I SA/Po 395/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2012 r. sprawy ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. i 2007 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], działając na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 1 pkt 1, 23 § 3, art. 23 § 4 i § 5, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "O.p."), art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 24b ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 30c, art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 2 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), określił P.D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...] zł oraz za 2007 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] wszczął względem P.D. postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2006-2007. W toku tego postępowania ustalono, że podatnik w okresie od dnia [...] do [...] miał zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą P.D. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "Z." w zakresie działalności agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju, a także sprzedaży hurtowej wyrobów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego. Od dnia [...] podatnik prowadził działalność pod nazwą P.D. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "X.’ w zakresie sprzedaży hurtowej metali i rud metali. Ponadto ustalono, że podatnik za lata 2006-2007 nie złożył zeznań podatkowych, w których ujawniłby osiągnięty przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Z uwagi na brak danych niezbędnych do określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za lata 2006-2007, organ kontroli skarbowej określił podatnikowi podstawę opodatkowania, w oparciu o przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 O.p. w drodze oszacowania, przyjmując indywidualną metodę szacowania. Przychód podatnika za 2006 r. przyjęto w wysokości wynikającej z faktur VAT wystawionych na rzecz ZPUH "B." M. B. z siedzibą w P. oraz na rzecz "Y." J. L. z siedzibą w P., w kwocie [...] zł. Wysokość kosztów uzyskania przychodów ustalono natomiast w oparciu o dane wykazane przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za miesiące od sierpnia 2007 r. do grudnia 2007 r., przyjmując relację sumy kwot dotyczących nabyć towarów i usług do sumy dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju. Wg deklaracji VAT-7 suma dostaw towarów za okres od sierpnia 2007 r. do grudnia 2007 r. wyniosła [...] zł, natomiast suma nabyć towarów i usług w tym okresie [...] zł. Obliczony w oparciu o powyższe dane wskaźnik udziału kosztów uzyskania przychodu w przychodzie podatnika wyniósł 99,63%. Przyjmując powyższy wskaźnik oraz wysokość przychodu za 2006 r. w kwocie [...] zł ustalono, że wysokość kosztów uzyskania przychodu za ten rok wynosi [...] zł. ([...] zł x 99,63%). Wysokość dochodu za 2006 r. wyniosła [...] zł, wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych [...] zł. Z kolei wysokość przychodu za 2007 r. w kwocie [...] zł ustalono jako sumę kwoty [...] zł wynikającą z faktur VAT wystawionych na rzecz firm ZPUH "B." M. B. oraz "Y." J. L. za okres od miesiąca stycznia 2007 r. do lipca 2007 r. oraz kwoty [...] zł, wykazanej w deklaracjach VAT-7 za okres od sierpnia 2007 r. do grudnia 2007 r. W zakresie kosztów uzyskania przychodu przyjęto wykazane przez podatnika w deklaracjach VAT-7 kwoty nabyć towarów i usług – [...] zł. Dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu za okres od stycznia 2007 r. do lipca 2007 r. zastosowano w/w wskaźnik nabyć towarów i usług do sumy dostaw towarów oraz świadczenia usług. Ustalona w ten sposób wysokość kosztów uzyskania przychodów za okres od stycznia 2007 r. do lipca 2007 r. wyniosła [...] zł ([...] zł x 99,63%). Łączna kwota kosztów uzyskania przychodów za 2007 r. wyniosła [...] zł ([...] zł + [...] zł). Wysokość dochodu za 2007 r. wyniosła [...] zł, a wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych – [...] zł. W odwołaniu z dnia [...] podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie prawa procesowego: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 187 § 1 O.p., a także art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej jako: "Konstytucja RP"). W uzasadnieniu odwołujący się podniósł, iż organ I instancji prowadził postępowanie kontrolne jednostronnie, tak aby wykazać z góry założony cel. Jego zdaniem, organ nie zebrał, a następnie w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył zgromadzonego materiału dowodowego. Zarzucił również, iż został pozbawiony prawa czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem podatnika wymiar podatku nosi cechy dowolności. