I SA/Po 394/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska asesor sąd. WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 06 czerwca 2008 r. na rozprawie sprawy ze skargi M D na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] ( [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do daty uprawomocnienia niniejszego wyroku. /-/ M. Bejgerowska /-/ S. Małek /-/ S. Zapalska Decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie m.in. art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej: u.p.d.o.f., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, ustalił M D zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] w wysokości [...]. W motywach powyższej decyzji wskazano, że w [...] podatniczka wraz z mężem osiągnęła przychody z emerytury - oboje po [...] oraz wspólnie ponieśli następujące wydatki: zakup nieruchomości gruntowej w K [...], koszty aktu notarialnego [...], zakup [...] udziałów spółki z o.o. A [...], podatek od czynności cywilnoprawnych od tego zakupu [...], wydatki na utrzymanie dwuosobowego gospodarstwa domowego [...]. Razem wydatki wyniosły [...], z czego przypadające na podatniczkę [...]. Organ pierwszoinstancyjny powołał się na zeznania F D z dnia [...], w których podał on, że w dniu [...] posiadał wspólnie z żoną m.in. oszczędności w kwocie [...]. Pieniądze te były przechowywane w domu. Źródło pochodzenia oszczędności mąż podatniczki wyjaśnił w piśmie z dnia [....], podając, że oszczędności pochodziły z prowadzonej działalności gospodarczej w drugiej połowie lat [...] i na początku [...], którą to działalność prowadził od [...], a także z handlu artykułami odzieżowymi przywożonymi z T i sprzedawanymi na bazarach. Fakt posiadania przez podatników wskazanych środków pieniężnych nie został w żaden sposób udokumentowany. Nie wykazano też, by środki finansowe pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Organ kontroli skarbowej uznał, że ta okoliczność nie została przez podatniczkę udowodniona. W protokole przesłuchania z dnia [...] F D zeznał, że za zakupione od syna SD [...] o wartości [...] każdy, tj. na łączną kwotę [...], faktycznie zapłacił w dniu [...] [...], a następnie w dniu [...] kolejne [...], pozostała natomiast kwota nie została uregulowana. Na powyższą okoliczność podatnik przedstawił oświadczenie SD z dnia [...], w którym potwierdził on, że otrzymał od FD kwotę [...] jako zapłatę na poczet wspomnianych udziałów oraz pokwitowanie z dnia [...], potwierdzające odbiór od FD kwoty [...] z tytułu zapłaty za te udziały. Organ I instancji uznał, że podatniczka wraz z mężem zapłaciła całą kwotę [...], gdyż FD w piśmie z dnia [...] wskazał zakup udziałów za kwotę [...] i nie wykazał, że faktycznie poniesiony wydatek w [....] był mniejszy. Nadto w umowie sprzedaży udziałów z dnia [...] zapisano: "strony ustaliły łączną cenę sprzedaży na kwotę [...]", a w pkt [...]: "cena zostanie zbywcy zapłacona w terminie do dnia [...]". Organ wskazał, że w dniu [...] podatnik FD złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych [...], w której zadeklarował zakup udziałów za kwotę [...] i od takiej kwoty uiścił podatek. W odwołaniu się od decyzji organu I instancji, zarzucono naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W kwestii dotyczącej bezpodstawnego przyjęcia wydatków na zakup udziałów w [...] w kwocie [...] podano, że z pisma z dnia [...] oraz z przesłuchania FD wynika, że z kwoty [...] podatnik zwrócił w [...] tylko [...], co potwierdził również syn podatnika SD. Zdaniem strony odwołującej się, o zwrocie całej kwoty [...] nie może świadczyć uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowił 1 % kwoty wykazanej w umowie. Odnośnie posiadania oszczędności w kwocie [...] powtórzono, że pochodziły one z handlu artykułami odzieżowymi przywiezionymi z T. Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając powyższą decyzję organ podał jako bezsporne w sprawie, że w dniu [...] FD zawarł z SD w formie pisemnej umowę sprzedaży udziałów spółki z o.o. A Treść umowy wskazuje, że zapłata za udziały nastąpi w pełnej kwocie w terminie do dnia [....]. Zarówno sprzedający, jak i kupujący mieli świadomość wynikających z tego konsekwencji w szczególności, że wszelkie zmiany i uzupełnienia umowy wymagają formy pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym pod rygorem nieważności. Organ odwoławczy uznał, że skoro nie było zmian treści umowy, jej postanowienia były wiążące. W przeciwnym wypadku umowa stałaby się nieważna i w konsekwencji udziały należałyby do sprzedającego. Odnośnie środków pieniężnych zaoszczędzonych przez podatniczkę i jej męża, organ odwoławczy stwierdził, że brak jest dowodów, że kwota [...] pochodzi ze źródeł legalnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję powtórzono zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a także naruszenia prawa procesowego, tj. art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - w skrócie: O.p. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że umowa sprzedaży jest umową konsensualną i jej ważność zależy wyłącznie od zgodnych oświadczeń stron, a wydanie rzeczy, czy też zapłata są zdarzeniami będącymi wyłącznie przejawami jej wykonania. Zdaniem strony skarżącej, posiadanie oszczędności zostało uprawdopodobnione wyjazdami w celach handlowych do T. W piśmie procesowym z dnia [...] podniesiono dodatkowo, że organy nie uwzględniły uzyskania przez FD przychodu z tytułu darowizny otrzymanej w [...] od teściowej UO w kwocie [...] oraz ze sprzedaży samochodu marki J. Do pisma powyższego dołączono dokumenty: kopię wyniku kontroli z dnia [...], kopię aktu notarialnego z dnia [...], oświadczenie U O z dnia [...], historię rachunku bankowego FD, kopię umowy z dnia [...]. Na rozprawie przed WSA w dniu [...] pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uzupełnienie postępowania dowodowego przez przeprowadzenie dowodu ze wskazanych dokumentów. Wyrokiem z dnia [...], sygn. akt [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił, zaskarżoną przez MD, decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Sąd uznał w części zasadność skargi, w której kwestionowano ustalenia i wnioski organów w zakresie wydatkowania przez skarżącą kwoty [...] na zakup [...] udziałów w spółce z o.o. A. Za zasadny uznano zarzut zawarty w piśmie z dnia [...], odnoszący się do faktu uzyskania przychodu z tytułu darowizny. Analizując treść pisemnych oświadczeń złożonych przez F D i S D, a następnie potwierdzonych w trakcie przesłuchań, Sąd I instancji stwierdził, że są one spójne i potwierdzają fakt zawarcia umowy sprzedaży udziałów w dniu [...] oraz przekazania z tego tytułu kwoty [...]. Organy obu instancji uznały, że doszło do zapłaty całej należnej kwoty, opierając się na treści samej umowy oraz powołując się na fakt uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości odpowiadającej 1 % ceny sprzedaży udziałów. W ocenie Sądu, na takiej podstawie nie można wnioskować, że istotnie zapłacono w terminie kwotę [...]. Zadaniem organów nie było bowiem ocenianie ewentualnych następstw niewykonania umowy cywilnoprawnej, ale dążenie do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skoro nie zebrano dowodów, które przeczyłyby twierdzeniom stron co do wykonania umowy z dnia [...], należało uznać, zdaniem Sądu, że w roku [...] M i F D zapłacił swojemu synowi kwotę [...]. Sąd I instancji, korzystając z uprawnienia zawartego w art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - P.p.s.a., przeprowadził dowód z dokumentów złożonych na rozprawie w dniu [...]. W wyniku czego stwierdził, że z przedłożonego wyniku kontroli z dnia [...], nr [...], wynika, że w [...] FD otrzymał od teściowej U O kwotę [...]. Wynik kontroli sporządzono po przeprowadzeniu czynności kontrolnych u U O. Postępowanie wszczęto [...], a kontrolą objęto dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata [...]. Z treści protokołu wynika, że w [...] i [...] UKS wydał decyzje ustalające UO zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za rok [...]. Sąd zauważył, że w niniejszej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego wydano w dniu [...], a decyzję organ I instancji wydał w dniu [....], więc organ miał możliwość uzyskania informacji o przychodach osiągniętych przez FD również z tytułu wymienionej darowizny. Sąd I instancji podał, że w dalszym postępowaniu organ powinien tę okoliczność wziąć pod uwagę. Za bezzasadne uznano natomiast zarzuty dotyczące posiadanych oszczędności. Posiadane zasoby majątkowe, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., muszą pochodzić z ujawnionych przedtem źródeł (już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania), co wynika z treści art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i zawartej tam zasady opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Natomiast FD sam wskazał, że handel kurtkami skórzanymi nie był opodatkowany. Sąd I instancji uznał nadto, że inne dowody przedłożone przy piśmie z dnia [...] jako zgłoszone dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie mogą być przedmiotem oceny Sądu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Skarbowej (reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości. Skargę kasacyjną oparto na następujących podstawach kasacyjnych: 1) art. 174 pkt 2 P.p.s.a., podnosząc naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, polegającą na uznaniu, wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dokumentom, że