I SA/Po 388/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska (spr.) WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi [A] K. B., T.B. Sp.j. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 stycznia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. oddala skargę. /-/ M.Jaśniewicz /-/ R.Wiatrowski /-/ M.Skwierzyńska I SA/Po 388/09 U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 25 marca 2008r. określił [A] zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące. W toku przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalono, że spółka [A] w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2003r. zawyżyła wysokość podatku naliczonego, który odliczyła od podatku należnego, przez co zaniżyła wysokość podatku należnego. Podatnik ten bowiem zarówno przy ewidencjonowaniu zakupu jak i w deklaracji VAT-7 zaliczył do podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego powołując się na art.19 ust.1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 – dalej ustawa o VAT) podatek wynikający z faktur wystawionych przez firmy: [B], [C], [D] i [E], które faktycznie nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych lub ich faktycznego rozmiaru i stanowiły tzw. "faktury puste". W.w. firmy powstały z inicjatywy R. N., W. W. i M. M., którzy byli też ich faktycznymi dysponentami mimo, iż nie posiadali pełnomocnictw w tym zakresie, ani nie byli ich pracownikami. Natomiast R. N. w okresie od 1 kwietnia 2003 do 31 grudnia 2003r. był jedynie formalnie pracownikiem spółki [A], lecz pod firmą w.w. firm, powstałych przede wszystkim z jego inicjatywy, wystawiał "puste" faktury dla różnych podmiotów gospodarczych w tym dla [A]. W tę działalność związaną z wystawianiem w.w. faktur oraz kontaktami z ich nabywcami zaangażowani byli oprócz R. N. także W. W. i M. M., a później po zakończeniu z nią współpracy także R. N., K. F. i Z. S., którzy również wystawiali fikcyjne faktury dla firm wskazanych przez R. N. i W. W. W świetle tych ustaleń, dokonanych na podstawie zeznań świadków i stron, organ I instancji uznał, że faktury nie dokumentujące rzeczywistych operacji gospodarczych nie mogą wywierać skutków w aspekcie przepisu art.19 ust.1 i 2 powołanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., a nie więc określony w nich podatek naliczony nie może być skutecznie odliczany przez spółkę [A] od podatku należnego za poszczególne miesiące 2003r. Zakwestionowane faktury dotyczyły w szczególności usług transportowych, remontowych i utwardzania placu. Z wyżej podanych względów organ kontroli skarbowej protokołem z dnia 20 lipca 2007r. stwierdził, po uprzednim badaniu ksiąg podatkowych spółki [A], zgodnie z art.193 §1 Ordynacji podatkowej, nierzetelność ewidencji zakupu, która tym samym nie mogła stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym w pełnym zakresie. W tym stanie rzeczy, na podstawie m.in. art.19 ust.1 i 2 powołanej wyżej ustawy o VAT i § 48 ust.4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 27, poz.268 ze zm.) oraz art.23 §2 i 193 §1 ordynacji podatkowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce [A] zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące ustalono na podstawie art.109 ust.4,5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.). Od decyzji tej podatnik odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zarzucając organowi I instancji naruszenie art.19 ust.1 ustawy o VAT, § 48 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. oraz art.120, art.121, art.122, art.124, art.180, art.187 §1, art.193 §4, art.210 §1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej. Spółka stoi bowiem na stanowisku, że zakwestionowane faktury dokumentowały, wbrew twierdzeniom organu kontroli skarbowej, zdarzenia gospodarcze, które w zasadzie faktycznie miały miejsce, poza niektórymi fakturami, dotyczącymi usług fikcyjnych, co wynika z zeznań świadków, wobec czego niezasadne jest uznanie prowadzonej przez podatnika ewidencji za nierzetelną. Strona zarzuciła też organowi I instancji m.in. wybiórcze wykorzystywanie zeznań świadków a także uwzględnienie materiałów dowodowych Centralnego Biura Śledczego, mimo iż postępowanie karne nie zostało zakończone prawomocnie, a także nieuwzględnienie jej wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań wskazanych przez spółkę świadków. Odnośnie do kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego spółka powołała się na przepisy VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1997r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej oraz z przepisami dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 28 stycznia 2009r. uchylił w całości zaskarżona decyzję i określił spółce [A] zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003r. Przed wydaniem decyzji organ odwoławczy zlecił organowi I instancji przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w trybie art.229 OP, celem wyjaśnienia, czy przedłożone przez stronę w toku postępowania odwoławczego kopie faktur VAT dokumentowały rzeczywiste transakcje zakupu paliwa do samochodów, które miały być, wg twierdzeń podatnika, wydzierżawione od spółki [C] i udokumentowane fakturami, zostały ujęte w ewidencji i rozliczone w deklaracjach VAT-7. Postępowanie uzupełniające przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej nie wykazało by zaewidencjonowane faktury obrazowały ponad wszelka wątpliwość rzeczywiste operacje gospodarcze, wobec czego organ odwoławczy wątpliwości w tej kwestii rozstrzygnął na korzyść podatnika i uznał 12 faktur wystawionych przez firmę [C] za skutkujące prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. W związku z tym postanowieniem z 22 grudnia 2008r. odmówione spółce [A] przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania wskazanych świadków, którzy mieli wypowiedzieć się na wskazaną okoliczność. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, wobec czego mając na uwadze uznanie 12 faktur firmy [C], określił spółce [A] podatek od towarów i usług w innej niż wynikająca z decyzji Dyrektora urzędu Kontroli Skarbowej wysokości. Organ II instancji w kwestii zasadności ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego stanął na stanowisku, że wobec wejścia w życie z dniem 1 grudnia 2008r. przepisu art.13 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz.1320) nowelizującego art.109 ustawy z dnia 11 marca 2004r. i uchylającego ust.4-8 tegoż artykułu dotyczącego dodatkowego zobowiązania podatkowego w odniesieniu również do spraw niezakończonych ostateczną decyzją, należało odstąpić od ustalenia stronie tego zobowiązania. Decyzję tę pełnomocnik spółki [A] zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji I instancji jako wydanych z naruszeniem art.70 §1, 120,121,122 i art.187 §1 Op oraz art.127, art.200 i art.210 §1 pkt 6 i §4 Op oraz art.19 ust.1 i 2 ustawy o VAT. Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób prawidłowy materiałów dowodowych, wobec czego nie ustalił należycie stanu faktycznego sprawy. W związku z tym naruszono także § 48 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W pismie procesowym z dnia 29 maja 2009r. pełnomocnik spółki podniósł też, że zeznania R. N., przeciwko któremu nadal toczy się postępowanie karne, nie mogą być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym. Ponadto strona skarżąca poddaje w wątpliwość skutecznego przerwania biegu przedawnienia w związku z wydaniem przez organ I instancji postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Praw o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym i procesowym o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Kontrola ta nie ogranicza się wyłącznie do samej decyzji, ale także obejmuje procedowanie organu przed jej wydaniem. Ustosunkowując się do zarzutów skargi należy podkreślić, że przepisy ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) jak również przepisy rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) przypisują fakturze VAT szczególną rolę dowodową w postępowaniu dotyczącym tego podatku wyrażającą się wiążącym charakterem dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Z gramatycznej wykładni tych przepisów, które należy stosować wynika, że zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu można dokumentować jedynie fakturą. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika – art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, z którego może on skorzystać, ale pod warunkiem spełnienia warunków określonych przepisami ustawy i cytowanym przepisami wykonawczymi do tej ustawy. Przepisy te szczegółowo określają wymogi dokumentu – faktury, faktury korygującej, rachunku, stanowiących podstawę obniżenia podatku należnego oraz zasady prowadzenia ewidencji. Nie ulega wątpliwości, że skoro ustawa posługuje się pojęciem "nabycie towarów i usług" to chodzi o rzeczywiste udokumentowanie operacji gospodarczej, pomiędzy dwiema faktycznie istniejącymi stronami tej umowy (firmami, spółkami cywilnymi, obecnie jawnymi i z ograniczoną odpowiedzialnością) uprawnionymi do wystawienia faktur, a zatem i uprawnionymi do korzystania z ustawowych możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Faktura VAT ma znaczenie podstawowe dla realizacji celu ustawy o podatku od towarów i usług, a jej elementy formalne wymagane przez art. 32 ustawy mają znaczenie dowodowe. Również kwestią sporną w analizowanej sprawie jest ocena prawidłowości prowadzonego postępowania dowodowego przez organy prowadzące postępowanie podatkowe w sprawie. Należy zatem przede wszystkim przeanalizować sposób prowadzenia tego postępowania przez organy podatkowe oraz zbadać, czy trafnie organy te zastosowały obowiązujące przepisy prawa materialnego tj. ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2003r. i Ordynację podatkową ustawę z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zgodnie z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w momencie wydania decyzji, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto w myśl art. 191 Op organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy są wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Dopiero tak zebrany materiał dowodowy pozwala organowi podatkowemu na jego rozpatrzenie w sposób wyczerpujący. To, czy dana okoliczność została udowodniona organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, a nie na podstawie poszczególnych dowodów przytaczanych na poparcie tez formułowanych przez organ podatkowy bądź stronę postępowania. Należy także podkreślić, że w świetle obowiązujących regulacji prawnych, moc dowodowa wszystkich dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym jest równa. Natomiast zgodnie z art. 180 §1 jako dowód w postępowaniu należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wobec powyższego stwierdzenie dokonania określonej czynności opodatkowanej w wystawionej przez podatnika deklaracji VAT-7 nie oznacza, że organy podatkowe są zobowiązane do przyjęcia, że czynność ta została rzeczywiście dokonana. W razie powstania wątpliwości, co do okoliczności stwierdzonej w tej deklaracji (i w fakturze) organ podatkowy ma nie tylko możliwość, ale także obowiązek przeprowadzić w tym zakresie postępowanie dowodowe niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie sporna między stronami pozostaje kwestia czy zaewidencjonowane przez spółkę [A] faktury wystawione przez firmy: [E], [C], [B] i [D] stwierdzają dokonane faktyczne czynności. Zgodnie bowiem z postanowieniami § 48 ust.4 pkt 5 lit.a powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Tym samym w takim przypadku nie jest możliwe skorzystanie przez podatnika z przywileju, o którym mowa w art.19 ust.1 i 2 ustawy o VAT. Z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. wynikają trzy warunki, które muszą zostać spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego. Po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura stwierdzająca nabycie towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie prawnym. Nabycie towaru i faktura VAT dokumentująca to nabycie jest podstawą odliczenia przez podatnika VAT podatku naliczonego, w takiej fakturze wykazanego, od podatku należnego. Zasada neutralności podatku VAT na takich założeniach jest oparta, a nie na obrocie fakturami, które nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarem. Z uwagi na istotę podatku VAT za podmiot fikcyjny w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany, ale faktycznie obrotu towarem nie realizujący (vide wyrok NSA z 11.03.2005 r., sygn. FSK 1741/04). Zgodnie z art.2 ust.1 i art.19 ust.2 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a kwotę podatku naliczonego stanowią kwoty określone w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Z zestawienia treści tych przepisów wynika, że prawo podatnika określone w art. 19 ustawy VAT do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym. Sprzeczne z celem tych przepisów oraz zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji R.P. byłoby wykorzystywanie prawa z nich wynikającego i konstrukcji obniżenia, czy zwrotu podatku do uzyskania korzyści z budżetu państwa w przypadku czynności, które jedynie z pozoru stanowiły nabycie towarów. Wykorzystywanie zasady neutralności podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa (vide wyrok NSA z dnia 14.02.2006 r. – I FSK 530/05, z dnia 14.06.2006 r. I FSK 996/05). Fikcyjne faktury, jak i fikcyjne korekty faktur winny być wyeliminowane z rozliczenia podatku od towarów i usług, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z 4.01.2006r. sygn. I FSK 372/05 i z 15 marca 2006r. sygn. akt I FSK 