I SA/Po 394/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant sekr. sąd. Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia od czerwca i od sierpnia do grudnia 2007r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. określił "A" s.c. A.X., A.Y. ( dalej: Spółka, Skarżący ) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. Organ przyjął, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B" B.X. Faktury te dotyczyły dostawy surowców meblowo-stolarskich, jednakże - zdaniem organu - pomiędzy ich wystawcą a odbiorcą w rzeczywistości nie doszło do takich transakcji. B.X. w 2007 r. jedynie pozorował bowiem własne zakupy i sprzedaż, wprowadzając do obrotu gospodarczego "puste faktury". W odwołaniu z dnia [...] lutego 2012 r. Spółka zarzuciła m.in. pominięcie dowodów w postaci przelewów za ww. faktury na konto B.X. i dowodów przyjęcia zafakturowanego towaru na swój magazyn. Ponadto, jej zdaniem, okoliczność, że ewentualnie podmiot ten nie miał prawa do odliczenia podatku VAT z własnych faktur zakupowych, nie powinna wpływać na uprawnienia podatkowe Spółki, tym bardziej w sytuacji, gdy ten jej kontrahent ujawniał wszystkie transakcje w rejestrze sprzedaży oraz deklarował całą sprzedaż w deklaracjach VAT-7 za 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nie podzielając zarzutów odwołania. Organ odwoławczy przyjął analogiczne ustalenia, co do działalności B.X., podnosząc, że podmiot ten: - w 2007 r. tylko wystawiał faktury bez prowadzenia realnej działalności gospodarczej; - nie mógł więc dostarczać towarów Spółce, albowiem sam wcześniej nie mógł ich nabyć od swoich rzekomych dostawców, tj. "C" S.A. w [...] (ze względu na zaprzestanie działalności w 1997 r., brak wpisu do KRS, nie wystawienie i nie podpisanie faktur tej firmy przez wskazanego w nich C.X.) oraz "D" ze [...] (z uwagi na wyrejestrowanie tego podmiotu w 2004 r. przez D.X., brak statusu podatnika podatku VAT i nie składanie deklaracji w tym podatku); - nie posiadał właściwego dla wykazywanej działalności, zaplecza logistycznego (magazynu, środków transportu, maszyn, narzędzi oraz innego majątku); - nie potrafił logicznie wytłumaczyć, gdzie i od kogo innego niż "C" oraz "D" nabył towary ujęte w fakturach; - nie dokonał dostaw towaru do Spółki ani transportem własnym, ani obcym (zeznania: E.X. - negujące użyczenie pojazdu na podstawie umowy z 2004 r., F.X. - zaprzeczające realizacji transportu na podstawie umowy najmu pojazdu z 2007 r. oraz pracowników Spółki, tj. G.X. i H.X. - potwierdzające dostawy towarów, ale bez wskazania ich źródła). Jednocześnie organ odwoławczy, tak samo jak organ kontroli skarbowej, nie podważał poniesienia wydatków i otrzymania przez Spółkę towarów ujętych w fakturach wystawionych przez B.X. Uznał jednak, że był to towar nabyty nie od tego podmiotu, lecz wyłącznie zalegalizowany ww. fakturami. W świetle takich ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Spółka odliczając zatem podatek naliczony naruszyła przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze. zm.; dalej: u.p.t.u.). Ustosunkowując się do podniesionej w odwołaniu kwestii dobrej wiary, czy też nieświadomego uczestnictwa Spółki w transakcjach o charakterze oszustwa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że prawo do odliczenia nie jest prawem bezwzględnym. Podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią bowiem faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, gdyż nie rodzą one obowiązku podatkowego, a tym samym i prawa do odliczenia. Pismem z dnia [...] czerwca 2012 r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o uchylenie w całości powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a także przepisów prawa procesowego, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 192 ustawy 2 dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 dalej: O.p.). W uzasadnieniu skargi i pism procesowych z dnia [...] października 2012 r. oraz [...] listopada 2012 r. Skarżąca podniosła w szczególności, że: - decyzje oparto na tendencyjnie zebranym i wadliwie ocenionym materiale dowodowym w zakresie ustaleń dotyczących B.X.; - przyjęto jego zeznania mimo wątpliwej ich wartości