I SA/Po 397/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Jerzy Małecki as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2005 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej J. W. – B.. sprawy ze skargi Z. B.i Ł. D.s.c. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2001 roku 1.Uchyla zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowego z dnia [...] w sprawie [...] 2.Zasądza od Izby Skarbowej na rzecz skarżącej s.c.- Z. B. i Ł. D. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego 3.Wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku /-/ M.Jaśniewicz /-/ S.Zapalska /-/ J.Małecki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] o nr [...] na podstawie przepisów art.24 ust.2 pkt.1 i art.31 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 1999 r. , nr 54 , poz.572 ze zm. ), art.10 ust.2 , art. 19 ust.1 , ust.3 pkt.1 i ust.3b, ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz.50 ze zm.) , art.21§1 pkt.1i § 3, art.47§ 3 ,art.51§ 1, art.51§ 1 , art.53 § 1i§ 4 , art.207 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 ze zm.) oraz §10 ust.3 i§11 ust.1 pkt.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4.05.2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 40 poz. 463 ze zm. ) po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego określił w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe , zaległość podatkową i kwoty zaległości podatkowej dla [...] SC Z. B. i Ł. D. w kwotach : 1. za miesiąc [...] podatek należny – [...] zł , podatek naliczony do odliczenia- [...] zł , zobowiązanie podatkowe – [...] zł , zaległość podatkową [...] zł i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej – [...] zł , 2. za miesiąc [...] podatek należny – [...] zł , podatek naliczony do odliczenia- [...] zł, zobowiązanie podatkowe – [...] zł , zaległość podatkową [...] zł i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej – [...] , 3. za miesiąc [...] podatek należny – [...] zł , podatek naliczony do odliczenia - [...] zł , zobowiązanie podatkowe – [...] zł , zaległość podatkową [...] zł i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej – [...] zł , 4. za miesiąc [...] podatek należny – [...] zł , podatek naliczony do odliczenia – [...] zł , zobowiązanie podatkowe – [...] zł , zaległość podatkową [...] zł i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej – [...] zł , 5. za miesiąc [...] podatek należny – [...] zł , podatek naliczony do odliczenia- [...] zł , zobowiązanie podatkowe – [...] zł , zaległość podatkową [...] zł i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej – [...] zł , 6. za miesiąc [...] podatek należny – [...] zł , podatek naliczony do odliczenia- [...] zł , zobowiązanie podatkowe –[...] zł , zaległość podatkową [...] zł i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej – [...] , 7. za miesiąc [...] podatek należny – [...] zł , podatek naliczony do odliczenia- [...] zł , zobowiązanie podatkowe – [...] , zaległość podatkową [...] zł i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej – [...] zł , 8. za miesiąc [...] podatek należny – [...] zł , podatek naliczony do odliczenia- [...] zł , zobowiązanie podatkowe – [...] zł , zaległość podatkową [...] zł i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej – [...] zł , 9. za miesiąc [...] podatek należny – [...] zł , podatek naliczony do odliczenia- [...] zł , zobowiązanie podatkowe – [...] zł , zaległość podatkową [...] zł i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej – [...] zł . W uzasadnieniu wskazano , że wystąpiono do pięciu kontrahentów Spółki o przekazanie informacji o dokonanych w [...] transakcjach z podaniem daty wystawienia i przekazania faktury oraz wskazania dokumentu potwierdzającego przesłanie faktury. Na podstawie otrzymanych od [...] sp. z o.o. informacji stwierdzono , że faktury o nr [...] z dnia [...] wysłano dnia [...] , co potwierdzono w pocztowej książce nadawczej , a zaewidencjonowane zostały w rejestrze zakupu VAT, faktury o nr [...] z dnia [...] wysłano dnia [...] , co potwierdzono w pocztowej książce nadawczej , a rozliczenia z tych faktur dokonano w [...] , faktury o nr [...] z dnia [...] wysłano dnia [...] , co potwierdzono w pocztowej książce nadawczej , a rozliczenia z tych faktur dokonano w [...] , faktury o nr [...] z dnia [...] wysłano dnia [...] , co potwierdzono w pocztowej książce nadawczej , a rozliczenia z tych faktur dokonano w [...] , faktury o nr [...] z dnia [...] wysłano dnia [...] , co potwierdzono w pocztowej książce nadawczej, a rozliczenia z tych faktur dokonano w [...] . Wobec tego skarżąca utraciła prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z