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], Nr [...], uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł i określił to zobowiązanie w wysokości [...] zł., a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy uznał zarzuty strony zawarte w treści odwołania za bezzasadne, gdyż organ I instancji nie naruszył wskazanych przez stronę przepisów. W pierwszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wbrew podniesionym zarzutom w sprawie nie doszło do naruszenia elementarnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, ustanowionych w przepisach art. 121 i art. 123 O.p. Jego zdaniem przedmiotowe postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania. Na potwierdzenie bezzasadności zgłoszonych zarzutów w powyższym zakresie wskazano, iż stronie zostało doręczone stosowne postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. Podatnikowi zapewniono czynny udział w postępowaniu poprzez umożliwienie mu zapoznania się z aktami sprawy, wezwano go do przedstawienia posiadanych dowodów oraz materiałów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto podatnik był powiadomiony o terminie przesłuchania świadka P. L. oraz doręczono mu postanowienie z dnia [...], o włączeniu do akt materiałów dowodowych z innych postępowań. Umożliwiono mu także złożenie zeznań, z której to możliwości nie skorzystał. W trakcie postępowania podatnik był informowany każdorazowo o przyczynach niezałatwienia sprawy w wyznaczonym terminie oraz o nowym terminie zakończenia postępowania kontrolnego. Ponadto przed zakończeniem postępowania P.D. miał możliwość wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego oraz został poinformowany o możliwości złożenia korekt deklaracji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. organ odwoławczy stwierdził, iż materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony, wbrew twierdzeniom odwołującego się, zgodnie z wymogami wynikającymi z powołanych powyżej norm prawnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w toku postępowania podatkowego został zgromadzony obszerny materiał dowodowy. Wskazano, że zaskarżoną decyzję organ I instancji wydał w oparciu o zeznania złożone w charakterze świadka przez P. L. - pracownika firmy "Y." J. L., zeznania złożone w charakterze strony przez M. B., zeznania złożone przez P.D. w charakterze świadka (w postępowaniu kontrolnym prowadzonym u M. B.) oraz w charakterze strony, liczne dokumenty (faktury wystawione przez P.D. w ramach PHU "Z." i PHU "X." na rzecz ZPUH "B." M. B. oraz "Y." J. L., złożone przez podatnika deklaracje VAT-7 za okres od sierpnia 2007 r. do grudnia 2007 r., pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] informujące o zgonie H. Z. - osoby, która według podatnika miała dysponować dokumentacją jego firmy, notatkę służbową z dnia [...] sporządzoną przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej z czynności sprawdzających w lokalu przy ul. [...] w P., które miały na celu zabezpieczenie dokumentacji firmy podatnika, pismo z dnia [...] Biuro Obsługi Mieszkańców Nr [...] w P. informujące, iż P.D. nie mieszkał przy ul. [...] w P., czyli pod adresem pod którym miał zarejestrowaną działalność gospodarczą, podatkowe księgi przychodów i rozchodów firmy "Y." J. L. za lata 2006-2007). Zaznaczył także, iż podatnik w trakcie postępowania kontrolnego nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Podniósł przy tym, iż choć przepis art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, to jednak podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji tego obowiązku. Podatnik nie może biernie oczekiwać na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe, zwłaszcza w sytuacji, gdy w jego ocenie istnieją dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ odwoławczy za chybione uznał także zarzuty naruszenia art. 120 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, albowiem, w jego ocenie, organ kontroli skarbowej, prowadząc postępowanie kontrolne działał w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, a tym samym nie uchybił zarzucanym normom prawnym. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ponadto ustalenia organu I instancji w zakresie określenia wysokość przychodu za 2006 r. oraz za okres od stycznia 2007 r. do lipca 2007 r. jako sumy kwot netto wynikających z faktur VAT wystawionych na rzecz firm ZPUH "B." M. B. oraz "Y." J. L. Za 2006 r. kwota ta wyniosła [...] zł., za okres od stycznia 2007 r. do lipca 2007 r. [...] zł. Natomiast za miesiące od sierpnia 2007 r. do grudnia 2007 r., z uwagi na wystąpienie różnic pomiędzy kwotami dostaw wykazanymi przez podatnika w złożonych za te miesiące deklaracjach VAT-7, a kwotami ustalonymi na podstawie zebranych w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym dowodów, tj. wystawionych przez podatnika faktur sprzedaży VAT, organ odwoławczy uznał, że przychód za 2007 r. należy określić na podstawie faktur sprzedaży, a nie jak to przyjął organ kontroli skarbowej ze złożonych deklaracji VAT-7. Łączna kwota przychodu za 2007 r. winna zatem wynosić [...] zł ([...] zł + [...] zł). Opierając się na ustalonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. współczynniku 99,63%, stanowiącym stosunek dostaw towarów i usług (wg stawki 22%) do nabyć towarów i usług do wysokości przychodu w kwocie [...] zł, organ odwoławczy przyjął, że wysokość kosztów uzyskania przychodu za 2007 r. wyniosła [...] zł ([...] zł x 99,63%). Na podstawie powyższych wartości organ II instancji dokonał ponownego rozliczenia podatkowego i ustalił, że P.D. w 2007 r. osiągnął dochód w kwocie [...] zł, a zatem wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych wyniosła [...] zł. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i orzekając w tym zakresie, określił to zobowiązanie w wysokości [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu P.D. wniósł o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 127 i art. 187 § 1 O.p., a także art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, nie przedstawiając uzasadnienia powyższych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako: "P.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wobec powyższego, kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice danej sprawy. Ponadto, należy zwrócić uwagę, iż na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. Skarga, analizowana według powyższych kryteriów, nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy organy podatkowe w toku przeprowadzonego postępowania, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności, prawidłowo ustaliły stan faktyczny, a w szczególności, czy zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy w oparciu, o który wydały zaskarżone decyzje, a także, czy stronie został zapewniony czynny udział w toku postępowania. Na wstępie niniejszych rozważań wskazać należy, iż podniesione w skardze zarzuty w ogóle nie zostały skonkretyzowane, albowiem skarżący ograniczył się wyłącznie do wyliczenia pięciu przepisów O.p. i dwóch przepisów Konstytucji RP, które, w jego ocenie, zostały przez organy podatkowe naruszone w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Mając jednak na względzie treść powołanego wyżej art. 134 P.p.s.a. Sąd jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, a także wszelkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. Zarzuty skargi koncentrują się przede wszystkim wokół naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących zasady legalizmu i praworządności (art. 120 O.p.), zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.), zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.), czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.), zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) i oceny materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Zdaniem Sądu, żadna z powyższych zasad ogólnych postępowania podatkowego nie została naruszona przez organy w trakcie prowadzenia przedmiotowego postępowania. Przede wszystkim wskazać należy, iż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Podstawowe znaczenie w tym zakresie mają te ustalenia organów podatkowych, które wskazywały, że P.D. prowadząc w latach 2006-2007 działalność gospodarczą pod firmami PHU "Z." i PHU "X." dokonał sprzedaży wyrobów hutniczych na rzecz ZPUH "B." M. B. oraz "Y." J. L. Przede wszystkim należy wskazać, iż z materiału dowodowego - włączonego do akt sprawy postanowieniem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] - zebranego w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego u M. B. wynika, że przesłuchany w dniu [...], w charakterze strony, M. B. zeznał, iż wszystkie faktury wystawione na jego rzecz przez skarżącego dokumentują rzeczywiste transakcje. Towar dostarczał osobiście P.D., a jako formę zapłaty przesłuchany wskazał gotówkę (protokół z dnia [...]). Okoliczność tę potwierdził w toku wspomnianego postępowania również P.D., który został przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...]. Zeznał on wówczas, że jeżeli została wystawiona faktura, to towar został dostarczony. Blachę dowoził do klientów osobiście albo dowozili ją kierowcy innych firm. Zapłata za towar była realizowana w gotówce. Także przesłuchiwany w dniu [...], w charakterze świadka, P. L. (mąż J. L.) potwierdził transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez P.D. na rzecz "Y." J. L. Przesłuchiwany zeznał, że towar był dostarczany osobiście przez skarżącego lub przez innego kierowcę. Zaznaczyć także należy, iż przeprowadzone w trakcie postępowania kontrolnego czynności sprawdzające w firmie "Y." J. L. (protokół sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta skarżącego z dnia [...]) wykazały, że faktury wystawione przez P.D. w ramach PHU "Z." oraz PHU "X." znalazły odzwierciedlenie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za lata 2006-2007. Podkreślić również należy, iż skarżący w trakcie przesłuchania w charakterze strony, w dniu [...], odmówił składania wyjaśnień, a w toku postępowania nie przedłożył żadnej dokumentacji dotyczącej prowadzonej przez niego w latach 2006-2007 działalności gospodarczej. Wskazał jedynie, że żądane przez organ dokumenty są w posiadaniu H. Z. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. datowanego na dzień [...] wynika natomiast, iż w/w osoba, która według skarżącego miała dysponować dokumentacją jego firmy, zmarła w dniu [...]. Nie sposób zatem zweryfikować twierdzeń skarżącego co do ewentualnego posiadania dokumentów. Warto w tym miejscu zauważyć, że P.D. zeznając w charakterze świadka, w dniu [...], w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego u M. B., stwierdził, że dokumentacja jego firmy powinna znajdować się przy ul. [...] w P., czyli tam gdzie ją zostawił. W wyniku poczynionych w dniu [...] przez organ kontroli skarbowej czynności sprawdzających ustalono, że wskazany przez skarżącego lokal jest niezamieszkały i dokonano z niego - jak wynikało z pozostawionych na drzwiach plomb - eksmisji lokatorów. Ponadto, w piśmie z dnia [...] Biuro Obsługi Mieszkańców Nr [...] w P. poinformowało, że osoba o nazwisku P.D. nie zamieszkiwała, ani nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem: ul. [...] w P.. Wobec powyższego, postanowieniem Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej z dnia [...] do akt postępowania włączone zostały faktury sprzedaży VAT pozyskane od kontrahentów skarżącego, tj. ZPUH "B." M. B. oraz "Y." J. L.. Z akt sprawy wynika, że P.D. złożył deklaracje VAT-7 za miesiące od sierpnia 2007 r. do grudnia 2007 r. Jednocześnie ustalono, że nie zarejestrowano innych deklaracji lub zeznań podatkowych za lata 2006-2007. Z informacji uzyskanych od 15 organów kontroli skarbowej wynika, iż w prowadzonych przez te organy postępowaniach, P.D. nie występował jako wystawca faktur. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, organy obu instancji w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny. Za pozbawione podstaw należy zatem uznać zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Sąd nie dostrzegł również uchybienia przez organy art. 191 O.p. Jak już bowiem wyżej wskazano, organy zebrały i w sposób wszechstronny rozpatrzyły cały materiał dowodowy, z którego ponad wszelką wątpliwość wynika, iż P.D. prowadząc w latach 2006-2007 działalność gospodarczą pod firmami PHU "Z." oraz PHU "X." dokonał sprzedaży blachy na rzecz ZPUH "B." M. B. oraz "Y." J. L. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 123 O.p. Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, iż skarżący nie był pozbawiony możliwości wzięcia czynnego udziału w postępowaniu. Co prawda, do [...] P.D. był osadzony w Zakładzie Karnym w K., jednakże na mocy art. 141a § 1 ustawy z dnia 06 czerwca 1997 r. Kodeks karny wykonawczy (Dz. U. Nr 90, poz. 557 ze zm.) miał prawo ubiegać się o czasowe zwolnienie z zakładu karnego. Z prawa tego skorzystał w dniu [...], kiedy to osobiście stawił się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P., Ośrodek Zamiejscowy w K., i zapoznał się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Podkreślenia wymaga, iż skarżący nie skorzystał z żadnego innego z przysługujących mu uprawnień procesowych. Z akt sprawy wynika bowiem jednoznacznie, iż P.D. odmówił złożenia wyjaśnień w sprawie, nie zgłosił żadnych wniosków dowodowych. Natomiast był powiadomiony o terminie przesłuchania świadka P. L. oraz doręczono mu postanowienie z dnia [...] o włączeniu do akt materiałów dowodowych z innych postępowań. Nie skorzystał także z prawa wypowiedzenia się na temat zgromadzonego w sprawie materiału przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, nawet po opuszczeniu Zakładu Karnego w K., tj. po dniu [...]. Powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, w sposób jednoznaczny świadczą o tym, że skarżący świadomie nie brał czynnego udziału w postępowaniu. Z tego też względu Sąd nie znajduje jakichkolwiek podstaw, aby uznać zarzuty skarżącego i stwierdzić uchybienie procesowe organu. W świetle powyższych ustaleń pozbawiony jakichkolwiek podstaw jest zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 121 O.p. Przedmiotowe postępowanie, według Sądu, było prowadzone zgodnie z wyrażoną w powyższym przepisie zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, czego przejawem była merytoryczna poprawność i staranność działań organów w toku postępowania dowodowego, dbanie o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, a także równe traktowanie interesów Skarbu Państwa i podatnika. Za nieuprawniony należy także uznać zarzuty naruszenia art. 120 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, albowiem organy podatkowe działały w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w treści art. 127 O.p., albowiem sprawa została rozpoznana przez organy obu instancji, a organ odwoławczy skorzystał z uprawnień reformatoryjnych, uchylając zaskarżoną decyzję w części Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. i orzekając merytorycznie, z zachowaniem zakazu pogarszania sytuacji prawnej strony odwołującej się (zakaz reformationis in peius). Zdaniem Sądu, konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego było właściwe zastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. norm prawa materialnego. Nie budzi wątpliwości, iż zebrane w sprawie dowody bezspornie wskazują, że P.D. w miesiącach od stycznia 2006 r. do grudnia 2007 r. osiągnął przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Jak już wyżej wskazano skarżący w trakcie postępowania podatkowego nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Z uwagi na brak danych niezbędnych do określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006-2007, należy stwierdzić, iż organy podatkowe prawidłowo określiły podatnikowi podstawę opodatkowania, w oparciu o przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 O.p., w drodze oszacowania, przyjmując indywidualną metodę szacowania. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że w zaistniałej sytuacji przychód podatnika za 2006 r. i 2007 r. należy ustalić w wysokości wynikającej z faktur VAT wystawionych przez podatnika na rzecz ZPUH "B." M. B. oraz "Y." J. L. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uchylił decyzję organu I instancji w części określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i orzekł w tym zakresie merytorycznie. W świetle szczegółowych i prawidłowych wyliczeń przedstawionych przez organ odwoławczy, wbrew stanowisku skarżącego, określona w rozstrzygnięciu wysokość zobowiązania nie jest dowolna. Reasumując powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, albowiem nie narusza przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. postanowił jak w sentencji.