z uwagi na stan zdrowia (osoba po wypadku samochodowym z urazami głowy i podwójnym wylewem skutkującym zaburzeniami pamięci i stałą opieką neurologiczną); - pominięto też istotną okoliczność w postaci form płatności za towar (przelewy bankowe) oraz uiszczanie przez ten podmiot należnego podatku VAT; - nie ustalono innych dostawców materiałów sprzedanych Spółce, a także nie wzięto pod uwagę powołanych przez Spółkę dowodów (zeznań jej pracowników G.X. i F.X., deklaracji VAT-7 złożonych przez B.X. oraz Spółkę za 2007 r., przyjęć materiałów i przelewów bankowych). W odpowiedzi na skargę i piśmie procesowym z dnia [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 7 listopada 2012 r. uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: P.p.s.a.). W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że: - w świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. skorzystanie z prawa do odliczenia możliwe jest m.in. przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy; - podstawę do obniżenia podatku należnego stanowi więc jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem VAT w związku z rzeczywistym zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych, ujętych w tej fakturze; - powodem wystawienia faktur muszą być czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., faktycznie dokonane między wskazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą; - w rozpoznanej sprawie materiał dowodowy zgromadzony został w sposób wyczerpujący i prawidłowo oceniony; - przedmiotem spornym nie była okoliczność nabycia przez Spółkę surowców w ogóle, lecz ustalenie, czy ich sprzedawcą był B.X., a ten nie mógł nim być z przyczyn podanych przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. W kwestii zarzutów dotyczących naruszenia prawa unijnego, Sąd stwierdził, że skoro czynności opisane w treści spornych faktur w rzeczywistości nie miały miejsca, to niezasadnym było odwoływanie się przez Spółkę w zakresie zachowania prawa do Wliczenia do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Tezy te odnoszą się wyłącznie do przypadku, gdy istnieją faktury potwierdzające rzeczywiste dokonanie dostawy towarów (istnieje czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT). To dostawa jest bowiem źródłem zarówno obowiązku podatkowego, jak i mechanizmu odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku Spółka wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Sądowi pierwszej instancji Spółka zarzuciła, w petitum skargi oraz jej uzasadnieniu, naruszenie art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 i art. 192 O.p., a także art. 86 ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w szczególności przez: - wadliwe zaakceptowanie w rozpoznanej sprawie ustaleń organów obu instancji polegających na przyjęciu, że Skarżąca nie mogła nabyć surowców meblowo-stolarskich ujętych w fakturach B.X. z przyczyn przez nie przyjętych, - nieprawidłowy sposób wykładni oraz zastosowania wskazanego prawa materialnego z pominięciem zasad wynikających z prawa wspólnotowego i w konsekwencji właściwej oceny materiału dowodowego w tej perspektywie z uwagi na: a) poprzestanie na stwierdzeniu, że sama w sobie okoliczność, iż faktura co do której brak jest zgodności podmiotowej po stronie zbywcy nie daje prawa do odliczenia, mimo - co nie było kwestionowane przez organy - otrzymania towaru ujętego w fakturach przez Spółkę i jego zużycia do produkcji, b) pominięcie znaczenia przesłanki działania w dobrej wierze, w zaufaniu do kontrahenta usprawiedliwionego okolicznościami niniejszej sprawy, bez wiedzy i możliwości jej posiadania w zakresie tego, skąd B.X. nabywał towar, czy był on niewiadomego pochodzenia, zwłaszcza biorąc pod uwagę, że Skarżąca składała wizyty w biurze rachunkowym prowadzącym księgowość B.X., które nie dawały podstaw do wysnuwania wniosków o jego pozorowanej i nieuczciwej działalności, podmiot ten istniał, prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą, był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, ujmował transakcje w ewidencji sprzedaży i deklaracjach VAT, odprowadzając od nich należny podatek, a do Spółki trafiały transporty z