I SA/Po 395/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 października 2023 r. sprawy ze skargi R. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2020 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 14 grudnia 2022 r., nr [...], [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z 14 grudnia 2022 r., nr [...], [...] przedłużył R. P. (dalej zwanej również skarżącą) termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2020 r. w kwocie [...]zł do 28 kwietnia 2023 r. Wskazano, że 24 listopada 2020 r. skarżąca złożyła [...] za październik 2020 r. W pliku tym wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni w kwocie [...]zł. Termin zwrotu wyznaczono na 25 stycznia 2021 r. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania wskazano na wcześniejsze postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ustalono, że skarżąca dokonała sprzedaży na rzecz O. sp. z o.o. usług dotyczących przewozu osób na terytorium kraju i poza terytorium kraju na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł oraz nabyła od wskazanego kontrahenta usługi logistyczne, usługi dotyczące serwisu tabletów, naprawy systemu komputerowego. Od [...] R. W. wynajęto autokary, bazę w K. i nabyto usługi związane z prawidłowym wykorzystaniem taboru na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Z kolei od E. sp. z o.o. nabyto usługi księgowe, marketingowe oraz audyt księgowy na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Wskazane powyżej podmioty są powiązane ze skarżącą przez R. W. (prezesa zarządu) i B. S. (członka zarządu) lub przez wspólny adres siedziby. R. W. jest prezesem zarządu skarżącej i O. sp. z o.o. oraz prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą [...] R. W.. Transakcje skarżącej z [...] R. W., O. sp. z o.o., E. sp. z o.o. budzą wątpliwości co do ich rzeczywistego charakteru. Wyjaśnienia wymaga fakt wynajmu autobusów turystycznych od [...] R. W. i świadczenie usług przewozowych dla O. sp. z o.o. w sytuacji, gdy [...] R. W. mogłoby świadczyć usługi przewozowe bezpośrednio na rzecz O. sp. z o.o. bez pośrednictwa skarżącej. Z przedłożonych przez skarżącą umów najmu autobusów turystycznych od [...] R. W. wynika, że skarżąca zobowiązana jest do ponoszenia wszelkich kosztów bieżącej obsługi (przeglądów) i napraw pojazdów, a także kosztów związanych w ich używaniem, w tym w szczególności kosztów paliwa, ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej i autocasco oraz podatku drogowego. Jedynie w przypadku zwiększonej awaryjności pojazdów strony mogą ustalić, że część związanych z tym kosztów ponosi również [...] R. W.. Biorąc pod uwagę cenę najmu jednego autobusu turystycznego wynoszącą [...] zł oraz fakt najmu co najmniej czterech takich pojazdów stwierdzono, że opłacalnym dla skarżącej powinien być na przykład leasing tych pojazdów, a nie najem od podmiotu, który je leasinguje. Powyższe wskazuje na możliwe zawyżenie przez skarżącą wartości transakcji dotyczących najmu autobusów turystycznych od [...] R. W.. Wątpliwości organu pierwszej instancji budzą również nabyte przez skarżącą od O. sp. z o.o. usługi logistyczne, serwisu tabletów i naprawy systemu komputerowego. Wynikają one z posiadania przez skarżącą oraz wskazanego kontrahenta wspólnego adresu oraz powiązania poprzez osoby R. W. (prezesa zarządu) i B. S. (członka zarządu) a także z rozbieżności pomiędzy przedmiotem usług, a informacjami wynikającymi z wpisu kontrahenta do KRS. Wątpliwości budzą również usługi nabyte przez skarżącą od E. sp. z o.o. dotyczące usług księgowych, marketingowych i audytu księgowego. Wynikają one z faktu posiadania wspólnego adresu przez skarżącą oraz wskazanego kontrahenta oraz rozbieżności pomiędzy przedmiotem usług, a informacjami wynikającymi z wpisu kontrahenta do KRS. Zauważono również, że skarżąca posiada kapitał zakładowy w minimalnej kwocie [...]zł. Wyjaśniono, że 10 marca 2021 r. wszczęto względem skarżącej kontrolę celno-skarbową w zakresie VAT za okres od 01 stycznia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r. W związku z powyższym dalsza weryfikacja zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2020 r. odbywa się w toku tej kontroli. Z danych z Elektronicznego Systemu Poboru Opłat wynika, że w październiku, w listopadzie i w grudniu 2020 r. oraz w styczniu 2021 r. autokary przemieszczały się tylko na terenie województwa [...], m. in. na trasach [...]-[...], [...]-[...], [...] - [...] - [...], [...] - [...] - [...]