I SA/Po 391/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora [...] z dnia [... ] o numerze [...], 2. oddala wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] r. A. P. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nr [...] z dnia [...] r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2009 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której w toku postępowania wszczętego postanowieniem z [...] r. organ kontroli skarbowej ustalił, że w badanym okresie A. P. był podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadząc działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży samochodów. Działalność ta prowadzona była w komisie samochodowym [...] przy stacji paliw [...]. Na podstawie przedłożonych przez stronę ksiąg podatkowych oraz okazanych dokumentów źródłowych, faktur VAT i VAT- marża oraz umów komisu, kontrolujący stwierdzili, że podatnik dokonał zakupu 72 samochodów, w tym od czeskiej spółki [...] [...] s.r.o. oraz 1 samochodu nabytego w kraju od polskiego podmiotu gospodarczego (którego nie sprzedano w 2009 r.). Ponadto w 2009 r. skarżący wystawił 71 faktur dokumentujących sprzedaż 14 samochodów w ramach zawartych umów komisu, 1 usługi pośrednictwa finansowego oraz 56 samochodów nabytych wcześniej jako towary handlowe od [...]. W przypadku sprzedaży samochodów używanych, nabytych w celu dalszej odsprzedaży oraz sprzedanych na podstawie zawartych umów komisu, podatnik stosował zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") procedurę opodatkowania w systemie VAT-marża. W trakcie postępowania kontrolnego skarżący ustanowił pełnomocnika - J. S. J. (pełnomocnictwo z [...] r.) oraz adwokat A. D., która zgodnie z treścią pełnomocnictwa została umocowana tylko do udziału w czynnościach przesłuchania świadków, które miała miejsce w dniu [...] r. Zdaniem organu pierwszej instancji, w przypadku transakcji, które dokumentowane były fakturami wystawionymi przez [...], podatnikowi nie przysługiwało prawo do opodatkowania sprzedaży tych samochodów przy zastosowaniu procedury VAT-marża, ponieważ faktury te są dokumentami nierzetelnymi, nie odzwierciedlającymi faktycznej sprzedaży pojazdów z tej spółki. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że powyższe transakcje faktycznie miały miejsce w Polsce pomiędzy A. P. i A. Z. (jedyny udziałowiec w [...]. Figurująca jako wystawca faktur spółka [...] była firmą fikcyjną, nigdy nie działającą, założoną wyłącznie w celu tworzenia dokumentów mających uwiarygodnić dostawy aut w systemie VAT-marża, do których nigdy nie doszło. Faktycznym zaś sprzedawcą samochodów dla firmy A. P. był w rzeczywistości A. Z., który skupował te pojazdy od przedsiębiorstw i osób fizycznych z terenu [...], [...] i [...]. Pojazdy zarejestrowane były wcześniej na podmioty prowadzące działalność gospodarczą, m.in. w postaci leasingu i wynajmu samochodów oraz sprzedające te pojazdy po zakończeniu okresu leasingu i najmu, bądź użytkujące pojazdy do prowadzonej działalności gospodarczej, a ich dostawy odbywały się na zasadach ogólnych bez wykorzystania procedury VAT-marża. Następnie kupione za granicą używane samochody przewożone były do komisu [...], skąd A. Z. odsprzedawał je kolejnym uczestnikom kanału dystrybucji, w tym m.in. A. P.. W ocenie organu podatnik co najmniej powinien mieć świadomość, że faktycznym dostawcą samochodów dla jego firmy nie jest spółka [...], której siedziba znajdowała się w wirtualnym biurze, lecz A. Z.. Organ dokonując porównania księgi przychodów i rozchodów stwierdził, że z w każdym z kolejnych miesięcy badanego okresu suma ponoszonych przez podatnika wydatków znacząco przewyższała kwoty osiąganych przychodów. Tym samym podatnik, wykładając znaczne środki finansowe na pokrycie swoich zobowiązań, nie miał perspektywy na to, że w kolejnych miesiącach osiągnie zyski, które zrównoważą poniesione wydatki. Analiza porównawcza marży osiąganej przez podatnika z tytułu sprzedaży samochodów z ponoszonymi przez niego z innymi nakładami związanymi z działalnością gospodarczą prowadziła także do wniosku, że działalność podatnika od samego jej początku i przez cały czas trwania była nierentowna, a poziom marży ustalony przez stronę nie pokrywał nawet ponoszonych przez nią kosztów. Powyższe doprowadziło organ do wniosku, że zadaniem firmy skarżącego było wprowadzenie na rynek krajowy samochodów sprowadzonych z krajów Europy Zachodniej, a nie uzyskiwanie zysków z tytułu tej sprzedaży, czego zresztą podatnik musiał być świadomy. Organ kontroli skarbowej przeanalizował również okoliczności transportu pojazdów z których wynika, że firmy [...] i [...] przewoziły pojazdy bezpośrednio z [...] oraz [...] do R. do komisu [...]