I SA/Po 388/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie as. sąd. WSA Karol Pawlicki as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem /spr./ Protokolant Sekr. sąd. Magdalena Rossa-Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia w wyniku wznowienia postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę /-/K. Nikodem /-/G. Gorzan /-/K. Pawlicki E. K. w dniu [...] w Urzędzie Skarbowym w M. złożył korektę zeznania PIT-36 za 2004 r. wraz z zaświadczeniem wydanym przez Urząd Skarbowy w M., że na dzień 1 stycznia 2006 r. stan niewykorzystanej przez podatnika ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów wynosi 47.126, 90 zł. W załączonym do korekty zeznania piśmie podatnik wskazuje, że w korekcie zeznania została uwzględniona m.in. niewykorzystana ulga z tytułu wyszkolenia uczniów. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. odmówił przyjęcia korekty zeznania za 2004 r. o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 98.230 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] od której strona nie wniosła skargi. Zgodnie z art. 81b § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu postępowania podatkowego w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. E.K. w złożonej korekcie zeznania PIT-36 za rok 2004 przyjął inną niż ustalona w postępowaniu podatkowym wartość kosztów uzyskania przychodów a w konsekwencji określił inną wysokość dochodu i należnego podatku dochodowego niż w prawomocnej decyzji wymiarowej. Od powyższej decyzji E. K. złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie. Zarzuca organowi podatkowemu naruszenie art. 81b § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że po prawomocnej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnik nie może złożyć korekty deklaracji podatkowej, w której uwzględnia nie ujęte wcześniej koszty uzyskania przychodów. Ponadto podatnik podnosi, że korekta deklaracji PIT-36 za 2004 r. ujmuje w rozliczeniu również przyznaną podatnikowi ulgę z tytułu wyszkolenia uczniów w kwocie 47.126,90 zł. Rozliczenie ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów nie było objęte postępowaniem prowadzonym w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. Decyzją nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. po rozpatrzeniu odwołania uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy stwierdził, że złożona korekta zeznania za rok 2004 nie wywołuje skutków prawnych, ponieważ w tym zakresie (określenia zobowiązania podatkowego za rok 2004) toczyło się postępowanie podatkowego zakończone decyzją ostateczną i prawomocną Dyrektora Izby Skarbowej w P. Jednakże powołując się na orzeczenie NSA z dnia 20 lutego 2000 r. sygn.. akt I SA/Wr 1265/99) organ odwoławczy stwierdza, że żaden przepis ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa nie przewiduje instytucji odmowy przyjęcia przez organ podatkowy skorygowanej deklaracji podatkowej. Złożenie korekty w okresie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej oraz po ich zakończeniu w zakresie objętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego jest nieskuteczne w znaczeniu skutków materialnoprawnych. W rezultacie organ podatkowy nie może odmawiać przyjęcia skorygowanej deklaracji, orzekając o tym fakcie w decyzji. Jednakże organ odwoławczy informuje, że odrębną kwestią pozostają nowe okoliczności w sprawie istniejące w dacie orzekania przez organ podatkowy, a nie znane temu organowi, jakim jest przysługująca podatnikowi ulga uczniowska, co stanowi przesłankę do wznowienia postępowania. Dlatego też postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. wznowił postępowanie w sprawie określenia E. K. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 98.230 zł. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. po wznowieniu z urzędu postępowania wobec stwierdzenia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej uchylił w części decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] w sprawie określenia E. K. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 98.230 zł i określił powyższe zobowiązanie w kwocie 51.103 zł. Organ uznał, że korekta deklaracji PIT-36 za 2004 r. po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną jest nieskuteczna w znaczeniu skutków prawnopodatkowych. Jednakże w piśmie wyjaśniającym załączonym do złożonej korekty podatnik wskazał na przysługującą mu ulgę w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów, której organy nie uwzględniły określając w decyzji zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W ocenie organu jest to nowa okoliczność w sprawie istniejąca w dacie orzekania ([...].), nie znana organowi, co stanowiło przesłankę do wznowienia postępowania. W postępowaniu tym Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 13 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2003 r. nr 202, poz. 1956) skorygował E. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2004 r. obniżając podatek o kwotę przysługującej, a niewykorzystanej ulgi uczniowskiej w wysokości 47.129,90 zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art.191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie swobodnej, lecz zupełnie dowolnej oceny dowodów i uznanie, że brak dowodów wykonania czynności wskazanych w spornych fakturach, jak również niewyjaśnienie i niewzięcięcie pod uwagę wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Podatnik wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji i określenia zobowiązania w wysokości 1.103,60 zł. Podatnik w uzasadnieniu odwołania podnosi, że korekta deklaracji dotyczyła nie tylko rozliczenia ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów, ale również wysokości kosztów uzyskania przychodów. Podatnik wskazuje, że organy podatkowe w decyzji nie uwzględniły w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na odbudowę zajazdu A w wysokości 356.277,91 zł., w związku z tym poprzez złożenie korekty zeznania podatnik domaga się uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych za 2004 r. w wysokości 125.000 zł. Decyzją [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, że w trybie wznowienia postępowania podatkowego podatnik wniósł o uznanie za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego w postaci budynku przeznaczonego na działalność gospodarczą w kwocie 125.000 zł. W prowadzonym postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną przedmiotem badania były m.in. wydatki poniesione przez E. K.w 2004 r. związane z prowadzoną działalnością i uznane za koszt uzyskania przychodów. Organ podatkowy w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2004 odniósł się do wszelkich kwestii związanych z