I SA/Po 39/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant: st. sekr.sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi Spółki "A" w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznych decyzji po wznowieniu postępowania w sprawie określenia zaległości w opłacie skarbowej o d d a l a s k a r g ę /-/R.Wiatrowski /-/ W.Zygmont /-/ J. Ruszyński sygn. akt I SA/ Po 39 /05 U Z A S A D N I E N I E Urząd Skarbowy decyzjami z dnia [...]. 2001r. Nr [...] , [...] , [...] , [...]: , [...] , [...] , wydanymi na podstawie art. 207 § 1 i art. 23 § 4 w zw. z art. 53 § 4 O.p. art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 31.01.1989r. o opłacie skarbowej (Dz .U. nr 4, poz. 23 ze zm.) oraz § 68 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9.12.1994r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. z 1994r. Nr 136, poz. 705 ze zm.), określił zaległość w opłacie skarbowej w kwocie łącznej [...] zł oraz z odsetki za zwłokę w wysokości łącznej [...] zł od umów pożyczek pieniędzy zawartych 2000r. pomiędzy Spółką "A" w P. (pożyczkobiorca) a Spółką "B" w F. (pożyczkodawca). Spółki te zawarły osiem umów pożyczek, których przedmiotem były pieniądze w kwocie łącznej [...]FRF tj. [...]zł. Pożyczkobiorca od umów uiścił opłatę skarbową i przedłożył umowy w dniu [...].2001r., celem zamieszczenia na nich adnotacji o zapłacie. Ponieważ opłata skarbowa nie została uiszczona w ustawowym terminie określonym w art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 3.01.1989r. o opłacie skarbowej ( Dz.U. Nr 9, poz. 23 ze zm.), organ podatkowy - stosownie do treści § 8 rozporządzenia Ministra -Finansów z dnia 23.12.1999r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej, sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty oraz przypadków w których zapłata opłaty skarbowej następuje znakami tej opłaty lub przez nabycie urzędowego blankietu wekslowego (Dz.U. Nr 109, poz. 1247) - określił decyzjami (w trybie wymiarów doraźnych) wysokość zaległej opłaty skarbowej w kwocie łącznej [...]zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości łącznej [...]zł. Decyzje te stały się ostateczne z dniem [...].2001r. W dniu [...].2003r. pożyczkobiorca spółka "A", wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami, uzasadniając swoje żądanie istnieniem dowodów, które nie były znane organowi podatkowemu wydającemu powyższe decyzje, a mianowicie, że wszystkie umowy zawarte były za granicą i tam też w momencie zawierania umów znajdowały się pieniądze będące ich przedmiotem. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...].2004r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 207 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. odmówił uchylenia ostatecznych decyzji stwierdzając, że okoliczność, iż w datach zawarcia umów pożyczek pieniądze znajdowały się za granicą - sugerowana przez spółkę "A ", jako nowa okoliczność i dowód w sprawie - była znana organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji ostatecznych, a załączonych przelewów nie uznał za nowy dowód w przedmiotowej sprawie. Spółka w odwołaniu wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej i orzeczenie co do istoty sprawy. Decyzji zarzuciła: naruszenie obowiązku podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), oparcie się o błędną interpretację stanu faktycznego oraz z naruszeniem obowiązku uzasadnienia faktycznego decyzji ( art. 210 § 1 pkt 6 O.p.), naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Sugerowała, iż w sprawach zachodzi przesłanka do wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. tj., że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Na poparcie tego twierdzenia powołała kserokopie przelewów pieniężnych dokonanych przez bank francuski na konto pożyczkobiorcy w Polsce. Ponadto zakwestionowała istnienie obowiązku podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] .2004r. Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiającą uchylenia ostatecznych decyzji Urzędu Skarbowego określających zaległość w opłacie skarbowej od umów pożyczek. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że bezspornym jest, iż wszystkie umowy zawarte zostały we Francji w siedzibie pożyczkodawcy, a pożyczkodawcą była firma francuska. Oczywistym było dla organu podatkowego, iż w datach zawierania kolejnych umów pożyczek pieniądze znajdowały się na koncie pożyczkodawcy we Francji. Przedłożone przez spółkę w postępowaniu dotyczącym wznowienia postępowania przelewy pieniędzy z konta pożyczkodawcy nie są dowodem, który prowadzić może do ustalenia nowych okoliczności bądź do zmiany oceny stanu faktycznego sprawy. Nie można stwierdzić również, aby wydanie decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznych nastąpiło z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art.122 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. W skardze spółka domagała się uchylenia powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, oraz zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym także z tytułu zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Decyzji zarzuciła, że została wydana z naruszeniem art.121 § 1, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Uzasadniając skargę spółka stwierdziła, że zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej (obowiązującym w dniu wydania decyzji) czynności cywilnoprawne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 oraz w ust. 2, podlegają opłacie skarbowej, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dotyczą rzeczy znajdujących się w Polsce lub praw majątkowych podlegających wykonaniu w Polsce. Jeżeli więc przedmiot umowy pożyczki w momencie zawierania umowy pożyczki znajduje się poza granicami Polski, wówczas zawarta umowa pożyczki nie podlega opłacie skarbowej. Z materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy wydający decyzje nie zbadał, czy opłata skarbowa uiszczona przez skarżącą jest należna tzn. nie sprawdził, czy przedmiot pożyczki znajdował się w chwili zawierania umów pożyczek w Polsce czy za granicą. Z samych umów pożyczek nie można wnioskować o miejscu, w którym w momencie zawierania umów znajdował się przedmiot pożyczek. Pożyczkodawca, jako podmiot należący do tej samej grupy kapitałowej co skarżąca, działającej w Polsce, mógł posiadać konto w Polsce lub mógł wskazać inny podmiot z grupy kapitałowej, który posiada siedzibę w Polsce, aby wierzytelności przysługujące pożyczkodawcy przelać na konto skarżącej). Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W osądzanej sprawie dowody w postaci przelewów pożyczek nie ujawniały okoliczności, które nie były znane organowi podatkowemu I instancji w dniu wydania decyzji ostatecznych. Okoliczność, iż w datach zawarcia umów pożyczek, pieniądze znajdowały się za granicą, była znana organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji ostatecznych. Bezspornym jest, że wszystkie umowy zawarte zostały we Francji w siedzibie pożyczkodawcy [...], przedmiotem tych umów były franki francuskie, pożyczkodawcą była spółka francuska, że opłatę skarbową od umów (nazwaną [...]) ponosi spółka polska, że pieniądze zostały przekazane z Francji do Polski, że skarżąca obliczyła i uiściła opłatę skarbową. Faktem oczywistym, tak dla stron umów pożyczek, jaki i dla organów podatkowych było, że w datach zawierania poszczególnych umów, przedmiot pożyczek (franki francuskie), znajdowały się na koncie pożyczkodawcy we Francji. Zachodziła podstawa do uznania tej okoliczności za notoryczną (nie notoryjną) skoro to fakt tak dalece niesporny, że ani strony, ani obecnie sąd, nie mogą skutecznie poddać go wątpliwości. Potwierdzają to przedłożone przez skarżącą przelewy pieniędzy z konta francuskiego pożyczkodawcy. Naczelnik Urzędu Skarbowego , postanowieniem z dnia [...].2004r. Nr [...] na podstawie art. 243 § 2 O.p., na wniosek skarżącej spółki, wydał postanowienie o wznowieniu postępowania w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami i odmówił ich uchylenia, zaś organ odwoławczy oceniając decyzję jako wydaną w trybie wznowienia, utrzymał ją mocy z braku podstaw do wznowienia postępowania. Zatem we wznowionym postępowaniu - jak przyznaje organ odwoławczy -badał, czy zachodzi wskazana przez spółkę podstawa wznowienia. Skoro w wyniku tego badania organ podatkowy nie stwierdził istnienia żadnej z przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., przeto - zgodnie z art. 245 § 1 pkt 2 O.p.