. Koszty transportu ponoszone były przez A. Z., a faktury z tego tytułu wystawiane były bądź to osobiście na nazwisko Z. bądź na jego polską firmę, formalnie zlikwidowaną już [...] r. Zdaniem organu okoliczności te przekonują, że skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, iż akceptował nierzetelne faktury nabycia samochodów. W badanym okresie w komisie [...] działały także rożne osoby w tym: A. Z., P. P., A. C., A. P. oraz prawdopodobnie P. J., które sprzedawały, tankowały, pilnowały i prezentowały klientom samochody sprzedawane przez firmę skarżącego. Środki należne za te pojazdy wpłacane były przez nabywców na rachunek bankowy firmy skarżącego, dalej przekazywane były na konto skarżącego, a następnie wypłacane z niego przez P. P.. Powyższe potwierdza, że podatnik wykonywał swoją działalność gospodarczą przy współudziale osób formalnie niezwiązanych z jego firmą. Organ stwierdził, że podatnik wiedział i orientował się w przedstawionym fałszywym schemacie nabywania pojazdów od zarejestrowanej w [...] spółki [...], a co najmniej powinien był przypuszczać, że taki sposób prowadzenia działalności naraża go na ryzyko uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Organ nie uznał za rzetelne dowodów zakupu, którymi podatnik udokumentował nabycia poza granicami kraju samochodów. Brak jest wiarygodnych dowodów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach VAT-marża, stanowiących podstawę zastosowania szczególnej procedury opodatkowania, polegającej na opodatkowaniu marży przy dostawach realizowanych na trenie kraju. W tej sytuacji organ uznał, że dostawy pojazdów dokonywane przez skarżącego powinny zostać opodatkowane na zasadach ogólnych. Ponadto, organ ujawnił, że skarżący nie opodatkował i nie ujął w deklaracji [...] za listopad 2009 r. zaliczki na sprzedaż foteli samochodowych, otrzymanej od N. M. i- B. w wysokości [...] zł. Nie wykazując całkowitego obrotu z tytułu ww. transakcji podatnik zaniżył wartość podatku należnego za ww. miesiąc o kwotę [...]zł. Mając na względzie powyższe ustalenia oraz na podstawie art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") organ kontroli skarbowej stwierdził, że rejestry sprzedaży VAT za kontrolowane miesiące są nierzetelne w zakresie danych do ustalenia podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotyczących dostaw pojazdów oraz w zakresie nieopodatkowania zaliczki otrzymanej od N. M. - B., i tym samym nie uznał ich za dowód w rozumieniu art. 193 § 4 ww. ustawy. Jako podstawę opodatkowania dostaw pojazdów nabytych na podstawie faktur wystawionych przez [...] przyjął obrót w wysokości kwot należnych z tytułu sprzedaży pojazdów (ustalony na podstawie faktur i rejestrów sprzedaży) po pomniejszeniu o kwoty należnego podatku VAT. W przypadku nie wykazanej do opodatkowania sprzedaży foteli dla N. M. - B., podstawę opodatkowania określił, zgodnie z art. 29 ust. 2 u.p.t.u., w wysokości kwoty pobranej zaliczki, po pomniejszeniu o kwotę podatku należnego. W zakresie podatku naliczonego organ stwierdził nierzetelność rejestrów zakupów za maj, październik i grudzień 2009 r. z uwagi na to, że księgi te nie odzwierciedlają wszystkich dokonanych przez podatnika nabyć. Natomiast w przypadku rejestru zakupów za wrzesień 2009 r. organ uznał, że był on prowadzony wadliwie w rozumieniu art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej na skutek zaewidencjonowania w nim faktury dotyczącej zakupów nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, co pozostaje w sprzeczności z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W efekcie powyższego oraz mając na względzie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej stwierdził, że rejestry zakupów za ww. miesiące nie mogą stanowić dowodu w sprawie w zakresie w jakim są one obarczone nierzetelnością i wadliwością. Powyższe ustalenia zakończyły się wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w