I SA/Po 396/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2012 r. sprawy ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], działając na podstawie m.in.: art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT") określił P. D. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] wszczął względem P. D. postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2008-2009. W toku tego postępowania ustalono, że podatnik w okresie od dnia [...] prowadził działalność pod nazwą P. D. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "X." w zakresie sprzedaży hurtowej metali i rud metali. W latach 2008 i 2009 podatnik wystawił 140 faktur m.in. na dostawy blachy na rzecz "Y." J. L. z siedzibą w P. W trakcie prowadzonego w firmie "Y." postępowania potwierdzono, że wykazane w fakturach dostawy miały miejsce. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził w podatku od towarów i usług następujące nieprawidłowości: 1. niewykazanie obrotu i kwot podatku należnego z tytułu tego obrotu. Podatnik nie złożył deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2009 r., pomimo, że w okresie wystawił dla "Y." J. L. 5 faktur. 2. nieuprawnione obniżenie podatku należnego wykazanego w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r. (z wyłączeniem marca 2009 r.). Podatnik nie przedłożył faktur potwierdzających nabycie towarów i usług, z których wynikałyby kwoty podatku naliczonego ujęte w w/w deklaracjach oraz nie przedłożył ewidencji zakupów dla celów podatku od towarów i usług. Za miesiąc marzec 2009 r., za który P. D. nie złożył deklaracji VAT-7 organ kontroli skarbowej określił podatek należny w wysokości wynikającej z faktur VAT wystawionych na rzecz na rzecz "Y." J. L. Natomiast w miesiącach, za które podatnik złożył deklaracje VAT-7 (od stycznia 2008 r. do lutego 2009 r. i od kwietnia 2009 r. do grudnia 2009 r.) podatek należny przyjęto w kwocie wynikającej ze złożonych deklaracji. Ponadto organ wskazał, iż z uwagi na fakt, że w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego P. D. nie przedłożył żadnej dokumentacji, w tym ksiąg podatkowych, niemożliwe było dokonanie ich badania i oceny rzetelności. Wobec powyższego organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i działając zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 O.p., podstawę opodatkowania określił w oparciu o pozyskany w trakcie postępowania kontrolnego materiał dowodowy (faktury VAT, deklaracje VAT-7). W rezultacie dokonanych ustaleń organ kontroli skarbowej określił P. D. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w następującej wysokości: za styczeń 2008 r. w kwocie [...] zł, za luty 2008 r. w kwocie [...] zł, za marzec 2008 r. w kwocie [...] zł, za kwiecień 2008 r. w kwocie [...] zł, za maj 2008 r. w kwocie [...] zł, za czerwiec 2008 r. w kwocie [...] zł, za lipiec 2008 r. w kwocie [...] zł, za miesiąc sierpień 2008 r. w kwocie [...] zł, za wrzesień 2008 r. w kwocie [...] zł, za październik 2008 r. w kwocie [...] zł, za listopad 2008 r. w kwocie [...] zł, za grudzień 2008 r. w kwocie [...] zł, za styczeń 2009 r. w kwocie [...] zł, za luty 2009 r. w kwocie [...] zł, za marzec 2009 r. w kwocie [...] zł, za kwiecień 2009 r. w kwocie [...] zł, za maj 2009 r. w kwocie [...] zł, za czerwiec 2009 r. w kwocie [...] zł, za lipiec 2009 r. w kwocie [...] zł, za sierpień 2009 r. w kwocie [...] zł, za wrzesień 2009 r. w kwocie [...] zł, za październik 2009 r. w kwocie [...] zł, za listopad 2009 r. w kwocie [...] zł, za grudzień 2009 r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu z dnia [...] podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie prawa procesowego: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 187 § 1 O.p., a także art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej jako: "Konstytucja RP"). W uzasadnieniu odwołujący się podniósł, iż organ I instancji prowadził postępowanie kontrolne jednostronnie, tak aby wykazać z góry założony cel. Jego zdaniem organ nie zebrał, a następnie w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył zgromadzonego materiału dowodowego. Zarzucił również, iż został pozbawiony prawa czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem podatnika wymiar podatku nosi cechy dowolności. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej miesięcy od stycznia 2008 r. do lutego 2009 r. i od kwietnia 2009 r. do grudnia 2009 r. i określił zobowiązanie podatkowe za te miesiące, a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy uznał zarzuty strony zawarte w treści odwołania za bezzasadne, gdyż organ I instancji nie naruszył wskazanych przez stronę przepisów. W pierwszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wbrew podniesionym zarzutom w sprawie nie doszło do naruszenia elementarnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, ustanowionych w przepisach art. 121 i art. 123 O.p. Jego zdaniem przedmiotowe postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania. Na potwierdzenie bezzasadności zgłoszonych zarzutów w powyższym zakresie organ wskazał, iż stronie zostało doręczone stosowne postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. Podatnikowi zapewniono czynny udział w postępowaniu poprzez umożliwienie mu zapoznania się z aktami sprawy, wezwano go do przedstawienia posiadanych dowodów oraz materiałów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto podatnik był powiadomiony o terminie przesłuchania świadka P. L. oraz doręczono mu postanowienie z dnia [...] o włączeniu do akt materiałów dowodowych z innych postępowań. Umożliwiono mu także złożenie zeznań, z której to możliwości nie skorzystał. W trakcie postępowania podatnik był informowany każdorazowo o przyczynach niezałatwienia sprawy w wyznaczonym terminie oraz o nowym terminie zakończenia postępowania kontrolnego. Ponadto przed zakończeniem postępowania P. D. miał możliwość wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego oraz został poinformowany o możliwości złożenia korekt deklaracji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. organ odwoławczy stwierdził, iż materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony, wbrew twierdzeniom odwołującego się, zgodnie z wymogami wynikającymi z powołanych powyżej norm prawnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w toku postępowania podatkowego został zgromadzony obszerny materiał dowodowy. Wskazano, że zaskarżoną decyzję organ I instancji wydał w oparciu o zeznania złożone w charakterze świadka przez P. L. - pracownika firmy "Y." - J. L. , zeznania złożone przez P. D. w charakterze świadka (w innym postępowaniu kontrolnym prowadzonym u innego kontrahenta M. B.) oraz w charakterze strony, liczne dokumenty (faktury wystawione przez P. D. w ramach PHU "Z." i PHU "X." na rzecz "Y." J. L., złożone przez podatnika deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r. (z wyłączeniem marca 2009 r.), pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] informujące o zgonie H. Z. - osoby, która według podatnika miała dysponować dokumentacją jego firmy, notatkę służbową z dnia [...] sporządzoną przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej z czynności sprawdzających w lokalu przy ul. [...] w P., które miały na celu zabezpieczenie dokumentacji firmy podatnika, pismo z dnia [...] Biuro Obsługi Mieszkańców Nr [...] w P. informujące, iż P. D. nie mieszkał przy ul. [...] w P., czyli pod adresem pod którym miał zarejestrowaną działalność gospodarczą, podatkowe księgi przychodów i rozchodów firmy "Y." J. L. za lata 2008-2009). Zaznaczył także, iż podatnik w trakcie postępowania kontrolnego nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy za chybione uznał także zarzuty naruszenia art. 120 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, albowiem, w jego ocenie, organ kontroli skarbowej, prowadząc postępowanie kontrolne działał w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, a tym samym nie uchybił zarzucanym normom prawnym. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ponadto ustalenia organu I instancji w zakresie określenia podatnikowi wysokości podatku należnego za miesiąc marzec 2009 r. Stwierdził, że skoro podatnik nie złożył deklaracji VAT-7 za powyższy miesiąc, to prawidłowo przyjęto za podstawę do określenia obrotu oraz kwot podatku należnego, kwoty wynikające z faktur wystawionych przez P. D. na rzecz "Y." J. L. Natomiast za miesiące od stycznia 2008 r. do lutego 2009 r. i od kwietnia 2009 r. do grudnia 2009 r., z uwagi na wystąpienie różnic pomiędzy kwotami podatku należnego wykazanego przez podatnika w złożonych za te miesiące deklaracjach VAT-7, a kwotami ustalonymi na podstawie zebranych w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym dowodów, tj. wystawionych przez podatnika faktur sprzedaży VAT, organ odwoławczy uznał, że kwoty podatku należnego należy przyjąć w wysokości wynikającej z faktur sprzedaży, a nie jak to przyjął organ kontroli skarbowej ze złożonych deklaracji VAT-7. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2008 r. do lutego 2009 r. i od kwietnia 2009 r. do grudnia 2009 r. i orzekając w tym zakresie określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w następujących kwotach: za styczeń 2008 r. w kwocie [...] zł, za luty 2008 r. w kwocie [...] zł, za marzec 2008 r. w kwocie [...] zł, za kwiecień 2008 r. w kwocie [...] zł, za maj 2008 r. w kwocie [...] zł, za czerwiec 2008 r. w kwocie [...] zł, za lipiec 2008 r. w kwocie [...] zł, za miesiąc sierpień 2008 r. w kwocie [...] zł, za wrzesień 2008 r. w kwocie [...] zł, za październik 2008 r. w kwocie [...] zł, za listopad 2008 r. w kwocie [...] zł, za grudzień 2008 r. w kwocie [...] zł, za styczeń 2009 r. w kwocie [...] zł, za luty 2009 r. w kwocie [...] zł, za kwiecień 2009 r. w kwocie [...] zł, za maj 2009 r. w kwocie [...] zł, za czerwiec 2009 r. w kwocie [...] zł, za lipiec 2009 r. w kwocie [...] zł, za sierpień 2009 r. w kwocie [...] zł, za wrzesień 2009 r. w kwocie [...] zł, za październik 2009 r. w kwocie [...] zł, za listopad 2009 r. w kwocie [...] zł, za grudzień 2009 r. w kwocie [...] zł. Utrzymana została w mocy część decyzji pierwszoinstancyjnej dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2009 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu P. D. wniósł o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 127 i art. 187 § 1 O.p., a także art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, nie przedstawiając uzasadnienia powyższych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako: "P.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wobec powyższego, kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice danej sprawy. Ponadto, należy zwrócić uwagę, iż na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. Skarga, analizowana według powyższych kryteriów, nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy organy podatkowe w toku przeprowadzonego postępowania, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności, prawidłowo ustaliły stan faktyczny, a w szczególności, czy zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy w oparciu, o który wydały zaskarżone decyzje, a także, czy stronie został zapewniony czynny udział w toku postępowania. Na wstępie niniejszych rozważań wskazać należy, iż podniesione w skardze zarzuty w ogóle nie zostały skonkretyzowane, albowiem skarżący ograniczył się wyłącznie do wyliczenia pięciu przepisów O.p. i dwóch przepisów Konstytucji RP, które, w jego ocenie, zostały przez organy podatkowe naruszone w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Mając jednak na względzie treść powołanego wyżej art. 134 P.p.s.a. Sąd jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, a także wszelkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. Zarzuty skargi koncentrują się przede wszystkim wokół naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących zasady legalizmu i praworządności (art. 120 O.p.), zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.), zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.), czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.), zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) i oceny materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Zdaniem Sądu, żadna z powyższych zasad ogólnych postępowania podatkowego nie została naruszona przez organy w trakcie prowadzenia przedmiotowego postępowania. Przede wszystkim wskazać należy, iż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Podstawowe znaczenie w tym zakresie mają te ustalenia organów podatkowych, które wskazywały, że P. D. prowadząc w latach 2008-2009 działalność gospodarczą pod firmą PHU "X." (wcześniej PHU "Z."), dokonał sprzedaży wyrobów hutniczych na rzecz "Y." J. L. Przede wszystkim należy wskazać, iż z materiału dowodowego - włączonego do akt sprawy postanowieniem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] - zebranego w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w firmie "Y." J. L. wynika, że wszystkie faktury wystawione na rzecz tej firmy przez skarżącego dokumentują rzeczywiste transakcje. Przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu [...] P. L. (mąż J. L. ) potwierdził, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez P. D. na rzecz "Y." J. L. Przesłuchiwany zeznał, że towar był dostarczany osobiście przez skarżącego lub przez innego kierowcę. Przeprowadzone w trakcie postępowania kontrolnego czynności sprawdzające w firmie "Y." J. L. (protokół sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta skarżącego z dnia [...]) wykazały, że faktury wystawione przez P. D. w ramach PHU "X." znalazły odzwierciedlenie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za lata 2008-2009. Podkreślić również należy, iż skarżący w toku postępowania nie przedłożył żadnej dokumentacji dotyczącej prowadzonej przez niego w latach 2008-2009 działalności gospodarczej. Wskazał jedynie, że żądane przez organ dokumenty są w posiadaniu H. Z. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wynika natomiast, iż w/w osoba, która według skarżącego miała dysponować dokumentacją jego firmy, zmarła w dniu [...]. Nie sposób zatem zweryfikować twierdzeń skarżącego co do ewentualnego posiadania dokumentów. Warto w tym miejscu zauważyć, że P. D. zeznając w charakterze świadka, w dniu [...], w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego u innego kontrahenta (z którym współpracował w latach 2006-2007) M. B., stwierdził, że dokumentacja jego firmy powinna znajdować się przy ul. [...] w P., czyli tam gdzie ją zostawił. W wyniku poczynionych w dniu [...] przez organ kontroli skarbowej czynności sprawdzających ustalono, że wskazany przez skarżącego lokal jest niezamieszkały i dokonano z niego - jak wynikało z pozostawionych na drzwiach plomb - eksmisji lokatorów. Ponadto, pismem z dnia [...] Biuro Obsługi Mieszkańców Nr [...] w P. poinformowało, że osoba o nazwisku P. D. nie zamieszkiwała, ani nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem: ul. [...] w P.. Wobec powyższego, postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] do akt postępowania włączone zostały te faktury sprzedaży VAT, które pozyskano od kontrahenta skarżącego, tj. "Y." J. L. Z akt sprawy wynika, że P. D. złożył deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia 2008 r. do lutego 2009 r. i od kwietnia 2009 r. do grudnia 2009 r. Natomiast nie złożył deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2009 r. Z informacji uzyskanych od 15 organów kontroli skarbowej wynika, iż w prowadzonych przez te organy postępowaniach, P. D. nie występował jako wystawca faktur. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, organy obu instancji w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny. Za pozbawione podstaw należy zatem uznać zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Sąd nie dostrzegł również uchybienia przez organy art. 191 O.p. Jak już bowiem wyżej wskazano, organy zebrały i w sposób wszechstronny rozpatrzyły cały materiał dowodowy, z którego ponad wszelką wątpliwość wynika, iż P. D. prowadząc w latach 2008-2009 działalność gospodarczą pod firmą PHU "X." dokonał sprzedaży towaru na rzecz "Y." J. L. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 123 O.p. Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, iż skarżący nie był pozbawiony możliwości wzięcia czynnego udziału w postępowaniu. Co prawda, do dnia [...] P. D. był osadzony w Zakładzie Karnym w K., jednakże na mocy art. 141a § 1 ustawy z dnia 06 czerwca 1997 r. Kodeks karny wykonawczy (Dz. U. Nr 90, poz. 557 ze zm.) miał prawo ubiegać się o czasowe zwolnienie z zakładu karnego. Z prawa tego skorzystał w dniu [...], kiedy to osobiście stawił się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P., Ośrodek Zamiejscowy w K., i zapoznał się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Sąd zauważa, iż skarżący nie skorzystał z żadnego innego z przysługujących mu uprawnień procesowych. Z akt sprawy wynika bowiem jednoznacznie, iż P. D. nie złożył wyjaśnień w sprawie, nie zgłosił żadnych wniosków dowodowych. Natomiast był powiadomiony o terminie przesłuchania świadka P. L. oraz doręczono mu postanowienie z dnia [...] o włączeniu do akt materiałów dowodowych z innych postępowań. Nie skorzystał także z prawa wypowiedzenia się na temat zgromadzonego w sprawie materiału przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, mimo opuszczenia Zakładu Karnego w K. w dniu [...]. Powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, w sposób jednoznaczny świadczą o tym, że skarżący świadomie nie brał czynnego udziału w postępowaniu. Z tego też względu Sąd nie znajduje jakichkolwiek podstaw, aby uznać zarzuty skarżącego i stwierdzić uchybienie procesowe organu. W świetle powyższych ustaleń pozbawiony jakichkolwiek podstaw jest zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 121 O.p. Przedmiotowe postępowanie, według Sądu, było prowadzone zgodnie z wyrażoną w powyższym przepisie zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, czego przejawem była merytoryczna poprawność i staranność działań organów w toku postępowania dowodowego, dbanie o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, a także równe traktowanie interesów Skarbu Państwa i podatnika. Za nieuprawniony należy także uznać zarzuty naruszenia art. 120 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, albowiem organy podatkowe działały w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w treści art. 127 O.p., albowiem sprawa została rozpoznana przez organy obu instancji, a organ odwoławczy skorzystał z uprawnień reformatoryjnych, uchylając zaskarżoną decyzję w części Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. i orzekając merytorycznie, z zachowaniem zakazu pogarszania sytuacji prawnej strony odwołującej się (zakaz reformationis in peius). Zdaniem Sądu, konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego było właściwe zastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. norm prawa materialnego. Nie budzi wątpliwości, iż zebrane w sprawie dowody bezspornie wskazują, że P. D. w miesiącach od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r. wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg podstawowej stawki podatku 22%. Zaznaczyć jednak należy, iż organ I instancji, w miesiącach od stycznia 2008 r. do lutego 2009 r. i od kwietnia 2009 r. do grudnia 2009 r., za podstawę do określenia skarżącemu obrotu oraz kwot podatku należnego przyjął kwoty wynikające ze złożonych przez podatnika za te miesiące deklaracji VAT-7, natomiast za miesiąc marzec 2009 r. wartość obrotu oraz podatku należnego, określił w kwotach wynikających z faktur sprzedaży wystawionych w tym miesiącu na rzecz "Y." J. L. Organ II instancji, działając jako organ reformatoryjny, po dokonaniu analizy faktur sprzedaży wystawionych przez podatnika w miesiącach od stycznia 2008 r. do lutego 2009 r. i od kwietnia 2009 r. do grudnia 2009 r. oraz deklaracji VAT-7 złożonych za te miesiące stwierdził, że wartości podstaw opodatkowania (obrót) oraz kwoty podatku należnego wykazane w tych deklaracjach są wyższe niż wielkości podstawy opodatkowania oraz podatku należnego wynikające z powołanych wyżej faktur. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż prowadzone postępowanie kontrolne nie wykazało, aby podatnik dokonywał w kontrolowanym okresie dostaw do innych podmiotów niż ujawnione w trakcie postępowania, tj. dla "Y." J. L. Wobec braku innych dokumentów sprzedaży, słusznie zatem organ odwoławczy, podstawę opodatkowania oraz kwoty podatku należnego za miesiące od stycznia 2008 r. do lutego 2009 r. i od kwietnia 2009 r. do grudnia 2009 r. określił na podstawie znajdujących się w aktach sprawy faktur VAT, odstępując od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Jak już wyżej wskazano P. D. zarówno w trakcie postępowania kontrolnego, jak i odwoławczego, nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności zarówno w zakresie sprzedaży, jak i zakupów. W tym stanie rzeczy, organ odwoławczy, stosownie do postanowień art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, prawidłowo stwierdził, iż okolicznością uprawniającą do obniżenia kwoty podatku należnego jest posiadanie faktur zakupu towarów lub usług. Brak stosownej dokumentacji w postaci faktur zakupu VAT oznaczałby bowiem, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2008 r. do lutego 2009 r. i od kwietnia 2009 r. do grudnia 2009 r. Słusznie także organ odwoławczy podniósł, iż zgromadzony w postępowaniu materiał był wystarczający do określenia podstawy opodatkowania, a tym samym, zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, kierując się przepisami art. 23 § 1 pkt 1 O.p. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uchylił decyzję organu I instancji w części określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2008 r. do lutego 2009 r. i od kwietnia 2009 r. do grudnia 2009 r. i orzekł w tym zakresie merytorycznie. W świetle szczegółowych i prawidłowych wyliczeń przedstawionych przez organ odwoławczy, wbrew stanowisku skarżącego, określona w rozstrzygnięciu wysokość zobowiązania nie jest dowolna. Reasumując powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, albowiem nie narusza przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. postanowił jak w sentencji.