- słusznie odmówił uchylenia decyzji dotychczasowych. W konsekwencji stwierdzenia braku podstaw do wznowienia postępowania, nie był uprawniony do merytorycznego rozpatrywania sprawy (co do rozstrzygnięcia istoty sprawy). W przeciwnym razie, postępowanie o wznowienie postępowania, jako tryb nadzwyczajny uchylania decyzji ostatecznych, przerodziłoby się w kolejną (trzecią), zwykłą instancję postępowania administracyjnego, a istnienia takowej ordynacja podatkowa nie przewiduje. Ubocznie sąd wskazuje, że nieuzasadnione jest przekonanie spółki, iż dokonała wpłaty opłaty skarbowej wskutek błędnej decyzji organu podatkowego. Spółka uiściła opłaty skarbowe od wszystkich umów pożyczek. Wykonała obowiązek, który przyjęła na siebie w umowie pożyczek. Uzasadnienia decyzji ostatecznych - chociaż lakoniczne - nie uchybiają wymogom art. 210 § 4 O.p. bowiem nie są pozbawione wszelkich istotnych elementów: wskazują na przyjęcie ustalenia, iż w sprawie chodzi o prawo majątkowe wykonywane w Polsce, o jego wartość rynkową, o zwłokę w uiszczeniu opłaty skarbowej. Lakoniczność uzasadnienia, a więc w jakimś sensie jego zwięzłość, nie może być zawsze utożsamiana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem uzasadnienie orzeczenia jest tylko pewną materializacją uprzednio przeprowadzonego procesu myślowego, którego odzwierciedleniem jest samo rozstrzygnięcie decyzji. Uzupełniająco sąd podaje, że nie ma obaw co do tego, iż zachodził obowiązek opodatkowania umów pożyczek w Polsce. Prawa majątkowe - jak przekonywująco podaje S. Grzybowski [w] "System prawa cywilnego", tom I, Ossolineum 1985, str. 233 i nast. - można zestawić w siedmiu grupach typów praw podmiotowych, a jedną z nich jest zobowiązaniowa postać podmiotowych praw majątkowych. Z kolei Zb. Radwański, J. Panowicz-Lipska [w] "Zobowiązania-część szczegółowa", CHBeck 1998 , str. 162, na tle typów zobowiązań regulujące stosunki kredytowe (w tym oczywiście pożyczki) podkreślają, że tę grupę umów łączy wspólny element, jakim jest przesunięcie określonej wartości gospodarczej zwykle pieniężnej - z majątku jednej osoby do drugiej z obowiązkiem zwrotu, zaś funkcja gospodarcza tych umów polega przede wszystkim na okresowym korzystaniu z określonych wartości gospodarczych innej osoby. Dający pożyczkę zobowiązany jest do dokonania czynności niezbędnych do przeniesienia na własność przedmiotu pożyczki, a więc w zasadzie - do wydania znaków pieniężnych lub rzeczy zamiennych (por. art. 155 § 2 k.c.). Zatem na podstawie zawartej na terytorium Francji umowy pożyczki powstało po stronie skarżącej spółki podmiotowe prawo majątkowe domagania się przekazania przedmiotu umowy (roszczenie). Prawo to zostało wykonane na terytorium Polski, gdyż pożyczka przyczyniła się do powiększenia majątku skarżącej spółki. Zobowiązanie biorącego pożyczkę odnosi skutek dopiero po wykonaniu świadczenia przez dającego pożyczkę. W świetle przepisu art. 1 ust. 3 ustawy z 1989r. o opłacie skarbowej, kryterium miejsca położenia rzeczy nie może być rozstrzygające dla istnienia obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej z tytułu umowy zagranicznej pożyczki, której przedmiotem są pieniądze. Taką rolę pełni natomiast miejsce wykonania prawa majątkowego wynikającego z umowy pożyczki. Pogląd ten ugruntowany został w jednolitym orzecznictwie NSA (por. wyroki o sygn. akt: III SA 1038/97, III SA 3176 /97, III SA 5171/97, a także I SA/Po 172/99, I SA/Po 1042/99), i jest uwzględniany w orzecznictwie bowiem w dalszym ciągu przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych są sprawy, w których spory dotyczą stosowania nieobowiązującej już ustawy z dnia 31.01.1989r. o opłacie skarbowej (por. III SA/Wa 2501/04). Wbrew zarzutom skargi brak podstaw do przyjęcia, iż wydanie decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznych nastąpiło z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122; natomiast art. 210 § 1 pkt 6 O.p. nie został naruszony w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe wyjaśniły stan faktyczny sprawy, zapewniły spółce czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł sąd jak w sentencji wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ J. Ruszyński /-/ W. Zygmont