poniesionymi wydatkami na odbudowę zajazdu, jak również wskazał na fakt, że obiekt ten nie został wpisany przez podatnika do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tym samym nie został zaliczony do środków trwałych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego też nie było możliwe uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych za 2004 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. E. K. wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji, z uwagi na naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokonania wszechstronnej i właściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, jak również pominięcia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. W ocenie skarżącego E. K. miał prawo, zgodnie z art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej do złożenia korekty deklaracji PIT-36 w zakresie uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych kwocie 125.000 zł., ponieważ kwota ta nie była brana pod uwagę przy orzekaniu w decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2004 r. W skutek dokonania korekty pojawiły się nowe fakty i dowody, których organ podatkowy wcześniej nie weryfikował. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pikt 1 lit. a i c. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Co prawda skarżący w skardze zarzuca organom podatkowym naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, z uwagi na niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy i błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, jednakże z treści uzasadnienia skargi wynika, że skarżący ponownie wraca do kwestii związanej z możliwością złożenia korekty zeznania PIT-36, w której uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne oraz odlicza od podatku niewykorzystaną ulgę uczniowską, w sytuacji, gdy w organ podatkowy decyzją ostateczną określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten sam rok. Należy jednak zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. w decyzji z dnia [...] wyraził stanowisko w tym zakresie. Decyzja ta stała się prawomocna, ponieważ strona nie złożyła od niej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. Przedmiotem rozpoznawanej niniejszej skargi jest natomiast decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest wznowienie postępowania. Organ podatkowy powziąwszy wiadomość o przysługującej podatnikowi E. K. uldze z tytułu wyszkolenia uczniów, która nie została uwzględniona w decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., wznowił z urzędu postępowanie zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] Organ podatkowy uznał, że wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ramach wznowionego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [....] uchylił decyzję wymiarową pierwszej i drugiej instancji i określił zobowiązanie w kwocie 51.103 zł, uwzględniając przysługujące podatnikowi odliczenie od podatku z tytułu ulgi za wyszkolenie uczniów w wysokości 47.126,90 zł. Szczególną rolę w postępowaniu administracyjnym przypisuje się zasadzie trwałości decyzji. Zasada ta wyrażona została w art. 128 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Wzruszenie decyzji ostatecznych stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjnego postępowania i stabilności decyzji ostatecznych, dlatego też tylko i wyłącznie w przypadkach przewidzianych przez przepisy prawa może dojść do wyeliminowania decyzji ostatecznej z obrotu prawnego. Analiza orzecznictwa sądowego prowadzi do wniosku, że dominuje w nim pogląd o samodzielności, odrębności a także nadzwyczajności postępowania administracyjnego w omówionym przedmiocie. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji, czy też wznowienia postępowania nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać (por. np. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r. sygn. akt III SA 1473/01 - publ. Biuletyn Skarbowy z 2004 r., nr 3, poz. 26, Lex nr 109544). Wznowienie postępowania ma na celu wyeliminowanie z obiegu prawnego decyzji ostatecznej, gdy decyzja ta jest dotknięte swoistego rodzaju wadą procesowoprawną. Przesłanki do wznowienia postępowania określa art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ powołał się na art. 240 § 1 pkt 5 powołanej ustawy, który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć okoliczności lub dowody nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę (patrz: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki UNIMEX s. 872.). Muszą zatem pojawić się nowe okoliczności bądź nowe dowody, aby wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania. Podniesiona przez skarżącego błędna ocena materiału dowodowego nie może stanowić przesłanki do wznowienia postępowania, czy też skorygowania decyzji ostatecznej w tym trybie. Bez wątpienia nową okolicznością nieznaną organowi w toku postępowania była przysługująca E. K. ulga uczniowska, ponieważ dopiero w związku ze złożoną korektą zeznania PIT-36 za 2004 r., już po zakończeniu postępowania podatkowego w sprawie określenia podatku dochodowego za 2004 r. skarżący tę okoliczność podniósł. Zarzuty skarżącego związane z prawem podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2004 r. odpisów amortyzacyjnych od obiektu nieujętego w ewidencji środków trwałych nie mogą być rozpatrywane w postępowaniu wszczętym w związku ze wznowieniem postępowania. Ta kwestia była przedmiotem rozważania przez organ podatkowy w decyzji wymiarowej. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w decyzji z dnia [...] na stronie 5 uzasadnienia stwierdził, że "przedmiotowe wydatki w kwocie 356.277,91 zł słusznie zostały zakwestionowane przez organ podatkowy pierwszej instancji; nie stanowiły bezpośredniego kosztu uzyskania przychodu 2004 r., lecz zgodnie z art. 22 g ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Tj. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm.) stanowiły o wartości początkowej środka trwałego i tym samym, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-2m ustawy, mogłyby obciążać koszt uzyskania przychodu począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji – art. 22h ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy." Decyzja ta nie została zaskarżona do sądu administracyjnego. Polemika z tym stanowiskiem nie może być podjęta w ramach wznowienia postępowania. Ten nadzwyczajny tryb nie może być wykorzystywany do rozstrzygania ewentualnych zarzutów strony, które powinny być podniesione w trybie odwoławczym bądź w skardze do sądu administracyjnego wniesionej od decyzji ostatecznej. Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270, ze zm.). /-/ K. Nikodem /-/ G. Gorzan /-/ K. Pawlicki