dniu [...] r. decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2009 r. W odwołaniu od ww. decyzji, uzupełnionym kolejnymi pismami, skarżący podniósł zarzuty dotyczące m.in. przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych tą decyzją oraz nieprawidłowego ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego w sprawie, przejawiającego się w naruszeniu zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a także nieuprawnionego zakwestionowania prawa do zastosowania opodatkowania w procedurze VAT-marża. Jednocześnie wniósł o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków G. D., T. K., D. S. oraz A. Z.. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, uzupełnionym w toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy, powołując się na art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazał że ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od maja do listopada 2009 r. upłynął z dniem [...] r., natomiast za grudzień 2009 r. przypadnie na dzień [...] r. Zaznaczył, że postanowieniem z [...] r. inspektor kontroli skarbowej postanowił wszcząć dochodzenie m.in. w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdziwych danych w deklaracjach [...] złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w L.. Następnie, [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., działając na podstawie art. 70 c Ordynacji podatkowej, wysłał do A. P. pismo nr [...], w którego treści zawiadomił podatnika, że w dniu [...] r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przesyłka ta została w dniu [...] r. zwrócona do nadawcy z adnotacją: "zwrot nie podjęto w terminie". Zwrot przedmiotowej korespondencji do nadawcy, nastąpił, zgodnie ze stemplem urzędu pocztowego w dniu [...] r. Jako termin doręczenia korespondencji zawiadamiającej stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, organ przyjął dzień [...] r. Tym samym zawiadomienie nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dodatkowo organ zaznaczył, że podatnik, pomimo niepodjęcia zawiadomienia wysłanego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, miał wiedzę o toczącym się wobec niego postępowaniu karnym skarbowym, co wynika z notatki służbowej sporządzonej w dniu [...] r. Odnosząc się natomiast do stanowiska skarżącego, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez niedoręczenie zawiadomienia jego pełnomocnikowi, organ wskazał, że w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego w dniu [...] r. J. S. J. do reprezentowania przed Urzędem Kontroli Skarbowej w P., w postępowaniu wszczętym na podstawie postanowienia z dnia [...] r. wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. Takie sformułowanie zakresu pełnomocnictwa jednoznacznie przekonuje, że zostało ono ograniczone wyłącznie do reprezentacji przed organem kontroli skarbowej i wyłącznie do postępowania kontrolnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zawiadamiający podatnika, w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, nie był więc związany takim pełnomocnictwem uprawniającym do występowania w innym postępowaniu, przed innym organom, złożonym do akt innej sprawy i zasadnie skierował to zawiadomienie bezpośrednio do podatnika. Organ odwoławczy nie podzielił także poglądu skarżącego, zgodnie z którym wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie może samoistnie prowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, jeżeli wszczęcie to nastąpiło przed wydaniem decyzji ostatecznej, obejmującej swym zakresem te zobowiązania. W przedmiotowej postępowanie karne skarbowe zostało bowiem wszczęte w sprawie uszczuplenia podatku od towarów i usług, na skutek podania nieprawdy w deklaracjach [...] za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2009 r., a więc rozliczeń objętych zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że z zestawienia przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej wynika, iż do zawieszenia biegu terminu przedawnienia dochodzi na skutek wszczęcia postępowania w sprawie przestępstwa lub wykroczenia karnego skarbowego, z którego popełnieniem wiąże się niewykonanie zobowiązania podatkowego i zawiadomienia o fakcie wszczęcia takiego postępowania podatnika. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały oba te warunki, a w konsekwencji nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od maja do listopada 2009 r., z uwagi na trwające zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za te okresy. Odnosząc się do istoty sporu organ odwoławczy stwierdził, że mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy i ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji w postępowaniu kontrolnym, uzupełnione o dowody przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym, trafne są twierdzenie organu kontroli skarbowej, że transakcje pomiędzy spółką [...], a A. K., dokumentowane przedłożonymi przez skarżącego fakturami VAT-marża nie miały faktycznie miejsca. Spółka ta nigdy nie prowadziła działalności pod jedynym zgłoszonym adresem w [...], adres ten należy do tzw. wirtualnego biura i nie jest możliwe prowadzenia tam działalności w formie komisu samochodowego. Jest też całkowicie nieprawdopodobne, aby sam właściciel spółki nie posiadał niemal żadnej wiedzy na temat jej działania, poza tym, że z wykorzystaniem jej danych wystawiano faktury VAT-marża dla komisów samochodowych funkcjonujących na terenie kraju. Jedyny właściciel spółki nie potrafił przedstawić żadnych informacji na temat nawet najbardziej podstawowych aspektów jej funkcjonowania: miejsca w którym miała ona działać, dostawców pojazdów, przebiegu transakcji itp., nie był w stanie nawet wskazać do jakich krajów spółka dostarczała sprzedawane pojazdy. A. Z. nie pamiętał nawet, że był zatrudniony na umowę o pracę w firmie swojego rzekomego kontrahenta w charakterze pracownika biurowego i pracownika dozoru. Jedynymi przesłankami, które mogłyby świadczyć o tym, że spółka [...] faktycznie była podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, były fakt jej formalnej rejestracji na terenie [...] oraz wystawianie faktur VAT. Spółka [...] nie złożyła jednak żadnych deklaracji podatkowych i nie wywiązała się z obowiązków rozliczeń podatkowych wobec czeskiej administracji podatkowej. O rzeczywistym charakterze działalności gospodarczej spółki [...] nie mogą również świadczyć zeznania przesłuchanych w trakcie postępowania odwoławczego świadków, które są sprzeczne i pozbawione cech racjonalności. Ponadto o fikcyjności działań spółki przekonują ustalenia poczynione przez Dyrektora UKS w P. w toku postępowania kontrolnego prowadzonego u A. Z., zakończone wydaniem ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. Mając na względzie powyższe organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor UKS zasadnie uznał, iż skarżący - dokonując sprzedaży 56 samochodów, których nabycie udokumentowano fakturami, na których jako wystawca widnieje spółka [...] - bezpodstawnie zastosował opodatkowanie przy zastosowaniu procedury VAT-marża. W obliczu zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości organu, że ww. pojazdy były przedmiotem rzeczywistej sprzedaży dokonywanej na terenie kraju w komisie [...] w R.. Zasadnie zatem organ urzędu kontroli skarbowej przyjął, że dostawa tych pojazdów na terenie kraju powinna zostać opodatkowana na zasadach ogólnych. Tym samym brak podstaw do przyznania podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem tych pojazdów, w sytuacji, w której brak faktur VAT, na których wykazany byłby podatek naliczony. Bezpodstawne są również, w ocenie organu odwoławczego, twierdzenia strony o braku wiedzy i świadomości co do niezgodnego z prawem charakteru transakcji. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prowadzi bowiem do konkluzji, że podatnik świadomie współuczestniczył w procederze wprowadzania na rynek krajowy sprowadzonych pojazdów samochodowych, przy bezprawnym wykorzystaniu szczególnej formy opodatkowania jaką jest tzw. procedura VAT-marża. Weryfikacja rzetelności spółki [...], jaką przeprowadzić miał podatnik, służyła jedynie uprawdopodobnieniu legalności transakcji zawieranych z ww. czeską spółką. Weryfikacja ta ograniczyła się zresztą do sprawdzenia dokumentów rejestracyjnych spółki [...], numeru NIP spółki oraz poprawności sporządzenia umów o współpracę, których to umów, żadna ze stron nie była w stanie przedstawić. Ponadto trudno za wiarygodne uznać twierdzenia skarżącego o osobistej wizycie w siedzibie i miejscu prowadzenia działalności [...], jeżeli znajdowało się ono w tzw. wirtualnym biurze. Organ odwoławczy zaznaczył również, że w ciągu trwającej ponad rok współpracy podatnik z nigdy nie wykazał zainteresowania czy jego jedyny dostawca wywiązuje się obowiązków podatkowych na terenie [...], czy faktyczny przebieg transakcji uprawnia czeską spółkę do zastosowania procedury VAT-marża, nie znał też źródeł pochodzenia dostarczanych mu samochodów, zasad na jakich były one nabywane w Europie Zachodniej. Weryfikacja tych informacji nie powinna zresztą nastręczyć podatnikowi żadnych problemów, w sytuacji gdy A. Z. jako pracownik jego firmy pozostawał w zależności służbowej od skarżącego. Już sam fakt, że ta sama osoba, jest jednocześnie jedynym udziałowcem spółki [...], pracownikiem firmy podatnika, a także osobą, która z własnej inicjatywy i bez pobierania wynagrodzenia załatwia w imieniu strony formalności związane ze sprowadzeniem aut do kraju musiała wzbudzić wątpliwości co do legalności takich operacji. Skarżący, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 121 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych poprzez uniemożliwienie mu odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez jego kontrahenta, - art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 189 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, a w szczególności kategoryczne oddalenie wszystkich wniosków dowodowych o przesłuchanie kolejnych świadków, a także nie przesłuchanie samej strony, - art. 127 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania wbrew zasadzie dwuinstancyjności, co przejawić się miało w prostym powieleniu twierdzeń organu pierwszej instancji, bez przeprowadzenia istotnych dla strony wniosków dowodowych, gdyż organ odwoławczy obawiał się, że przeprowadzenie tych dowodów doprowadziłoby do odmiennych ustaleń faktycznych, - art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez nielogiczne uzasadnienie faktyczne, gdyż na podstawie zaskarżonej decyzji skarżący nie wie jak organ odwoławczy doszedł do kwoty zobowiązania do zapłaty, ponieważ w decyzji nie ma żadnych obliczeń, - art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez pomówienie i oczernienie w treści decyzji (str. 44 i 45) adwokata K. R., mimo odmowy jego przesłuchania, bezprawnie zarzucając mu nielegalną działalność prawniczą, polegającą na uprawdopodobnieniu legalności transakcji dokumentowanych fakturami, co jest przestępstwem i wymaga powiadomienia stosownych organów państwa, - art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. Z., w sytuacji gdy pełnomocnik strony chciał mu zadać wiele szczegółowych pytań dotyczących transakcji - na takie postępowanie i odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów nie może się zgodzić w Państwie Prawa, - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania mimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez bezzasadną odmowę prawa do doliczenia podatku naliczonego, gdyż organ kilka razy kaskadowo nalicza podatek należny od sprzedaży tych samych samochodów, nie biorąc pod uwagę podatku naliczonego, a wszystkie okoliczności i fakt wystawiania faktur mieli wyjaśnić świadkowie K. R. i A. Z.. W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności skarżący podniósł kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, stwierdzając że do [...] r. nie dostarczono mu żadnej decyzji ani nie poinformowano o wszczęciu wobec niego postępowania karnego skarbowego. W tym okresie skarżący miał ustanowionego pełnomocnika i to właśnie ten pełnomocnik powinien być adresatem wszelkiej korespondencji związanej z toczącym się postępowaniem. Przesłanie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na adres samego podatnika, było świadomym zabiegiem, zastosowanym wbrew obowiązującym normom prawnym, mającym na celu wykorzystanie stanu depresji w jakim znajdował się skarżący. W dalszej skarżący zarzucił organowi odwoławczemu błędy proceduralne w prowadzeniu sprawy i naruszenie szeregu zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Nierzetelność działań organu odwoławczego, naruszenie zasady dwuinstancyjności i naruszenie reguł postępowania podatkowego przejawiać miało się m.in. w niezawiadomieniu organów ścigania o fakcie składania fałszywych zeznań przez T. K. i G. D., przesłuchanych w charakterze świadka na wniosek skarżącego w toku postępowania odwoławczego. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy miał pełną świadomość, że zeznania te są wiarygodne i potwierdzają stan faktyczny. W tej sytuacji nieuprawniona była odmowa przesłuchania w charakterze świadka A. Z. i adwokata K. R., o co wnioskowano w trakcie postępowania, a także samego skarżącego, którego stan psychiczny uległ znacznej poprawie i pozwala na przeprowadzenie takich czynności. Skarżący zarzucił również pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji należytego wyjaśnienia dlaczego brak było podstaw do zastosowania przez podatnika opodatkowania w procedurze VAT-marża. Gdyby przyjąć jako prawdziwą tezę o braku prawa do zastosowania opodatkowania VAT-marża, to Dyrektor IS w swym rozstrzygnięciu był obowiązany uwzględnić zarówno podatek należny, jak i podatek naliczony, zapewniając przy tym podatnikowi prawo do oświadczenia co do tego, czy korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Każde inne działanie organu, nie uwzględniające tego uprawnienia, skutkuje naruszeniem neutralności opodatkowania podatkiem VAT i w efekcie jego kaskadowym naliczeniem. Skarżący podkreślił, że jego kontrahent A. Z. z tytułu sprzedaży samochodów ma podatek należny, który dla skarżącego powinien stać się podatkiem naliczonym do odliczenia. Dodatkowo skarżący wskazał na występowanie w decyzji znacznej ilości kardynalnych błędów, wskazując na błąd znajdujący się na str. 40 w czwartym wersie od dołu. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z dnia [...] r. Sąd na wniosek stron skarżącej zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny ( sygn. akt K [...]) wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich o zbadanie zgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie a nie przeciwko osobie, z art. 2 Konstytucji RP. Postanowieniem z dnia [...] r. Sąd podjął zawieszone w niniejszej sprawie postępowanie sądowe. W piśmie z [...] r. skarżący podniósł, że z akt sprawy wynika, iż decyzja Dyrektora UKS z [...] r. została wysłana na adres pełnomocnika skarżącego J. S. J.. Tymczasem zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z [...] r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wysłano bezpośrednio na adres skarżącego, pomijając w tym zakresie obowiązek zawiadomienia o tym fakcie pełnomocnika. Skarżący pisma nie odebrał, ale miał pełnomocnika reprezentującego go w tym postępowaniu, a udzielone pełnomocnictwo nie zostało wypowiedziane. W świetle powyższego nastąpiło wadliwe doręczenie zawiadomienia, a wadliwość taka wywołuje skutki nieziszczenia się warunku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co jasno potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 roku, sygn. I FPS 3/18. Tym samym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji obu instancji, umorzenie postępowania administracyjnego ze względu na jego bezprzedmiotowość oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Sąd zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do oceny zgodności z prawem określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2009 r. Mając na uwadze podniesione w skardze, jak i w piśmie procesowym zarzuty o wadliwym doręczeniu zawiadomienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego (stronie a nie jej pełnomocnikowi), co spowodowało nieskuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia, Sąd - niezależnie od pozostałych zarzutów skargi - skupił się na ocenie najdalej idącego zarzutu, czyli zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności podatku od towarów i usług Sąd stwierdza, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od maja do listopada 2009 r. upłynął z dniem [...] r., natomiast termin przedawnienia zobowiązania za grudzień 2009 r. upłynął z dniem [...] r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11 [dostępny pod adresem: http://ipo.trybunal.gov.pl] wynika, że warunkiem konstytucyjności przepisów przewidujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest taka ich interpretacja, która dla skuteczności owego zawieszenia wymaga, by po stronie podatnika istniała świadomość, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w podstawowym okresie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Celem realizacji powyższego obowiązku dodano do Ordynacji podatkowej art. 70c. