I SA/Po 387/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Maria Grzymisławska-Cybulska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 października 2017 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutów oraz odmowy umorzenia postepowania egzekucyjnego oddala skargę. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P., postanowieniem z dnia [...] października 2016 r., nr [...], odmówił X. sp. z o.o. (dalej zwanej również skarżącą bądź zobowiązaną) uwzględnienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oraz odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Organ I instancji wyjaśnił, że w dniu 09 sierpnia 2016 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. W toku postępowania egzekucyjnego zajęto wierzytelności z rachunku bankowego skarżącej. Zawiadomienie o powyższym wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało doręczone skarżącej dnia 29 sierpnia 2016 r. Dłużnik zajętej wierzytelności poinformował organ I instancji, że na zajętym rachunku wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej z egzekucją sądową. Zobowiązana wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji oraz wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Skarżąca podniosła, że obowiązek nie istnieje, ponieważ albo nigdy nie powstał, albo wprawdzie powstał, ale wygasł z powodu wykonania lub z innych przyczyn, np. wskutek przedawnienia lub umorzenia obowiązku albo wskutek uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku. Wskazano również, że zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podniesiono również, że skarżąca wskazała, że w całości uiściła należność oraz, że tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów z art. 27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.e.a."). Organ I instancji wskazał, że nie doszło do uiszczenia należności, a wystawiony w sprawie tytuł wykonawczy spełnia wymogi z art. 27 u.p.e.a. Nie zgodzono się również z zarzutem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązana wniosła zażalenie na wymienione na wstępie postanowienie organu I instancji. Zaskarżonemu postanowieniu Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. zarzucono naruszenie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w szczególności naruszenie art. 29 § 1 u.p.e.a. – poprzez niezbadanie przez organ egzekucyjny, czy egzekucja administracyjna jest dopuszczalna. W uzasadnieniu zażalenia podniesiono, że organ egzekucyjny nie zbadał z urzędu, czy egzekucja jest dopuszczalna, a wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy o należności pieniężne z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. z uwagi na co ponowne wystawienie tytułu wykonawczego w tej samej sprawie i doręczenie jego odpisu skarżącej nie wywołuje skutku w postaci wszczęcia drugiego postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r., nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] utrzymał w mocy wskazane w tym akcie postanowienia organu I instancji, w tym m.in. również wymienione na wstępie postanowienie. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ II instancji wyjaśnił, że w dniu 09 sierpnia 2016 r. organ I instancji wystawił tytuły wykonawcze obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, październik, listopad, grudzień 2011 oraz za miesiące od maja do października 2012 r. Skarżąca podnosi zaś zarzut nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym oraz niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów z art. 27 u.p.e.a. Podzielono stanowisko organu I instancji co do uznania za nieuzasadnione zarzutów zobowiązanej. Z akt sprawy wynika bowiem, że należności objęte tytułami wykonawczymi nie zostały uiszczone. W sprawie nie doszło również do przedawnienia zaległości podatkowych, bowiem w momencie wszczęcia egzekucji nie minął jeszcze pięcioletni okres ich przedawnienia. Odnośnie niespełnienia wymogów z art. 27 u.p.e.a. wskazano, że skarżąca nie wskazała żadnego konkretnego braku czy uchybienia w tytułach wykonawczych, poprzestając jedynie na ogólnikowym zarzucie naruszenia wskazanego przepisu. W ocenie organu odwoławczego tytuły wykonawcze zawierają wszystkie obligatoryjne elementy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a. poprzez niezbadanie przez organ egzekucyjny, czy egzekucja administracyjna jest dopuszczalna z uwagi na fakt, że wierzyciel wystawił powtórnie tytuły wykonawcze obejmujące te same należności, wskazano, że zarzut ten został po raz pierwszy podniesiony na etapie wnoszenia zażalenia, a więc z uchybieniem terminu na wniesienie zarzutów. Z uwagi na powyższe niemożliwe stało się rozważenie tego zarzutu. Zastrzeżono jednak, że powyższa argumentacja zobowiązanej może stanowić podstawę jej wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej stanowi przedmiot skargi kierowanej do WSA w Poznaniu. W skardze wnosi się o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającymi je postanowieniami organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami korespondencji. Ponadto wniesiono o przeprowadzenie dowodów z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy na okoliczność ponownego wystawienia tytułów wykonawczych w tej samej sprawie. Wniesiono również o zobowiązanie organu I instancji do dostarczenia na rozprawę tytułów wykonawczych wskazanych szczegółowo w petitum skargi. Zaskarżonemu postanowieniu oraz postanowieniu organu I instancji zarzucono naruszenie: 1) art. 15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm. – dalej w skrócie: "k.p.a.") w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 78 Konstytucji RP przez organ II instancji – poprzez stwierdzenie, że jeżeli dłużnik podniósł zarzut naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a. w zażaleniu na postanowienie organu I instancji odmawiające uwzględnienia jego (dłużnika) zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, to dłużnik naruszył zasadę dwuinstancyjności, a przecież zasada dwuinstancyjności odnosi się do organu stosującego prawo, a nie do strony; 2) art. 6 k.p.a. w zw. z art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 26 § 1 i art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. przez organ pierwszej instancji – poprzez wystawienie ponownie tytułu wykonawczego obejmującego to samo zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: 08/2011, 10/2011,11/2011,12/2011, 05/2012, 06/2012, 07/2012, 08/2012, 09/2012, 10/2012 i ponowne wszczęcie postępowania egzekucyjnego obejmującego to samo świadczenie co w świetle ogólnych przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest niedopuszczalne; 3) art. 29 § 1 u.p.e.a. przez organ pierwszej instancji – poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego w postępowaniu administracyjnym na podstawie ponownie wydanych tytułów wykonawczych, czyli prowadzenie drugiego postępowania egzekucyjnego i niewzięcie z urzędu przesłanki wyłączającej prowadzenie niedopuszczalnego postępowania egzekucyjnego; 4) art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez organ II instancji ponieważ, gdy dostrzegł niedopuszczalność prowadzenia postępowania egzekucyjnego, gdyż wierzyciel ponownie wydał tytuły wykonawcze to winien uchylić postanowienie organu pierwszej instancji, a postępowanie w całości umorzyć; 5) art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. w zw. z art. 60 § 1 u.p.e.a., gdyż organ pierwszej instancji z urzędu winien umorzyć niedopuszczalne postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wystawionego ponownie tytułu wykonawczego oraz powinien uchylić wszystkie dotychczasowe czynności egzekucyjne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. W odpowiedzi na skargę wskazano, że w obrocie prawnym funkcjonują jedynie tytuły wykonawcze wystawione przez organ I instancji w dniu 09 sierpnia 2016. Egzekucja prowadzona na podstawie uprzednio wystawionych tytułów wykonawczych została umorzona postanowieniami Komornika Sądowego przy SR w Ż. – M. B. z dnia 12 i 13 stycznia 2016 r. Zaznaczono również, że wbrew twierdzeniom skarżącej nie stwierdzono, że egzekucja w niniejszej sprawie jest niedopuszczalna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że przedmiotem kontroli sądowej jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutów oraz odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. W kontekście przedmiotu postępowania poddanego sądowej kontroli podkreślenia wymaga, że podstawą zarzutu mogą być wyłącznie okoliczności wymienione w art. 33 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. – Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm.; dalej: u.p.e.a.). Ponadto, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. zarzuty mogą być wnoszone w terminie siedmiu dni od pouczenia zobowiązanego o prawie zgłoszenia zarzutów. W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że zobowiązany może po upływie tego terminu sprzeciwiać się prowadzeniu egzekucji, zgłaszając żądanie umorzenia postępowania (art. 59 § 4 u.p.e.a.) oraz przedstawiając dowody stwierdzające wykonanie, umorzenie, wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku, odroczenie terminu wykonania obowiązku, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych (art. 45 § 1 u.p.e.a.). Zobowiązany nie może jednak po upływie terminu do wniesienia zarzutów uzupełniać zarzutów zgłoszonych w terminie, powołując nowe ich podstawy, gdyż zarzuty takie są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu. Zobowiązany nie może także zgłosić nowych podstaw zarzutów w toku postępowania w sprawie stanowiska wierzyciela wobec zarzutów oraz ewentualnego postępowania zażaleniowego, nawet jeżeli "nowe" podstawy zarzutu nie mogły być zgłoszone w terminie, w tym czasie bowiem jeszcze nie istniały (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. LEX wersja elektroniczna, stan prawny na dzień 1.07.2015 r. oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 marca 2005 r., III SA/Wa 2485/04, LEX nr 831889). Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych po raz pierwszy przez zobowiązanego w postępowaniu przed tym sądem (wyrok NSA OZ w Lublinie z dnia 3 grudnia 1997 r., I SA/Lu 1246/96, LEX nr 35893). Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, wskazać należy, że w piśmie z dnia 5 września 2016 r. skarżąca spółka złożyła zarzuty na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 u.p.e.a. Nadto wskazano, że tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów z art. 27 u.p.e.a., przy czym skarżąca nie sprecyzowała, na czym uchybienie to miało polegać. Odnosząc się do powołanych podstawy prawnych, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Natomiast na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Z akt sprawy nie wynika, że zobowiązanie zostało wykonane lub umorzone, nastąpiło przedawnienie lub obowiązek wygasł albo nie istniał. Ze stanowiska wierzyciela z dnia 20 września 2016 r. wynika, że egzekwowana należność nie została zapłacona. Nie doszło także do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące 8/2011, 10/2011, 11/2011, 12/2011, 05/2012, 06/2012, 07/2012, 08/2012, 09/2012, 10/2012. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dla najwcześniejszych zobowiązań podatkowych będących przedmiotem egzekucji termin płatności podatku upłynął w 2011 r. W rezultacie termin przedawnienia tych zobowiązań upływał z dniem 31 grudnia 2016 r. Tytuły wykonawcze, na podstawie których wszczęto egzekucję zostały natomiast wystawione w dniu 09 sierpnia 2016 r. W tej sytuacji nie doszło jeszcze do przedawnienia dochodzonych w drodze postępowania egzekucyjnego zobowiązań podatkowych. Analiza akt sprawy prowadzi także do wniosku, że zasadnie uznały organy obu instancji, że sporne tytuły wykonawcze spełniają wszystkie wymogi, o których mowa w art. 27 u.p.e.a. Mając powyższe na uwadze, nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty. W szczególności nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.; dalej: k.p.a.) w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 78 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 15 k.p.a. postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki organ odwoławczy nie stwierdził, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez podniesienie przez skarżącą spółkę dodatkowego zarzutu na etapie postępowania zażaleniowego. Należy jednak w tym miejscu raz jeszcze wskazać, że zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów uzupełniać zarzutów zgłoszonych w terminie, powołując nowe ich podstawy, gdyż zarzuty takie są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu. W tym kontekście dodatkowe zarzuty podniesione w zażaleniu nie mogą odnieść zamierzonego przez stronę postępowania skutku i nie mogą zostać rozpatrzone w trybie przewidzianym w art. 33 u.p.e.a. Nie jest także zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 6 k.p.a. w zw. z art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 26 § 1 i art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. przez organ pierwszej instancji. Odnosząc się do tego zarzutu ponownie należy zauważyć, że został on zgłoszony dopiero na etapie postępowania zażaleniowego, w związku z czym nie może być uwzględniony przez organ w trybie przewidzianym dla badania zasadności wniesionych zarzutów. Na marginesie należy jednak zaznaczyć, że z akt sprawy wynika, że w obrocie prawnym funkcjonują jedynie tytuły wykonawcze wystawione przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. w dniu 09 sierpnia 2016 r. Egzekucja prowadzona na podstawie uprzednio wystawionych tytułów wykonawczych została umorzona postanowieniami Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Ż. M. Bieżuńskiego z dnia 12 stycznia 2016 r. i 13 stycznia 2016 r., które doręczono skarżącej odpowiednio w dniach 15 stycznia 2016 r., 19 stycznia 2016 r., 27 stycznia 2016 r. W rezultacie nie było przeszkód do ponownego wystawienia tytułów wykonawczych. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. w zw. z art. 60 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu. Natomiast na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ w zaskarżonym postanowieniu prawidłowo odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Z akt sprawy nie wynika bowiem, by egzekucja administracyjna była niedopuszczalna. W szczególności o niedopuszczalności egzekucji nie przesądza ponowne wystawienie tytułów wykonawczych, w sytuacji gdy uprzednio wszczęte postępowanie egzekucyjne na podstawie wcześniejszych tytułów wykonawczych zostało umorzone. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Z akt sprawy nie wynikają okoliczności wskazujące na niedopuszczalność egzekucji. Jak wyjaśniono powyżej, na okoliczności takie nie wskazał także skarżący, wnosząc zarzuty na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Organ odwoławczy prawidłowo bowiem ocenił, że nie zaistniały przesłanki do uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Konkludując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że w sprawie poddanej sądowej kontroli postanowienia organów obu instancji nie naruszają obowiązujących przepisów prawa. Wobec powyższego nie zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania postanowień z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 w związku z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), jak w sentencji wyroku.