skarżący nie wydatkował w [...] kwoty [...], tylko [...]; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającego na przyjęciu przez Sąd, że organ podatkowy nie zbadał i nie rozpatrzył w całości materiału dowodowego oraz że przekroczył zakres swobodnej oceny dowodów; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 oraz w związku z art. 106 § 3 P.p.s.a., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, poprzez uznanie, że doszło do zawarcia umowy darowizny pomiędzy skarżącym, a jego teściową, wbrew treści aktu notarialnego, który zawierał tylko zobowiązanie do zapłaty, a nie dokumentował woli stron odnośnie zawarcia umowy darowizny, ani faktycznego przekazania pieniędzy; - art. 106 § 3 P.p.s.a., poprzez dopuszczenie dowodu z dokumentu, który nieznany był organom podatkowym w chwili orzekania, wbrew przesłankom określonym w tym przepisie; 2) art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tzn. podniesiono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w [...]), przez niezastosowanie tych przepisów do stanu ustalonego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia oraz o oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA. Uzasadniając skargę kasacyjną podano, że skarżący w dniu [...] zawarł z synem SD umowę sprzedaży udziałów. Z § 4 tej umowy wynika, że łączna cena sprzedaży określona na kwotę [...] będzie zapłacona zbywcy w terminie 3 dni. Z treści umowy nie wynika możliwość uiszczenia tej kwoty na raty, czy odstąpienia od części zapłaty, natomiast zmiany i uzupełnienia tej umowy wymagają formy pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym pod rygorem nieważności. Skarżący nigdy nie wylegitymował się aneksem do tej umowy, z czego należy wnioskować, że umowa w tej formie przetrwała i została w całości zrealizowana. Zaznaczono, że z oświadczeń świadka i zeznań strony wynika, że zbywca i nabywca deklarują wzajemną wiarę w swoją uczciwość popartą więzami rodzinnymi, a jednocześnie obwarowują umowę, jak i aneks do niej, rygorem notarialnego poświadczenia. Stąd też, zdaniem organu skarżącego, oświadczeniom świadka i zeznaniom strony nie można dać wiary, a pozorna zbieżność i spójność ich zeznań została dopracowana na potrzeby postępowania. Zwrócono uwagę, że oświadczenie z dnia [...] zostało podpisane przez skarżącego i jego syna, a zatem trudno wywnioskować, która z tych osób jest jego autorem. Dokumentowi takiemu nie można dać wiary, gdyż jest sprzeczny z ogólnymi przepisami dotyczącymi składania skutecznych oświadczeń woli. Wskazano, że treść umowy znana była zbywcy i nabywcy udziałów, a składając pod nią podpisy godzili się w pełni na postanowienia w niej zawarte. Z uwagi na swobodę zawierania umów, nie można wysnuwać innych wniosków z zawartej umowy i dowolnie oceniać stan faktyczny, który z niej wynika. Ponadto, trudno uznać za spójne i wiarygodne zeznania FD i SD również w zakresie oświadczeń, że SD nabył udziały w celu osiągnięcia korzystnego zysku z inwestycji, jednakże z upływem czasu inwestycja ta nie przynosiła zysków i dlatego postanowił sprzedać udziały w celu odzyskania zainwestowanych pieniędzy. Postępowanie, które z góry zakłada, że z tytułu sprzedaży udziałów nie uzyska się co najmniej zwrotu równowartości zainwestowanych pieniędzy, jest sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania, szczególnie przy deklaracji, że działania gospodarcze zmierzają do maksymalizacji zysku. W kolejnych motywach skargi kasacyjnej organ podał, że w zaskarżonej decyzji nie została przekroczona wyrażona w przepisie art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, gdyż organy dokonały właściwej (nie dowolnej) oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału i wyciągnęły z niego prawidłowe wnioski. W świetle powyższego ocena wiarygodności dowodów w postaci składanych przez podatnika i jego syna oświadczeń w kwestii zapłaty za udziały dokonana przez organy podatkowe nie narusza wskazanych wyżej reguł. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji błędnie ocenił, że skarżąca i jej małżonek nie wydatkowali w [...] [...] dając bezpodstawnie wiarę niespójnym oświadczeniom i pominął dowód z dokumentu (błędnie go ocenił), z którego jednoznacznie wynikają wskazane wyżej okoliczności. Według autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji bezpodstawnie uznał, że skarżący otrzymał [...]tułu darowizny od swojej teściowej. Z przedłożonego dopiero na rozprawie aktu notarialnego z dnia [...], Rep. A [...], Sąd wywiódł, że przyrzeczona kwota trafiła do rąk FD. Zobowiązanie to nałożone zostało na osoby trzecie i zawiera tylko zobowiązanie do zapłaty. Nie wynika z tego, że kwota ta została uiszczona zgodnie z wolą stron tej umowy. Nadto z niczego nie wynika, aby kwota ta stanowiła darowiznę między skarżącym a jego teściową. Skarżący nie wylegitymował się zapłaconym podatkiem od czynności cywilnoprawnej od rzekomej darowizny. Podkreślono, że organ podatkowy dowiedział się o istnieniu tego dokumentu dopiero na rozprawie. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że podatnik powinien w pierwszej kolejności przedstawić takie dowody. Dałoby to możliwość ustosunkowania się do tego - kluczowego z punktu widzenia strony - dowodu przez organ podatkowy. Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dokument ten nie był niezbędny w niniejszym postępowaniu, gdyż wszystkie okoliczności zostały wyjaśnione innymi dowodami, np. wskazaną wyżej umową. Zatem podkreślić należy, że dowód ten nie był znany organom podatkowym podczas orzekania (choć istniał w tej dacie) i niesłuszne jest dopuszczenie tego dokumentu, jako dowodu w sprawie i uchylenie decyzji z tego powodu. Ujawnienie przez FD tego aktu notarialnego, mogłoby jedynie stanowić przesłankę, przy spełnieniu określonych warunków, do wznowienia postępowania. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, Sąd I instancji uchybił przepisom wskazanym w drugiej (materialnej) podstawie kasacyjnej, poprzez niezastosowanie wskazanych tam norm. Ponieważ organy podatkowe wywiodły, że przychodami podlegającymi opodatkowaniu, w sytuacji skarżącego, są przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a takowe wystąpiły po stronie podatniczki, należało skorzystać z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i wskazać na zasadność opodatkowania podatniczki po "znamionach zewnętrznych", stosując wskazaną w tej ustawie stawkę podatku. Odpowiadając na skargę kasacyjną, strona skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika) wniosła o jej oddalenie w całości. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględnił powyższą skargę kasacyjną i wyrokiem z dnia [...], sygn. akt [...], uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę ze skargi M D do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Sąd II instancji wskazał, że uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd I instancji nie podał jakichkolwiek przepisów postępowania, które jego zdaniem zostały naruszone. Nie wykazał, więc zasadności uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o wymienioną podstawę prawną. Ponadto Sąd I instancji nie zawarł również w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania, czym naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że rolą Sądu I instancji w rozpatrywanej sprawie była kontrola zaskarżonej decyzji i prawidłowość przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania dowodowego, a nie uzupełnianie postępowania dowodowego w sposób służący merytorycznemu załatwianiu sprawy, a następnie dokonywanie ceny dowodów, a zwłaszcza pisemnych oświadczeń złożonych przez F D i S D, zamiast skontrolować ocenę tego dowodu dokonaną przez organ II instancji. Sąd II instancji wskazał na wadliwość postanowienia wydanego na rozprawie w dniu[...], którym WSA dopuścił dowód, gdyż z jego treści nie wynika, jakie okoliczności miały być nim stwierdzone. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić. Przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. nie służy ponadto do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona postępowania sądowoadministracyjnego się nie zgadza. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 powyższej ustawy). Jednocześnie przepis art. 134 § 1 powyższej ustawy stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie niniejszej sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zgodnie także z treścią art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z treści skargi wynika, że przedmiotem zarzutów są uchybienia o charakterze proceduralnym, które miały doprowadzić do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Stosowanie prawa materialnego winno być poprzedzone prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego. W dalszej kolejności należy rozważać zarzuty w przedmiocie naruszenia prawa materialnego. Istnieją dwie formy naruszenia prawa materialnego: poprzez jego błędną wykładnię, przez którą należy zrozumieć niewłaściwe zrekonstruowanie normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, jak i niewłaściwe zastosowanie, oznaczające dokonanie wadliwej subsumcji do ustalonego stanu faktycznego. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej O.p. zebrać cały materiał dowodowy. Gromadzenie tego materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz - Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego - Kraków 2004, s. 80-81). Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ramach realizacji tego obowiązku organy winny w myśl art. 187 § 1 O.p., w pierwszej kolejności, w sposób wyczerpujący zebrać, a następnie rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Aby ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski - "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" - wyd. C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 377-378). Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i rozpatrzonego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści. Zatem w pierwszej kolejności w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu organ musi stwierdzić i wykazać poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód. Dopiero gdy to nastąpi, na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (mieniu). Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego (kontroli skarbowej) i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 187 § 1 O.p. poprzez nie uwzględnienie dowodów m.in. w postaci umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego, sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia [...] pomiędzy UO a H i K Ś, w której w § 3 znajduje się oświadczenie nabywców, że "resztę ceny w kwocie [....] zobowiązują się zapłacić na konto F D. Wprawdzie dokument ten wraz z umową sprzedaży samochodu marki J oraz oświadczeniem U O, że kwota [...] stanowi darowiznę na rzecz M i F D, zostały przedstawione dopiero w toku postępowania sądowoadministracyjnego, ale na rozprawie w dniu [...].Sąd przeprowadził z nich dowód, uzupełniając w ten sposób postępowanie dowodowe. W tej sytuacji przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd, w niniejszym składzie stoi na stanowisku, że nie można tego dowodu pominąć. Zauważyć należy, że obydwie umowy sprzedaży istniały przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji i dodatkowo właściwy Urząd Skarbowy otrzymał za pośrednictwem notariusza odpis aktu notarialnego z dnia [...]. Wobec powyższego organy podatkowe winny uwzględnić ten dowód w sprawie oraz pozostałe przeprowadzone na rozprawie w dniu [...] Rzeczą organów podatkowych jest dokonanie oceny tych dowodów, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, albowiem jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd I instancji nie jest uprawniony do dokonania takiej oceny. Obowiązkiem organu jest zatem ustalenie i rozstrzygnięcie, czy kwota [...], która w dniu [...]. została zaksięgowana na rachunku F D pochodzi ze wskazanej transakcji i czy w rzeczywistości stanowiła przedmiot darowizny na rzecz małżonków D, czy też przedmiot depozytu oraz jakie były możliwości dysponowania powyższą kwotą przez stronę skarżącą. Zaznaczyć bowiem należy, że to w interesie samego podatnika leży przedstawienie materiału dowodowego, który uprawdopodobniłby, iż jego wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. Wielokrotnie w dotychczasowym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzał, że o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach ( por. wyrok z dnia 31.07.2001r., III SA 643/00 - Przegląd Podatkowy 2001/11/63, wyrok z dnia 7.04.1999r. I SA/Gd 101/97 - Lex nr 38162). Jeżeli jednak twierdzenia strony w tym zakresie będą ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dopiero, gdy strona nie wykaże takich konkretnych okoliczności, nie poprze ich dokumentami, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki prawne. Odnosząc się do pisemnych oświadczeń złożonych przez F D i S D, z których wynika, że nabywca udziałów zapłacił za nie w dwóch ratach po [...] każda, zauważyć należy, że nie zostały one potwierdzone żadnym innym dokumentem, np. przekazem pocztowym czy przelewem bankowym, co zważywszy na wysokość obu transakcji powinno mieć miejsce. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, zasadne jest uzupełnienie postępowania dowodowego o takie dokumenty, a następnie dokonanie ich oceny. Wskazane powyżej naruszenie prawa procesowego, zdaniem Sądu, miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. W tej sytuacji słuszny również okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, oznaczające dokonanie wadliwej subsumcji do ustalonego stanu faktycznego. Skoro strona skarżąca wskazała na kolejne źródło przychodu w postaci rzekomej pożyczki od UO oraz środków ze sprzedaży samochodu marki J to przedwczesne było uznanie przez organy podatkowe, że posiadane zasoby pochodziły ze źródeł nieujawnionych. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w punkcie I wyroku. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania i wstrzymania wykonalności zaskarżonego aktu ma swoje oparcie w przepisach art. 152 i art. 200 cytowanej ustawy. M. Bejgerowska S. Małek S. Zapalska