658/05). Prowadzone przez organ podatkowy postępowanie dowodowe winno więc, zgodnie z art.122 i 187 §1 Op ustalić stan faktyczny sprawy w sposób pozwalający na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Zdaniem składu orzekającego zebrany w sprawie materiał dowodowy, głownie w postaci zeznań świadków i stron został zebrany w sposób prawidłowy. Wynika z niego, że skarżąca spółka korzystała z tzw. "pustych faktur", które ewidencjonowała w ewidencji zakupu i wykazany w nich podatek naliczony odliczała od podatku należnego. Fakt ewidencjonowania takich faktur nie przesądza w żaden sposób o tym, że dokumentowały one faktycznie zaistniałe zdarzenia gospodarcze tym bardziej, że faktura nie stanowi dowodu, którego prawdziwości nie można podważyć. Inicjatorem działalności dotyczącej obrotu pustymi fakturami, co jest bezsporne, był R. N. i W. W. działający wspólnie z M. M., co wszystkie te osoby potwierdziły w złożonych zeznaniach. Podkreślić należy, że ich działanie, a w szczególności R.N. nie ograniczało się jedynie do "współpracy" ze skarżącą spółką, ale m.in. z firmami np. [F], [G], [H] co wynika z innych prowadzonych w tutejszym sądzie spraw. Okoliczność, że postępowanie karne, w którym uczestniczy R. N. nie zostało jeszcze zakończone, nie stoi na przeszkodzie uznania złożonych przez niego zeznań zarówno przed organem podatkowym, jak i przed CBŚ za dowód w postępowaniu podatkowym. Przepis art.180 §1 Op nie wprowadził formalnej teorii dowodowej, w związku z czym protokół przesłuchania świadka w postępowaniu karnym prawomocnie nie zakończonym może również stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, skoro Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w tym postępowaniu. Tym samym brak bezwzględnego wymogu oparcia przez organy podatkowe rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez ten organ (vide np. wyroki: I SA/Op 23/08 z 25.VI.2008r., I SA/Wr 1217/07 z 12.VI.2008, I SA/Ld 587/07 z 11.X.07). Zeznania te, podobnie jak i zeznania w.w. pozostałych osób są spójne i potwierdzają jednoznacznie, tak jak to uznał organ podatkowy, że spółka [A] nabywała puste faktury celem uzyskania nieuzasadnionych korzyści podatkowych. Zdaniem Sądu zarzut skargi w tym zakresie jest nieuzasadniony tym bardziej, że w przypadku, gdyby okazało się, iż rozstrzygnięcie sprawy oparto na fałszywych dowodach – co wymaga stosownego wyroku sądu – istnieje możliwość wznowienia postępowania na podstawie art.240 §1 pkt 1 Op. Analiza akt podatkowych sprawy oraz wydanych przez organy obu instancji decyzji prowadzi do wniosku, ze postępowanie podatkowe prowadzone było prawidłowo, a stan faktyczny sprawy został także ustalony prawidłowo na podstawie racjonalnie i logicznie przeanalizowanych dowodów. Brak więc podstaw do stwierdzenia, że zaistniało w sprawie naruszenie powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej rzutujące na prawidłowość zaskarżonej decyzji, prawidłowo i wyczerpująco uzasadnionej. Wobec tego w świetle art.145 §1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. brak podstaw na uchylenie zaskarżonej decyzji. Nadmienić należy, że niezastosowanie przez organ podatkowy art.200 Op może skutkować uchyleniem decyzji jedynie wówczas, gdy strona wskaże na ile uchybienie to rzutowało na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia, co jednak w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Odnosząc się z kolei do podniesionego w piśmie procesowym zarzutu dotyczącego przedawnienia zauważyć trzeba, że przepis art.70 §6 pkt 1 Op jako okoliczność skutkującą zawieszenie biegu przedawnienia wymienia wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie odnosząc się ani do jego przebiegu, ani do zakończenia, a jedynie przewiduje wymóg, by podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Postanowienie takie zostało w sprawie wydane w dniu 5 grudnia 2007r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu (vide k.937 akt podatkowych t.III), a więc w rozpatrywanej sprawie zgodnie z powołanym przepisem art.70 §6 pkt 1 Op nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Sąd nie stwierdził też, z wyżej powołanych względów, naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art.19 ust.1 i 2 ustawy o VAT ani § 48 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. Mając powyższe na uwadze skargę należy uznać za nieuzasadniona, wobec czego na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 150, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/ M.Jaśniewicz /-/ R.Wiatrowski /-/ M.Skwierzyńska L.S.