. Żaden z czterech autokarów we wskazanym okresie nie przekroczył granicy kraju, co może wskazywać na to, że nie doszło do wykonania usług przewozu osób na terytorium kraju i poza jej terytorium wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz O. sp. z o.o. Wskazany ostatnio podmiot nie wskazał ilości przejechanych km na terytorium kraju oraz ilości przejechanych km poza terytorium kraju, dat i miejsc wyjazdu, przejazdu, przyjazdu do miejsc docelowych, nr rejestracyjnego autokaru (typ, model), którym wykonano usługi oraz nazwisk kierowców świadczących usługi. Z informacji uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego wynika, że termin zakończenia kontroli celno-skarbowej został przedłużony do 09 lutego 2023 r. Na obecnym etapie kontroli kwestionuje się rzetelność wystawionych przez [...] R. P. faktur za usługi przewozu osób na terytorium kraju i poza terytorium kraju na rzecz O. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. W zakresie podatku naliczonego poddaje się w wątpliwość prawo do odliczenia wynikające z faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez O. sp. z o.o., E. sp. z o.o., L. sp. z o.o. i [...] R. W.. Skarżąca wniosła zażalenie na wymienione na wstępie postanowienie organu pierwszej instancji. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 10 marca 2023 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienione na wstępie postanowienie organu pierwszej instancji. Powołując się na postanowienia art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU") wyjaśniono, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu różnicy VAT jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Warunek ten zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania zasadności zwrotu, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. W ocenie Dyrektora należy zgodzić się z organem pierwszej instancji, że ocena zasadności zwrotu wymagała dalszego zweryfikowania. Ustalenia Naczelnika mogą wskazywać na ryzyko wystąpienia oszustwa karuzelowego i próbę wyłudzenia VAT. Dopiero ujawnienie wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw i ustalenie ich roli w tym systemie umożliwi dokonanie oceny rzeczywistego charakteru całego obrotu i poszczególnych transakcji. Wskazano, że względem skarżącej prowadzona jest od 10 marca 2021 r. kontrola celno-skarbowa w zakresie VAT za okres od 01 stycznia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r. Nie zgodzono się z zarzutem podnoszącym, że B. T. - D. na żadnym etapie postępowania nie został umocowany przez skarżącą jako jej pełnomocnik oraz, że nie mając żadnego formalnego umocowania ze strony spółki zaczął być traktowany przez organ pierwszej instancji jako jej pełnomocnik. Wyjaśniono, że dalsze czynności Naczelnika w zakresie weryfikacji zasadności spornego zwrotu związane są z ustaleniami, których dokona Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] w toku prowadzonej względem skarżącej kontroli celno-skarbowej. Kontrola ta znajduje się w fazie gromadzenia materiału dowodowego. Termin jej zakończenia został przedłużony do 09 lutego 2023 r. W konsekwencji w dalszym ciągu istnieją przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości, co do zasadności zwrotu podatku. Skarżąca wniosła skargę na omówione powyżej postanowienie Dyrektora. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1) art. 145 § 1 i 2 w zw. z art. 138e, art. 120 i art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez doręczenie postanowienia osobie niebędącej pełnomocnikiem w sprawie; 2) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 127 O.p. poprzez utrzymanie w mocy oraz nie uchylenie w całości postanowienia organu pierwszej instancji przedłużającego do 28 kwietnia 2023 r. terminu zwrotu na rachunek bankowy skarżącej nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym wykazanej w pliku [...] za październik 2020 r. w kwocie [...]zł; 3) art. 120 O.p. poprzez podejmowanie działań przez organ podatkowy bez podstawy prawnej; 4) art. 191 O.p. poprzez wydawanie ocen na podstawie części materiału dowodowego; 5) art. 217 § 2 O.p. poprzez nieumieszczenie w wydanym postanowieniu spójnego i logicznego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego; 6) art. 87 ust. 2 ustawy o PTU poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, iż wystąpiły przesłanki uzasadniające konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu różnicy VAT naliczonego nad należnym, oraz że przedłużenie terminu zwrotu różnicy VAT naliczonego nad należnym może odbywać się w ramach dwóch różnych procedur kontrolnych (czynności sprawdzających oraz kontroli celno-skarbowej); 7) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Postanowieniem tym utrzymano w mocy wymienione na wstępie postanowienie organu pierwszej instancji przedłużające skarżącej termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2020 r. w kwocie [...]zł do 28 kwietnia 2023 r. W ocenie Dyrektora zaistniały obiektywne okoliczności uzasadniające dodatkową weryfikację zwrotu. Skarżąca kwestionuje legalność zaskarżonego postanowienia wskazując m. in. na doręczenie postanowienia osobie niebędącej pełnomocnikiem. Rację w sporze należało przyznać skarżącej. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o PTU, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, sporządzonego na piśmie, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Zgodnie zaś z art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie powołanego aktu, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Na tle przytoczonej regulacji podkreślić należy, że określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o PTU termin do zwrotu różnicy podatku zostaje przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających [tak: wyrok NSA w składzie 7 sędziów z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17]. Ocena legalności zapadłych w sprawie rozstrzygnięć wymaga przytoczenia regulacji normujących instytucję pełnomocnika procesowego. Zgodnie z art. 138a § 1 O.p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Jak stanowi zaś art. 138a § 2 powołanego aktu, pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Zgodnie z kolei z art. 138e § 1 O.p., pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Stosownie zaś do postanowień art. 138 § 3 powołanej ustawy, pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w przypadku, gdy zostały utrwalone w postaci papierowej, składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Zgodnie zaś z art. 145 § 2 O.p., jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Doniosłe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma fakt, że przewidziane w art. 87 ust. 2 ustawy o PTU przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku odbywa się w procedurze czynności sprawdzających. Nie zmienia tego okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne takie jak kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa lub postępowanie podatkowe [tak: uchwała NSA z 24 października 2016 r., I FPS 2/16]. W tym kontekście zaznaczyć należy, że przytoczone powyżej regulacje normujące instytucję pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym na mocy art. 280 analizowanej ustawy znajdują odpowiednie zastosowanie w toku czynności sprawdzających. W realiach niniejszej sprawy istotne znaczenie ma fakt, że użyty w art. 138e § 1 O.p., statuującym zakres pełnomocnictwa szczególnego zwrot: "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy w skutkach odnosić do postępowania, w którym dokument takiego pełnomocnictwa został złożony, oraz towarzyszących temu postępowaniu tzw. postępowań wpadkowych. Do wywołania skutku procesowego konieczne jest natomiast złożenie tego pełnomocnictwa do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym (art. 138e § 3 O.p.). Zasada ta obowiązuje we wszystkich procedurach prowadzonych na podstawie ustawy, nie tylko w postępowaniu podatkowym. Wyjątkiem jest pełnomocnictwo ogólne, stworzone wyłącznie na potrzeby procedur uregulowanych przepisami O.p. Podkreślić przy tym należy, że oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna [tak: uchwała NSA z 25 kwietnia 2022 r., II FPS 1/22]. Wprawdzie czynności sprawdzające, kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe dotyczą tego samego zobowiązania podatkowego i cele tych procedur "zazębiają się", to jednak przedmiot "sprawy podatkowej" w każdej z tych procedur jest odmienny. Procedury te nie obejmują możliwości władczego i wiążącego oddziaływania na podmioty, wobec których są prowadzone. W wyniku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej nie następuje władcza "konkretyzacja wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku zawiązanego pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym" [tak: uchwała NSA 24 października 2016 r., I FPS 2/16]. Wskazać również należy, że przepisy dotyczące doręczeń pełnią funkcje gwarancyjne dla strony [tak: uchwała NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18]. Co do zasady ustawodawca powiązał powstanie szeregu skutków materialnoprawnych i procesowych z momentem doręczenia aktu, a nie z jego wydaniem. Doręczenie aktu sprawia, że wchodzi on do obrotu prawnego. Z momentem doręczenia strona poznaje treść decyzji lub postanowienia i w konsekwencji uzyskuje świadomość w zakresie swych praw czy też obowiązków. Doręczenie jest bowiem sposobem wyrażenia woli organu na zewnątrz, poza strukturę administracji publicznej. Zasadą jest doręczanie pism stronie lub jej przedstawicielowi (art. 145 § 1 O.p.). Wyjątek od powyższej zasady przewidziano w art. 145 § 