zamawianym towarem, za który ta płaciła przelewami na rachunek B.X., c) nie uwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE w kwestii możliwości zachowania prawa do odliczenia w przypadku, gdy podatnik nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszukańczym procederze, także na wcześniejszych fazach obrotu, której to możliwości przy zastosowanej w sprawie wykładni w ogóle nie dopuszczono, czyniąc taką wykładnię nazbyt surową i sprzeczną z wymogami prawa wspólnotowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. W ocenie Sądu odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów, a także mając na względzie wyrok NSA, wydany w tej sprawie, stwierdzić należy, iż nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego. W pierwszej kolejności należy wskazać, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy Konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Mając na uwadze wyżej cytowane przepisy, w ocenie Sądu, został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, który został prawidłowo oceniony przez organy podatkowe. Zasadne są ustalenia organów podatkowych dotyczące działalności B.X. w 2007 r. oraz rzekomych jego dostawców, tj. "C" i "D". W świetle zebranego materiału dowodowego przedsiębiorstwo "C", od którego B.X. rzekomo kupił tarcicę, płyty wiórowe, płyty pilśniowe, płyty laminowane i listwy obrzynane nie istniało w 2007 r. Podmiot ten już z dniem [...] listopada 1997 r. złożył zgłoszenie VAT-Z i zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Nie był także wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego. Natomiast C.X., którego nazwisko widnieje na fakturach wystawionych przez "C" S.A. dla "B", nie potwierdził, że wystawiał okazane mu faktury i zaprzeczył by podpis na tych fakturach był jego podpisem. B.X. nie zakupił także surowców do wyrobów stolarskich od przedsiębiorstwa "D". Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedsiębiorstwo "D" było prowadzone przez D.X., a w 2007 r. nie było podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie składało żadnych deklaracji w zakresie tego podatku. Ponadto działalność została w dniu [...] lipca 2004 r. wyrejestrowana. Faktu nabycia surowców do wyrobów stolarskich nie potwierdzają również żadne dokumenty źródłowe, ponadto B.X. w toku postępowania podatkowego nie potrafił wyjaśnić, czy, gdzie i od kogo nabył towary. W sprawie poza spornymi fakturami B.X. nie przedstawił żadnej dokumentacji potwierdzającej odbiór towaru lub dokonanie płatności. Nie przedstawił również żadnych innych źródeł zakupu towarów. Biorąc pod uwagę opisane powyżej okoliczności, w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że B.X. nigdy nie nabył surowców do produkcji wyrobów stolarskich, a tym samym nie mogły być one przedmiotem dalszego obrotu. O tym, że w rzeczywistości nigdy nie doszło do dostawy towarów od B.X. na rzecz skarżącej Spółki przekonuje także brak jakiejkolwiek infrastruktury niezbędnej do prowadzenia działalności handlowej w zakresie sprzedaży surowców do wyrobów stolarskich. Z ustaleń poczynionych przez organ podatkowy wynika, że B.X. nie posiadał żadnego zaplecza technicznego, placu lub sprzętu do załadunku lub rozładunku towarów, który mógłby być wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego w przedsiębiorstwie "B" oraz u skarżącej Spółki wskazuje, że przedsiębiorstwo "B" nie dokonało dostaw zafakturowanej tarcicy do skarżącej spółki własnym ani obcym transportem. Wprawdzie w aktach sprawy znalazła się umowa użyczenia samochodu z dnia [...] marca 2004 r., jednakże E.X., który miał być jej stroną, przesłuchiwany w trakcie postępowania podatkowego, wyjaśnił, że nigdy nie zawierał umowy użyczenia samochodu z B.X.. Natomiast F.X. zeznał, że wprawdzie wynajął, na podstawie umowy z dnia [...] listopada 2007 r., B.X. samochód marki [...], ale nie wyznaczył do prowadzenia tego samochodu żadnego kierowcy. Badając tę kwestię organ podatkowy stwierdził, że nie została ujawniona żadna dokumentacja, która potwierdzałby dokonywanie przez B.X. wydatków związanych z użytkowaniem samochodu, ani też zatrudnienie kierowcy. Podkreślenia także wymaga, że – wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki – fakt dostarczenia Spółce surowców do produkcji wyrobów stolarskich nie został potwierdzony w zeznaniach pracowników tej spółki, G.X. i H.X.. Zasadne jest bowiem twierdzenie organu podatkowego, że świadkowie ci potwierdzili jedynie fakt dostawy surowców, żadna okoliczność nie wskazywała jednak, że dostawy dokonało przedsiębiorstwo "B" B.X. Świadkowie w szczególności nie znali B.X., ani kierowcy i nie potrafili powiedzieć, czy kierowca był zatrudniony przez B.X. G.X. zeznał w dniu [...] grudnia 2011 r., że jego wiedza dotycząca pochodzenia towaru od B.X. opierała się jedynie na słowach kierowców oraz czasami na informacji otrzymanej od właściciela firmy A.X. Ponadto przesłuchany tego samego dnia H.X. zeznał, że nie znał nazwisk kierowców, którzy przywozili towar do spółki "A". Świadek stwierdził, że nie wiedział, od kogo pochodził towar, który odbierał i czy mógł pochodzić od B.X. Ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego nie burzą także zeznania A.X., który oświadczył, że towar przywożony był transportem B.X. Wyjaśnił, że były to ciągniki siodłowe, różne samochody ciężarowe, a koszty transportu miał pokryć B.X. Odnosząc się do treści tych zeznań, zasadnie stwierdził jednak organ podatkowy, że zeznania te nie znalazły odzwierciedlenia w dowodach źródłach, gdyż w aktach sprawy nie znajdują się żadne dokumenty, które potwierdzałby fakt dysponowania przez B.X. środkami transportu, za pomocą których mógł on dokonywać dostawy towarów do skarżącej spółki. Dostawy surowców do produkcji wyrobów stolarskich przez B.X. nie dowodzą również okoliczności, w jakich zawierano umowy. A.X. zeznał, że skarżąca spółka nie zawierała z przedsiębiorstwem "B" umów pisemnych, a zamówienia odbywały się ustnie lub telefonicznie. Należy przy tym podkreślić, że organ podatkowy nie kwestionował w zaskarżonej decyzji samego faktu posiadania przez Spółkę surowców do produkcji wyrobów stolarskich, co podkreśla Spółka argumentując, że w rzeczywistości dysponowała surowcami niezbędnymi do prowadzenia produkcji. Biorąc pod uwagę opisane powyżej okoliczności, w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że B.X. nigdy nie nabył surowców do produkcji wyrobów stolarskich, a tym samym nie mogły być one przedmiotem dalszego obrotu. W świetle wyroku NSA wydanego w przedmiotowej sprawie, stwierdzić jednak należy, iż doszło do wadliwej wykładni prawa materialnego polegającej na pominięciu możliwości realizowania prawa do odliczenia przez podatnika działającego z należytą starannością ( w dobrej wierze ), nawet pomimo braku zgodności podmiotowej faktur po stronie dostawcy, o ile rzeczywiście otrzymywał on towar wykazywany w fakturach nabycia. Należy przy tym podkreślić, że organ podatkowy nie kwestionował w zaskarżonej decyzji samego faktu posiadania przez Spółkę surowców do produkcji wyrobów stolarskich, co podkreśla Spółka argumentując, że w rzeczywistości dysponowała surowcami niezbędnymi do prowadzenia produkcji. Przedmiotem spornym w rozpatrywanej sprawie nie była jednak okoliczność nabycia tego rodzaju surowców w ogóle, a na tą właśnie okoliczność uwagę zwrócił Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżony wyrok. W świetle tego wyroku NSA, zasadne są zarzuty skargi co do wadliwej wykładni wskazanego w niej prawa materialnego polegające na pominięciu możliwości realizowania prawa do odliczenia przez podatnika działającego z należytą starannością (w dobrej wierze), nawet pomimo braku zgodności podmiotowej faktur po stronie dostawcy, o ile rzeczywiście otrzymywał on towar wykazywany w fakturach nabycia. W takim przypadku, prawidłowe zastosowanie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i tym samym zachowanie prawa do odliczenia wymaga dodatkowo oceny okoliczności towarzyszących takim transakcjom w celu ustalenia, czy podatnik przedsięwziął działania adekwatne do sytuacji handlowej. Generalnie jest tak, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, przewidzianego w ustawie o podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. W tym względzie należy więc też podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie stwierdzić jednak należy, jak już wyżej wspomniano, że istnieje pewne odstępstwo od tak rozumianej zasady, a mianowicie związane z dobrą wiarą po stronie kupującego. W tym względzie podkreślenia bowiem wymaga, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego rodzaju daniny publicznoprawnej, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE. To, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od dobrej wiary, wynika z szeregu wyroków TSUE (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41). Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje przy tym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 429/12, że kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Strój trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD. W wyrokach tych z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Okoliczności dobrej wiary, czy też inaczej rzecz ujmując "starannego działania", w realiach sprawy takiej jak niniejsza, tj. w sprawie, gdzie nie jest przez żadną ze stron kwestionowane, że określony w fakturach towar (surowce meblowo-stolarskie) był przedmiotem dostawy do Spółki, lecz nie wykluczone, iż z zatajeniem wobec niej prawdziwego pochodzenia towaru, miała istotne znaczenie. Jak już to wyjaśniono, jakkolwiek zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, to wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia ww. warunków. Otóż będzie to możliwe, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje - o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć - inna transakcja, wcześniej lub później w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie podatku VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie I FSK 390/13 stwierdził, że wymaga rozważenia przez Sąd, czy w świetle ustaleń, jakie zostały w sprawie poczynione przez organ podatkowy, Skarżąca dokonując nabycia towaru w postaci surowców meblowo-stolarskich działała z należytą starannością. Istotne w tej mierze są obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że w sposób świadomy działała ona w celu nadużycia lub oszustwa podatkowego. Sąd nie jest w stanie ocenić tych okoliczności, ponieważ tego rodzaju ustaleń nie zawiera decyzja organu I instancji, a brak jej także w decyzji organu odwoławczego. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe takich ustaleń nie dokonały, co było spowodowane błędną wykładnią prawa materialnego (poprzestano na zasadzie z pominięciem wyjątku ukształtowanego orzecznictwem TSUE). Skarżąca, w toku postępowania odwoływała się do szeregu konkretnych okoliczności, które - jej zdaniem - miały ją usprawiedliwiać na tyle, że powinna zachować prawo do odliczenia. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wspólnik Spółki (A.X.) podkreślał też, że "zna B.X. od dawna i wszystkie dotychczasowe transakcje z nim były w porządku. Biuro rachunkowe, które prowadzi księgowość s.c., sprawdzało, że B.X. płacił podatki.". Rolą organów podatkowych będzie więc uzupełnienie decyzji w zakresie, o którym była mowa wyżej. Organy podatkowe powinny zatem ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń Skarżącej, rozważyć, czy w swoich działaniach dochowała należytej staranności, co powinno ją uchronić przed utratą prawa do odliczenia, czy też przeciwnie określonym standardom w tym działaniu uchybiła. W odniesieniu do tego ostatniego zagadnienia niezbędna jest zindywidualizowana ocena dokonanych przez organy ustaleń, ale również podniesionych przez Spółkę dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia przez organy podatkowe m.in. takich elementów jak nawiązanie przez Spółkę współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom, i płatnościom za nie. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen organy podatkowe powinny ewentualnie wskazać, w którym elemencie Spółka uchybiła standardom starannego działania, czego mogła i powinna była unikać, co powinno było wzbudzić jej uzasadniony niepokój i dlaczego. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 P.p.s.a. orzekł jak w punkcie I wyroku. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w punkcie II wyroku. O kosztach Sąd orzekł zgodnie z art. 200, 204 § 2 P.p.s.a..