejszej sprawy znajdują się orzeczenia sądowe wydane w sprawie postępowania upadłościowego [...] sp. z o.o. W myśl art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, spółki z o.o. w organizacji oraz spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie zarządu, pod warunkiem, że egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna. Przy czym członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże co najmniej jedną z przesłanek egzoneracyjnych, tj, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z brzmienia przepisu art. 116 § 1 O.p. wyraźnie wynika, że ciężar dowodu spoczywający na organie w postępowaniu w sprawie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, ogranicza się do wykazania, że w okresie powstania zaległości podatkowych strona postępowania była członkiem zarządu, a egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Bezsporne w sprawie jest, że skarżący W. K. był członkiem zarządu w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe, za które orzeczono jego odpowiedzialność w zaskarżonej decyzji. Ustalono w toku postępowania, że skarżący był członkiem zarządu [...] sp. z o.o. od [...] stycznia 2003 r. do [...] października 2005 r. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały również, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że organ podatkowy stwierdza bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczonego dowodu. Jak wynika z akt sprawy wobec spółki prowadzone były postępowania egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych: nr [...] z [...] listopada 2005 r. – w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lipiec 2005 r., nr [...] z [...] października 2005 r. – w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień 2005 r., nr [...] z [...] grudnia 2005 r. – w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień 2005 r., które to postępowania nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanych wynagrodzeń. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2006r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy Wydział [...] Gospodarczy Spraw Upadłościowych i Naprawczych ogłosił upadłość dłużnika [...] sp. z o.o. w celu zawarcia układu. Jednakże postanowieniem z dnia [...] lipca 2006 r. Sąd Rejonowy w P. Wydział [...] Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych sygn. akt [...] umorzył to postępowanie, z uwagi na brak środków na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Postanowieniem Sądu Okręgowego w P. z [...] X. 2006 r. sygn. akt [...] zażalenie dłużnika na ww. postanowienie zostało oddalone. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wyroku z [...] IX.2010 r. sygn. akt[...], że bezskuteczność egzekucji jako przesłanka odpowiedzialności z art. 116 O.p. występuje nie tylko w sytuacji umorzenia postępowania egzekucyjnego, ale również w razie umorzenia postępowania upadłościowego. Upadłość jest bowiem egzekucją uniwersalną, która ma na celu równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli wobec majątku niewypłacalnego dłużnika. Brak możliwości realizacji tego celu, z uwagi na to że majątek dłużnika nie wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania jest równoznaczny z bezskutecznością egzekucji uniwersalnej, co donosi się do wszystkich zobowiązań niewypłacalnego dłużnika i wszystkich jego wierzycieli. Organ podatkowy ponowił próbę wyegzekwowania zaległości podatkowych od spółki wystawiając w dniu [...] listopada 2010r. tytuły wykonawcze na zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za październik, listopad i grudzień 2005 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2006 r., jednakże tytułów wykonawczych nie doręczono spółce, ponieważ spółka od kilku nie działała pod wskazanym w Urzędzie Skarbowym oraz Krajowym Rejestrze Sądowym adresem. Poborca skarbowy w dniu [...] listopada 2010 r. ustalił, że spółka w K. przy ul. W. [...] nie prowadzi działalności gospodarczej. Z protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego [...] sp. z o.o. z [...]12.2010 r. złożonego przez prokurenta wynika, że spółka w K. przy ul. S. [...] nie działa od 4 lat, a majątek, który tam pozostał, został sprzedany w drodze licytacji przez Komornika Sądowego we W.. Nadto organ uzyskał informację z Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej Zarządu Geodezji i Katastru Miejskiego w P. i Ministerstwa Spraw Wewnętrznych, że spółka nie posiada żadnych nieruchomości. Zatem ustalono, że spółka nie posiada też żadnego majątku. W związku z powyższym w ocenie Sądu organy wykazały, że egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna. Bez znaczenia pozostaje okoliczność podnoszona przez stronę, że w 2005 i 2006 r. spółka posiadała majątek, z którego mogła być prowadzona egzekucja. Należy bowiem zauważyć, że to podatnik, w tym przypadku płatnik jest obowiązany dobrowolnie regulować należności podatkowe. Organ natomiast może wszcząć postępowanie egzekucyjne w każdym czasie, aż do momentu, gdy nie nastąpi wygaśnięcie zobowiązania np. wskutek przedawnienia. Decyzja o odpowiedzialności płatnika oraz decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności na członka zarządu została wydana, kiedy organ miał podstawy do uznania, że egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna. Zdaniem Sądu skarżący w toku postępowania nie wskazał przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Nie wskazał zarówno mienia spółki, które umożliwiłoby zaspokojenie zaległości w znacznej części, jak również wbrew twierdzeniom skarżącego, nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości, bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują, co należy rozumieć pod pojęciem "właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości". Zdaniem Sądu dokonując oceny, czy w odpowiednim czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, należy wziąć pod uwagę, w szczególności, czy wniosek był złożony w czasie umożliwiającym ochronę wierzycieli, tzn. czy postępowanie chociażby częściowo dawało możliwość zaspokojenia wierzycieli z majątku spółki. Sąd również podziela stanowisko, że podstaw prawnych ogłoszenia upadłości lub zawarcia układu należy poszukiwać w prawie upadłościowym i naprawczym. Stosownie do art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej "p.u.n.") upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 cytowanej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a gdy jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wówczas, kiedy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, a więc również wtedy, gdy wykonuje zobowiązania na bieżąco. Stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości osoby prawnej może zgłosić każdy, kto ma prawo ją reprezentować samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt. 2 p. u. n.) i jest zobowiązany złożyć stosowny wniosek w sądzie nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (art. 21 ust. 2). Z treści art. 11 ust. 1 p.u.n. wynika, że niewypłacalność zachodzi wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich ciążących na nim wymagalnych zobowiązań. W konsekwencji nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Dwutygodniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc kiedy dłużnik stał się niewypłacalny bądź też w przypadku osoby prawnej dzień, w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku tegoż podmiotu. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki [...] został skutecznie wniesiony [...] października 2005 r. Organy zaś dowiodły, że już z końcem 2004 r. spółka nie regulowała swych zobowiązań cywilnoprawnych, od maja 2005 r. powstawały zaległości wobec ZUS, natomiast regulowania należności podatkowych spółka zaprzestała od lipca 2005 r. ; w związku z tym słusznie organ przyjął, że najpóźniej należało złożyć wniosek o upadłość spółki w połowie sierpnia 2005 r. Nie można przyjąć, że wniosek złożony w dniu [...] października 2005 r. został złożony w terminie, tylko dlatego, że Sąd ogłosił upadłość spółki z opcją układu, ponieważ jak wynika z akt sprawy nie doszło do zawarcia układu i choćby częściowego zaspokojenia wierzycieli, a majątek spółki nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego i z tych względów umorzono postępowanie upadłościowe. W związku z powyższym Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.