2 O.p., który stanowi, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Przy czym ten przepis ma charakter lex specialis w stosunku do art. 145 § 1 O.p. Oznacza to, że ustanowienie pełnomocnika wyłącza zasadę doręczania bezpośrednio stronie. Zatem w przypadku gdy strona ma ustanowionego pełnomocnika, jedynie doręczenie tego pisma pełnomocnikowi jest prawnie skuteczne. Pominięcie pełnomocnika i doręczenie pisma bezpośrednio stronie nie wywołuje skutków prawnych. Czynność doręczenia w takiej sytuacji jest wadliwa, a zatem bezskuteczna. Decyzja niedoręczona stronie jest decyzją nieistniejącą z prawnego punktu widzenia. Powyższe uwagi należy odnieść odpowiednio do postanowień zaskarżalnych zażaleniem lub skargą do sądu administracyjnego. Z uwagi na ochronny charakter przepisów o doręczeniach nie jest dopuszczalne, aby skutki błędu organu podatkowego w zakresie realizacji tych norm prawnych były przerzucane na stronę postępowania. Podkreślić również należy, że ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy" [tak: uchwała NSA z 7 marca 2022 r., I FPS 4/21]. Podkreślić należy, że wskazany pogląd podzielono w zapadłych względem skarżącej wyrokach NSA z 14 lipca 2023 r., I FSK 493/23 oraz z 12 lipca 2023 r., I FSK 492/23. W wyrokach tych zaznaczono dodatkowo, że ustawodawca nie po to określił w przepisach o doręczeniach, mających charakter gwarancyjny, stosowne formy doręczeń pism stronom, aby organy je ignorowały, wywodząc ze swoich nieprawidłowości skutki procesowe dla stron. Doręczenie dokonane z naruszeniem tych przepisów nie może być uznane za skuteczne, a zatem wywołujące jakiekolwiek skutki prawne. Kierując się powyższymi rozważaniami należało stwierdzić, że zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie odpowiadają prawu. Organ pierwszej instancji uznał, że pełnomocnictwo udzielone przez skarżącą w toku kontroli celno-skarbowej B. T.-D. rozciąga się również na postępowanie w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu spornej nadwyżki. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor wprost stwierdził, że w jego ocenie organ pierwszej instancji prawidłowo uznał pełnomocnictwo udzielone B. T.-D. w toku kontroli celno-skarbowej za obowiązujące również w postępowaniu dotyczącym przedłużeniu terminu zwrotu VAT za październik 2020 r. Powyższe zapatrywanie organu nie odpowiada prawu. Analiza akt sprawy nie budzi jakichkolwiek wątpliwości co do tego, że skarżąca w toku prowadzonych względem niej czynności sprawdzających nie ustanowiła pełnomocnika. Osoba uznana przez organy za pełnomocnika skarżącej nie złożyła bowiem do akt czynności sprawdzających dokumentu pełnomocnictwa procesowego. W konsekwencji nie sposób uznać żeby w przewidziany prawem sposób doszło do ustanowienia pełnomocnika procesowego na potrzeby procedury w ramach której orzekano w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu spornej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z art. 138e § 3 O.p. złożenie do akt sprawy dokumentu pełnomocnictwa procesowego stanowi obowiązek pełnomocnika. Brak jest przy tym jakichkolwiek podstaw prawnych do wyłączenia powyższego obowiązku pełnomocnika na skutek pozyskania przez organ informacji o działaniu za pośrednictwem pełnomocnika w innym postępowaniu. Aprobata tego rodzaju postępowania organu doprowadziłaby do sytuacji, w której to de facto organ decydowałby o tym czy strona będzie działać za pośrednictwem pełnomocnika czy też nie. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że obowiązkiem organów było doręczenie zapadłych w sprawie postanowień bezpośrednio skarżącej, a nie pełnomocnikowi ustanowionemu w toku kontroli celno-skarbowej. W konsekwencji doręczenie zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji należało uznać za wadliwe a tym samym bezskuteczne. Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia nie odpowiadają prawu. Postanowienia te nie zostały bowiem doręczone skarżącej lecz osobie będącej jej pełnomocnikiem w toku innego postępowania prowadzonego przed organem celno-skarbowym. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku. W tym zakresie obowiązkiem organów będzie w szczególności przyjęcie, że doręczenie zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji było nieskuteczne. Z uwagi na charakter stwierdzonych uchybień za zbyteczne należało uznać odnoszenie się do zarzutów skargi ukierunkowanych na wykazanie braku przesłanek do przedłużenia terminu zwrotu spornej nadwyżki. Czynienie rozważań we wskazanym zakresie miałoby rację bytu dopiero w razie przyjęcia, że zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostały prawidłowo doręczone. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł.