I SA/Po 393/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as. sąd. WSA Karol Pawlicki /spr./ Protokolant st. sekr.sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2006r. sprawy ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 100,00 zł ( sto złotych00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K. Pawlicki /-/ Wł. Zygmont /-/ S. Zapalska Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił W.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) W uzasadnieniu organ stwierdził, że W.K. w 2003 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie szewstwa naprawkowego, produkcji wkładek i obuwia, sprzedaży artykułów do konserwacji obuwia, oprawy muzycznej, organizacji imprez okolicznościowych, naprawy sprzętu RTV na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wydanego przez Urząd Miejski. Podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wykonując obowiązek wynikający z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik złożył w dniu 27 lutego 2004 r. zeznanie podatkowe PIT[...] o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2003. W toku kontroli ustalono nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie dochodu i podatku dochodowego W.K. za rok 2003. W zakresie przychodów ustalono, że podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazał przychód na wartość [...] zł, w tym [...] zł z tytułu prezentacji sprzętu muzycznego firmy A wykonywanej w ramach zorganizowanego kursu. Kwota [...] zł jest sumą wynikającą z rachunków wystawionych dla czterech uczestników kursu. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych oraz postępowania podatkowego ustalono, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od [...] grudnia 2003 r. do [...] stycznia 2004 r. zorganizował kurs DJ-ów. Jako organizatora kursu W.K. wskazała również firma B S. A., która jest dystrybutorem generalnym na Polskę sprzętu firmy A. O powyższym świadczą także poczynania podatnika związane z pozyskiwaniem uczestników, między innymi w ogłoszeniu w gazecie jak również ogłoszenie zamieszczone na stronie internetowej. Podatnik swego twierdzenia, że prezentacje sprzętu muzycznego wykonywał na rzecz firmy A, która jakoby miała być organizatorem kursu, nie poparł żadną umową zawartą z tą firmą, jak również nie świadczy o tym jakikolwiek przepływ środków pieniężnych. Firma B S. A. w piśmie z dnia [...] maja 2005 r. poinformowała, iż nie wypłacała W.K. żadnych świadczeń pieniężnych, nie otrzymał też żadnych świadczeń w naturze. Dla poparcia powyższego ustalenia w ramach postępowania podatkowego przesłuchano świadków: D.N., E.P., D.G., M.M., B.P., R.N., P.K. oraz P. M.. Świadkowie D.N., M.K., M.M., P.M. oraz B.P. wskazali jako organizatora kursu W.K. Ponadto D.N. , M.K., M.M., P.M. zeznali , że opłata za kurs wynosiła [...] zł , natomiast wg. P.K. opłata wynosiła [...]-[...] zł (chociaż wystawiony dla niego rachunek opiewał na kwotę [...] zł) i pobierał ją W.K. Świadkowie oświadczyli również, iż po zakończeniu kursu uczestnicy otrzymali certyfikat (w przypadku zdania egzaminu) lub potwierdzenie uczestnictwa w warsztatach (w przypadku niezdania egzaminu). Świadkowie wypowiedzieli się także co do liczby uczestników kursu: D.N., B.P., R.N. oraz P.K. zeznali, iż w kursie uczestniczyło [..] osób. Natomiast P. M. zeznał, iż uczestników było około [...]-[...] osób. Powyższe ustalenia, a w szczególności wystawione z tego tytułu rachunki, są bezsprzecznym dowodem, iż taką działalność faktycznie W.K. prowadził. Wobec powyższego do określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 organ podatkowy przyjął liczbę uczestników - [...] osób - jako najkorzystniejszą dla podatnika. W kontekście powyższych ustaleń wynika, iż podatnik z tego tytułu nie wykazał przychodów w kwocie [...] zł ([...] osób X [...] = [...] zł) . Przychód ustalony przez organ podatkowy wynosi [...] zł. W odwołaniu z dnia [...] września 2005 r. W.K. zarzucił decyzji błędne ustalenie stanu faktycznego przez bezzasadne przyjęcie, że w kursie uczestniczyło [...] osób. Zdaniem skarżącego rzeczywista liczba uczestników, która ukończyła kurs i dokonała za niego zapłaty w wysokości [...] zł każdy, wynosi [...] osób, z czego uzyskany przychód w wysokości [...] zł zaewidencjonowano następująco: w grudniu 2003 wystawiono 4 rachunki uproszczone: nr [...] na firmę C G.D. G.; nr [...] na M.M. R.; nr [...] na firmę D E.P. R.; nr [...] na biuro E M. K. L., każdy z nich opiewa na kwotę [...] zł, w styczniu 2004 wystawiono 1 rachunek uproszczony nr [...] na R. N. L., który opiewa na kwotę [...] zł, pozostały przychód w wysokości [...] zł uzyskany z tytułu prowadzenia kursu został zaewidencjonowany w ewidencji sprzedaży w 2003 i 2004 roku, ponieważ na wniosek i prośbę 4 uczestników (A.R. z L., K.R. z L., P.W. z Ł., M.S. z L.) opłata za uczestnictwo w kursie została rozłożona na raty - w ilości i kwotach dowolnie ustalonych przez uczestników. W/w uczestnicy zobowiązali się jedynie co do terminu zapłaty za kurs tj. [...] sierpnia 2004 r. i z tego zobowiązania się wywiązali. Zatem w kontekście powyższych wyjaśnień wynika, iż wszystkie przychody z tytułu prowadzenia kursu zostały wykazane w ewidencji przychodów. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji . W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Organ przesłuchał w charakterze świadków: A.R., K.R., M.S. oraz P.W. Świadkowie K.R. i A.R. zeznali, iż kurs ukończyło około [...] osób, P.W. zeznał, iż kurs ukończyło około [...] osób, natomiast M.S. nie potrafił podać liczby uczestników kursu. Z kolei podatnik nie przedstawił żadnej pisemnej dokumentacji dotyczącej zorganizowanego kursu, z której wynikałaby liczba uczestników i odpłatność za kurs. Twierdzenie, iż opłata za kurs dla [...] uczestników została rozłożona na raty z terminem płatności do [...] sierpnia 2004 r. w ocenie organu odwoławczego jest nieprawdziwe. Wskazani wyżej świadkowie zeznali, iż wszystkie wpłaty za kurs wpłacali do dnia zakończenia kursu tj. [...] stycznia 2004 r. Świadkowie wprawdzie potwierdzili płatność za kurs w ratach, jednak nie posiadali żądnych dowodów wpłat, nie pamiętali dokładnych dat i kwot zapłaconych rat. Ponadto nie przedłożono żadnych pisemnych umów o regulowaniu płatności na raty i potwierdzeń dokonanych wpłat. M.S. zeznał, że należność za kurs wynosiła [...] zł. Zapłata została dokonana w trzech ratach. Pierwsza w wysokości [...] zł w miesiącu grudniu 2003 r., druga w kwocie[....] zł i trzecia w kwocie [...] zł w miesiącu styczniu 2004 r. A.R. zeznał, że należność za kurs wynosiła około [...] zł. Zapłacił ją w ratach, w zależności ile posiadał pieniędzy. Były to kwoty po ok. [...] do [...] i więcej. K.R. zeznał, że należność za kurs wynosiła ok. [...] zł. Zapłacił ją w ratach w zależności ile miał pieniędzy "kieszonkowego". Były to kwoty od [...] do [...] zł. P.W. zeznał, iż należność za kurs wynosiła [...] zł. Zapłacił ją w ratach po [...]-[....] zł. Z uwagi na to, iż w/w osoby zeznały, iż wpłaty dokonano do dnia zakończenia kursu tj. do dnia [...] stycznia 2004 r., to zgodnie z powyższym przychody podatnika za miesiąc grudzień 2003 r. winny wynosić około [...] zł, a za miesiąc styczeń 2004 r. około [...] zł. Tymczasem przychody za miesiąc grudzień wynikające z ewidencji sprzedaży wynosiły ogółem [...] zł, a za miesiąc styczeń 2004 r. [...] zł. W związku z tym wpłaty te nie znajdują potwierdzenia w ewidencji sprzedaży za miesiąc grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r. Zauważa się, iż W.K. w tych miesiącach uzyskiwał również przychody z napraw obuwia. Ponadto podatnik w miesiącu styczniu 2004 r. winien ująć opłaty za egzamin. Jak wynika z zeznań świadków wynosiła ona [...] zł od każdego zdającego. W ocenie organu odwoławczego niewiarygodne jest aby W.K. nie dokumentował żadnych dokonanych wpłat od uczestników kursu, mając na uwadze uregulowanie przez każdego z nich zobowiązania. Również liczba osób, które ukończyły kurs nie musi być tożsama z liczbą uczestników kursu. Organ I instancji przyjął najkorzystniejszą dla podatnika liczbę uczestników tj. [...] osób. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1d-1f, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym nastąpiło otrzymanie zapłaty za wykonanie świadczenia (art. 14 ust. 1c pkt 3). W skardze z dnia [...] kwietnia 2006 r. W.K. powtórzył zarzuty podniesione w odwołaniu, wniósł o uchylenie decyzji i unieważnienie postępowania. Organ odwoławczy, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w oparciu o art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie skarga okazała się zasadna, choć nie z powodów przytoczonych w skardze. Na wstępie należy zauważyć, że zarzuty podniesione w skardze zostały przytoczone przez W.K. w jego odwołaniu z dnia [...] września 2005 r. Organ odwoławczy, korzystając z uprawnienia zawartego w art. 229 Ordynacji podatkowej, zlecił organowi I instancji przesłuchanie osób wskazanych w odwołaniu (k. [...] akt administracyjnych). Na podstawie zeznań świadków, o których mowa w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz wskazanych dodatkowo przez podatnika, organ odwoławczy doszedł do przekonania, że najkorzystniejszą dla W. K. liczbą uczestników kursu jest liczba [...]. Trudno zgodzić się z takim twierdzeniem, skoro nie wynika ono jednoznacznie ze zgromadzonego materiału dowodowego. Liczba uczestników kursu podawana przez przesłuchanych świadków waha się w istocie od [...]do [...], i to najczęściej w przybliżeniu, co jest zrozumiałe ze względu na upływ czasu. Świadkowie, podobnie jak skarżący, zwracali przy tym uwagę na okoliczność, że liczba osób rozpoczynających kurs nie była równa liczbie osób, które go ukończyły (otrzymały certyfikat albo potwierdzenie uczestnictwa). W tych okolicznościach organ, kierując się zasadami postępowania podatkowego, winien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej). W tym celu jako dowód należało dopuścić wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśniania sprawy (art. 180 § 1 Ordynacji). Na dyplomach potwierdzających zdanie egzaminu (np. dokument wystawiony na nazwisko P.W. - k. [...]) znajdują się podpisy członków komisji egzaminacyjnej oraz innych osób, w tym kierownika klubu "F", w którym kurs się odbywał. Żadna z tych osób nie została przesłuchana w celu wyjaśnienia, ilu było uczestników kursu - ile go rozpoczęło, a ilu zakończyło. Nie ma też śladu jakiejkolwiek dokumentacji (lista obecności, protokoły z egzaminów), którą posiadać mogliby np. kierownik klubu "F" czy przedstawiciel firmy "A". Brak ustaleń w powyższym zakresie powoduje, że nie sposób przyjąć za organem odwoławczym, że liczba [...] uczestników kursu jest dla podatnika najkorzystniejsza, a tym samym, że przychód zaniżony został o kwotę [...] zł. Przesłuchanie dodatkowych świadków i uzyskanie stosownych dokumentów powinno rozwiać wątpliwości odnośnie liczby uczestników i osiągniętego w 2003 r. przez W.K. przychodu. W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w p. 1 sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w/w ustawy, a o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji - na podstawie art. 152 tejże ustawy. /-/ K. Pawlicki /-/ Wł. Zygmont /-/S. Zapalska