I SA/Po 390/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2025 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 6 grudnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2024 uchyla zaskarżoną decyzję. B. Sp. z o.o. w W. 26 stycznia 2024 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2024 r., w której wykazała: - powierzchnie gruntów związanych z działalnością gospodarczą bez względu na sposób zakwalifikowana w ewidencji gruntów i budynków 62032 m2; - budynki pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 136371,12 m2; - budowle o wartości 12.788.184,00 zł. Następnie w toku czynności sprawdzających Prezydent Miasta P. stwierdził, że złożona deklaracja jest nieprawidłowa, ponieważ zastosowano nieodpowiednie stawki podatku do opodatkowania budynku Galerii Centrum Handlowego [...]. W przedmiotowej deklaracji spółka dokonała zmiany w zakresie deklarowanych powierzchni budynków oraz przeniesienia tych powierzchni między różnymi stawkami opodatkowania, tj. z budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ze stawką 33,10 zł do budynków pozostałych ze stawką 11,17 zł. Prezydent postanowieniem z 17 lipca 2024 r. wszczął postępowanie podatkowe za 2024 r., następnie decyzją z 11 października 2024 r. nr [...] określił B. Sp. z o.o. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2024 r. na łączną kwotę 2.830.783,00 zł. Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji Prezydenta, zaskarżając ją w części, co do kwoty 1.744.530,00 zł, to jest w części określającej stawkę opodatkowania budynku Galerii Centrum Handlowego [...] na poziomie 33,10 zł za 1m2 - stawki dla budynków wykorzystywanych w działalności gospodarczej, podczas gdy – zdaniem spółki - zastosowanie wina mieć stawka 11,17 zł za 1m2 - stawka dla pozostałych budynków. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 6 grudnia 2024 r., nr [...] uchyliło w zaskarżonej części decyzję organu I instancji i przekazało sprawę w tej części do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że podziela linie wyroków NSA z 21 lutego 2021 r., 20 sierpnia 2024 r. oraz 15 grudnia 2021 r. [Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wskazało sygnatur spraw – uw. Sądu] jednakże w niniejszej sprawie uznał, że mamy do czynienia z sytuacją nadzwyczajną, czego organ I instancji nie wziął pod uwagę. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że budynek dawnej Galerii Handlowej [...] jest rozbierany i nie jest możliwe jakiekolwiek wykorzystanie jego fragmentów do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego nawet potencjalne wykorzystanie fragmentów rozbieranego budynku przez skarżącą spółkę na działalność gospodarczą wiązałoby się z odpowiedzialnością karną, gdyż naraziłoby przebywających w rozbieranym budynku ludzi na zagrożenie utraty życia lub zdrowia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że Prezydent, ponownie prowadząc sprawę, winien wziąć przywołane okoliczności pod uwagę i opodatkować nierozebrane jeszcze fragmenty budynku dawnej Galerii Handlowej [...] stawką określoną dla "pozostałych budynków". Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na ww. decyzję wniósł P. P., który zarzucił naruszenie prawa materialnego: 1) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust 1 pkt 2 ppkt b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2025 r. poz. 707; w skrócie: "u.p.o.l.") poprzez błędną wykładnię i niezasadne przyjęcie, że budynek Galerii Centrum Handlowego "[...]", położony przy ul. [...] w P., ze względu na prowadzone prace rozbiórkowe nie jest budynkiem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie może podlegać opodatkowaniu stawką podatku od nieruchomości od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 ppkt b u.p.o.l.; 2) art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. poprzez nieuwzględnienie, że zgodnie z tym przepisem do budynków, budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - ze względu na ich rozbiórkę - nie zalicza się tylko takich budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu, do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Prokurator wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Pismem z 22 lipca 2025 r. pełnomocnik spółki wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazano. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Dokonując tak rozumianej kontroli sądowej, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 233 § 1 o.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Natomiast stosownie do art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji, należy wskazać, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną decyzją uchyliło w części decyzję Prezydenta Miasta P. i przekazało sprawę w tej części do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Takiego rozstrzygnięcia żaden z przepisów art. 233 o.p. nie przewiduje. Przepisy zawarte w art. 233 o.p. stanowią pełne wyliczenie rozstrzygnięć, które mogą zapaść przed organem II instancji w wyniku rozpatrzenia odwołania. W orzecznictwie przyjmuje się, że dopuszczalne jest uchylenie jedynie części decyzji, o ile mamy do czynienia z sytuacją obejmującą swym zakresem tzw. sprawy podzielne (por. wyroki NSA z: 11 września 2013 r., I GSK 615/11; 25 października 2012 r., II GSK 1544/11, wszystkie powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, [...]; w skrócie "CBOSA"). Zdaniem Sądu, do kategorii spraw "podzielnych" nie można zaliczyć decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za dany rok podatkowy. Nadto należy wskazać, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu I instancji tylko z przyczyn wskazanych w art. 233 § 2 o.p. Przepis ten stanowi, że takie orzeczenie może zapaść tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. A zatem organ musi stwierdzić, że w postępowaniu odwoławczym nie można uzupełnić materiału dowodowego na podstawie art. 229 o.p., by wydać rozstrzygnięcie merytoryczne, ponieważ naruszałoby to zasadę dwuinstancyjnego postępowania. Organ odwoławczy, przekazując decyzję organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, obowiązany jest wskazać, jakie okoliczności faktyczne muszą zostać zbadane przez organ, który ponownie będzie badać sprawę. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć charakteru merytorycznego. Bez wątpienia uzasadnienie decyzji nie spełnia tych warunków. Po pierwsze, organ nie wskazał, że organ nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo że postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczającego do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Po drugie, nie wskazał okoliczności faktycznych, które muszą zostać w sprawie wyjaśnione. Wręcz przeciwnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że organ I instancji, prowadząc ponownie postępowanie, winien opodatkować nierozebrane jeszcze fragmenty budynku dawnej Galerii Handlowej [...] stawką określoną dla "pozostałych budynków". W związku z tym odniósł się do kwestii merytorycznej sprawy, co jest niedopuszczalne, orzekając na podstawie art. 233 § 2 o.p. W ocenie Sądu, organ II instancji wydał rozstrzygnięcie z oczywistym naruszeniem treści art. 233 o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę, organ II instancji zobowiązany będzie rozpoznać odwołanie i wydać rozstrzygnięcie zgodne z art. 233 o.p.. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c orzekł jak w sentencji wyroku, tj. uchylił zaskarżoną decyzję.