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Istotne znaczenie w stanie faktycznym niniejszej sprawy ma stwierdzenie NSA w uchwale z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 [orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl], że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu uchwały NSA wyróżnił dwa stany faktyczne. Pierwszy to taki, gdy zachodzi tożsamość pomiędzy organem właściwym do dokonania zawiadomienia przewidzianego w art. 70c Ordynacji podatkowej i organem prowadzącym postępowanie, drugi - gdy wspomniana tożsamość podmiotowa nie zachodzi. Jednak doszedł do konkluzji wspólnej dla obu stanów, która zawiera się w powyżej przytoczonych tezach. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną, oczywiście o daleko idących skutkach materialnoprawnych. Obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie. Natomiast jeśli się toczy postępowanie, to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia stanowi czynność procesową tego postępowania. Czynność doręczenia zawiadomienia w sposób istotny wpływa na wynik sprawy, wręcz determinuje dalszy jego bieg. Jest to jeden z istotnych elementów wpływających na treść decyzji kończącej postępowanie. Kluczową kwestią dla ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem tego postępowania, wygasło na skutek przedawnienia, bądź też nadal istnieje, będzie stwierdzenie prawidłowości przeprowadzenia czynności zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, zarówno w aspekcie jego treści, jak i spełnienia wymogów formalnych w zakresie doręczenia. Nie sposób więc zasadnie twierdzić, że jest to czynność procesowa podejmowana poza toczącym się postępowaniem. Zwłaszcza, że potwierdzenie dokonania tych czynności musi się znaleźć w aktach administracyjnych toczącej się sprawy. Umożliwia to bowiem prawidłową weryfikację tego zdarzenia w toku postępowania administracyjnego, jak i jego późniejszą kontrolę sądową. W związku z powyższym NSA w uchwale stwierdził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Przepisy dotyczące doręczeń mają bowiem m. in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Dlatego uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Kierując się powyższym Sąd stwierdza, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie wskazanego ostatnio przepisu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. doręczył bowiem zawiadomienie z art. 70c Ordynacji podatkowej bezpośrednio skarżącemu nie zaś reprezentującemu go pełnomocnikowi (k. 1625 i 1625 akt adm.). Skarżący pismem z [...] r. (k. 20 akt adm.) ustanowił pełnomocnikiem w sprawie J. S. J.. Pełnomocnictwo swoim zakresem obejmowało czynności postępowania kontrolnego, a wszczęcie postępowania karnego skarbowego było wynikiem stwierdzonych nieprawidłowości w toku postępowania w dniu [...] r. Wobec powyższego, postępowanie karne skarbowe było wynikiem i kontynuacją postępowania kontrolnego, zatem pełnomocnik skarżącego był umocowany do reprezentacji A. P. w tym postępowaniu. Ponadto organ podatkowy, traktując J. S. J. jako pełnomocnika, wysłał na jego adres korespondencję dotyczącą sprawy, jak i decyzje organu pierwszej instancji. Mając na uwadze, że pełnomocnictwo nie zostało odwołane, to zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej powinno zostać doręczone do rąk pełnomocnika a nie bezpośrednio do rąk skarżącego. Powyższe uchybienie skutkuje brakiem ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. brakiem zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe, uzasadniając swoje rozstrzygnięcia, nie powołały się przy tym na inne okoliczności skutkujące zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że podniesiony przez pełnomocnika skarżącego zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego okazał się zasadny. W tej sytuacji procesowej Sąd uznał za zbędne ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, co do wadliwego zastosowania w sprawie art. 70c Ordynacji podatkowej i rozważy zastosowanie w sprawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, po uprzednim ustaleniu, czy ewentualnie wystąpiły jakiekolwiek inne przesłanki mogące mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia. Mając powyższe na uwadze, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) – orzekł jak w sentencji.