przedwcześnie rozliczonych faktur na podstawie art.19 ust.3b ustawy o VAT. Uwzględniając to dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od [...] i określono zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę za poszczególne miesiące. W odwołaniu od decyzji z dnia [...] Firma [...] SC Z. B. i Ł. D. zarzuciła jej naruszenie przepisów powołanych w komparycji zaskarżonej decyzji i wniosła o jej uchylenie. Uzasadniając odwołująca Spółka wskazała , że wielkości zaległości podatkowych wywiedziono na podstawie niekompletnego materiału dowodowego oraz z pobieżnych ustaleń ignorujących obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Naruszono zasady postępowania określone w Ordynacji podatkowej, a przede wszystkim naczelne zasady postępowania administracyjnego. Pojęcia "uchybienie" z art.19 ust.3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie należy rozumieć dosłownie i bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych. Należy to pojęcie odróżnić od pojęcia "błąd". Uchybienie oznacza zawinione odstępstwo od normy. Błąd to niezgodność z obowiązującymi regułami , odstępstwo od normy , pomyłka. Błąd po stronie podatników polegał na przekonaniu , że podatnik otrzymał fakturę równocześnie z towarem w chwili dostawy , co wielokrotnie miało miejsce i był sprzecznym z rzeczywistością wyobrażeniem w jego świadomości. W analogicznej sytuacji Inspektor Kontroli Skarbowej w innej sprawie przedwczesne rozliczenie podatku potraktował jako błąd podatnika i uznał , że podatnik dał tym samym wyraz o chęci skorzystania z przysługującego mu prawa do odliczenia. W związku z tym skorygował błąd podatnika i przywrócił mu prawo do odliczenia. Nie zostało także wykazane , że faktury VAT zostały doręczone przesyłką pocztową w terminach podanych w uzasadnieniu decyzji. Przesyłki nie musiały zawierać faktur opisanych w dzienniku korespondencyjnym nadawcy. Doręczenie nie jest tożsame z pojęciem otrzymania przesyłki. Odwołujący wskazali na orzecznictwo NSA dotyczące otrzymania faktury. Poza informacjami od kontrahentów nie dokonano ich weryfikacji w dziennikach korespondencyjnych nadawców. Powołano orzecznictwo NSA dotyczące art.122 Ordynacji podatkowej , w którym wskazano , że jest on nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania , lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego. Wskazano na zasadę swobodnej oceny dowodów , która ma być dokonywana w następstwie całokształtu zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Ustalenia inspektora dotyczące nadania faktur nie były wystarczające do przyjęcia , że ziściły się przesłanki określone w przepisie art.19 ust.3b ustawy. Ponadto odwołujący podnieśli , że zapłata za faktury została dokonana przed złożeniem deklaracji i po otrzymaniu towaru. Spełnione zostały zatem ich zdaniem wszystkie przesłanki z art.19 ust.1 stawy uprawniające do nabycia prawa do odliczenia . Prawidłowość ewidencji nie pozostaje w bezpośrednim związku z nabyciem prawa do odliczenia. Ewentualne przedwczesne zaewidencjonowanie faktury należy traktować jako błąd , a nie uchybienie terminom w rozumieniu przepisu art.19 ust.3b ustawy. Tylko stwierdzenie zawinionego nie dotrzymania terminu może rodzić sankcję z art.19 ust.3b ustawy. Obowiązkiem Inspektora było ustalenie wszystkich okoliczności sprawy , tj. faktycznego obiegu korespondencji oraz przyczyn błędnego postępowania osób. Nie ustalono , które faktury znajdowały się w doręczonych przesyłkach , które dostarczono z towarem ,a które zostały osobiście odebrane przez podatników. Na organie podatkowym ciążył dowód wykazania , że podatnik nie był w posiadaniu faktur w dacie ich wystawienia. Podniesiono również wątpliwość , czy zasadnym było określanie zobowiązania podatkowego w stosunku do spółki pod firmą [...] SC. Podmiotem gospodarczym są wspólnicy a nie spółka. Kontrolowani jako podmioty powinni być wspólnicy. Odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe raz jest solidarna, a raz indywidualna wspólników. Zaskarżona decyzja nie wskazuje dla jakiego podmiotu - podatnika określono zobowiązanie podatkowe. Nie został sprecyzowany adresat decyzji. Decyzja wymiarowa zdaniem odwołujących powinna określać precyzyjnie osobę podatnika – zobowiązanego i skoro nie zawiera określenia strony i adresata to jest wadliwa na podstawie art.210 § 1 pkt.3 i 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzją z dnia [...] w sprawie [...] Izba Skarbowa na podstawie art.233 §1 pkt.1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa( Dz. U. Nr 137 poz.926 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) i art.10 ust.2 , art. 19 ust.1,ust.2 , ust.3 pkt.1 i ust.3b ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz.50 ze zm., dalej ustawy) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał , że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z mocy art.19 ust.1 ustawy , lecz termin ten został określony w art.19 ust.3 pkt.1 ustawy do rozliczenia za miesiąc , w którym otrzymano fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Konsekwencje nieterminowego obniżenia zostały zawarte w art.19 ust.3b ustawy , w świetle którego w przypadku uchybienia terminom, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Podatnik nie określał daty otrzymania faktur dokumentujących zakup towaru i wpisywał je do ewidencji w miesiącu ich wystawienia, i również za te miesiące dokonywano obniżenia podatku należnego o naliczony w deklaracjach podatkowych. W przypadku [...] faktur VAT wystawionych przez [...] sp. z o.o. przekazanie nastąpiło w miesiącu następującym po miesiącu ich wystawienia za pośrednictwem poczty. Potwierdzeniem tego faktu były pocztowe książki nadawcze z datownikami Urzędu Pocztowego. Wobec tego Spółka nie mogła dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur w rozliczeniach za miesiąc ich wystawienia, z uwagi na to, że w tych miesiącach faktury te były jeszcze w posiadaniu wystawcy, który wysłał je podatnikowi w późniejszym terminie. Czynność obniżenia podatku należnego o podatek naliczony została dokonana przedwcześnie, czyli z uchybieniem terminu określonego w art.19 ust. 3 pkt.1 ustawy, co obligowało organ podatkowy do zastosowania przepisu art.19 ust.3b ustawy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Informacje przesłane przez wystawcę faktur, wraz z kopią pocztowej książki nadawczej oraz dokumenty źródłowe podatnika wiarygodnie uzasadniły stanowisko o nieterminowym dokonaniu odliczenia. Podatnik nie mógł otrzymać faktur w sytuacji , gdy dokumenty te zostały wysłane dopiero w następnym miesiącu. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie faktu, że obniżenie to zostało dokonane w prawidłowym terminie. W trakcie postępowania nie kwestionował dokonanych ustaleń , a nawet nie wskazał jakie okoliczności mogłyby być wzięte pod uwagę w jego trakcie. Naruszenie terminu zaewidencjonowania i odliczenia jest niezależne od otrzymania faktury i zapłaty za nią. Prawo do odliczenia nie jest uzależnione od dokonania zapłaty. Brak jest także podstaw do przyjęcia , że stwierdzone nieprawidłowości należy traktować jako błąd, który powinien być przez kontrolujących skorygowany , bądź poprzez podatnika w deklaracjach korygujących. Zgodnie z art.19 ust.3b ustawy podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku uchybienia terminom , o których mowa w art.19 ust.3 ustawy. Bez znaczenia jest z jakiej przyczyny nie dotrzymano terminu i w jakim stopniu winę za ten stan rzeczy ponosi podatnik , bowiem to na nim ciąży odpowiedzialność za poprawne rozliczenie podatku na gruncie obowiązujących uregulowań. W art.81 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 1.01.2003 r. uprawnienie do skorygowania deklaracji ulegało zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej lub skarbowej w zakresie zobowiązań, podatkowych , których dotyczyło postępowanie lub kontrola. Stwierdzone w trakcie kontroli nieprawidłowości nie mogą być korygowane przez podatnika przez złożenie odpowiedniej deklaracji, a rozstrzygnięcie w sprawie następuje w formie decyzji. Niezrozumiałym jest stanowisko podatnika zawarte w odwołaniu , który z jednej strony kwestionuje ustalenia kontroli , a z drugiej strony uznaje swoje postępowanie za błąd i domaga się możliwości korekty złożonych deklaracji. Izba Skarbowa nie podzieliła także zarzutu nie wskazania w sposób jednoznaczny dla jakiego podmiotu określone zostało zobowiązanie podatkowe. Stroną w rozumieniu art.134§1 Ordynacji podatkowej jest podatnik. Natomiast podatnikiem zgodnie z art.5 ust.1 ustawy jest jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej , czyli spółka cywilna. Takie oznaczenie strony zawarto w zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia [...] Firma [...] SC Z. B. i Ł. D. złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej i zarzuciła jej naruszenie przepisów powołanych w komparycji zaskarżonej decyzji i wniosła o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z powodu ich niezgodności z prawem. W szczególności wskazano na niewłaściwą wykładnię , względnie zastosowanie przepisu art.19 ust.3 i 3b ustawy , prowadzenie postępowania podatkowego w sprzeczności z art.191, art.187 §1 i 188 Ordynacji podatkowej, określenie strony postępowania, względnie adresata decyzji w sprzeczności z art.210§1 Ordynacji podatkowej, naruszenie zasady postępowania podatkowego z art.121 Ordynacji podatkowej i naruszenie zasady postępowania podatkowego z art.122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu przytoczono i rozszerzono argumentację zawartą w odwołaniu. Dodatkowo wskazano, że wszelkie wnioski składane przez skarżących nie były uwzględniane i dlatego zarzuty w trym zakresie znalazły się dopiero w odwołaniu i skardze. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W pismach z dnia [...] i z dnia [...] skarżący podtrzymali skargę i wskazali dodatkowo , że podatek od towarów i usług jest podatkiem , którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w art.19 ust.1 ustawy prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie podatnik wywiązał się prawidłowo z obowiązku samoobliczenia podatku , lecz przedwcześnie zadeklarował swą wolę skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o określone kwoty podatku naliczonego. Organ podatkowy kontrolując prawidłowość złożonej deklaracji jest zobowiązany do określenia prawidłowej za dany miesiąc wielkości podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Wskazano, że normy art.19 ust.3 ustawy adresowanej do podatnika a nie do organu podatkowego nie można odczytać jako bezwzględnego zakazu do uwzględnienia przez organ podatku z tych faktur , które podatnik zaewidencjonował i rozliczył w miesiącach innych (wcześniejszych) aniżeli miesiące , w których mógł to uczynić prawidłowo. Podniesiono, że zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom podatkowym uwzględnić zarówno okoliczności niekorzystne jak i korzystne dla strony postępowania. Powołano się dodatkowo na stanowisko NSA wyrażone w wyrokach w sprawie [...] ,[...] oraz uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia [...] w sprawie [...] . Ponadto powołano się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z [...] w sprawie [...] o niezgodności z Konstytucją art.19 ust.3b ustawy. Na rozprawie dnia [...] pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej pozostawił sprawę do uznania Sądu. Na rozprawie dnia [...] swój udział w sprawie zgłosił Prokurator Prokuratury Apelacyjnej i powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) - sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące , a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.). Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga zasługuje na uwzględnienie , choć nie z wszystkich przyczyn w niej wskazanych. Bezzasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów postępowania dowodowego a w szczególności art.187§1 i art.191 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy został bowiem prawidłowo zgromadzony i rozpatrzony przez organy podatkowe. Na etapie postępowania kontrolnego jak również w postępowaniu odwoławczym skarżący nie wskazywali żadnych dowodów , które mogłyby wskazywać na późniejszy termin otrzymania faktur od [...] sp. z o.o. aniżeli ustalony przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie prawidłowego oznaczenia strony w decyzji , tj. przepisu art.210§1 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć , że podmiotowość prawnopodatkowa spółki cywilnej w podatku od towarów i usług wynika z art.5 ust.1 ustawy , który wymienia jako podatników m.in. jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej. Jest to zatem rozwiązanie odmienne od przyjętego w stosunku do spółek cywilnych w podatku dochodowym. Również art.7§1 Ordynacji podatkowej uznaje za podatników jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej. Spółki cywilne posiadają także odrębne numery identyfikacji podatkowej NIP nadawane na podstawie art.2 ustawy z dnia 13.10.1995 r o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników ( Dz. U. Nr 83 poz. 931 ze zm. ). Podmiotem zatem praw i obowiązków w podatku od towarów i usług jest spółka cywilna a nie jej wspólnicy i do niej kierowane są decyzje organów podatkowych. Za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art.122 Ordynacji podatkowej oraz art.19 ustawy o podatku od towarów i usług. Na wstępie należy zauważyć, że w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Należy podzielić zatem pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia [...] w sprawie [...] dotyczący stanu prawnego z okresu [...] kiedy to obowiązywał już przepis art.19 ust.3b ustawy , że właśnie wyrażona w art.122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom podatkowym uwzględniać zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, gdy przyczyniają się do realizacji tej zasady. Jeśli zatem podatnik wadliwie zastosował adresowaną do niego normę art. 19 ust. 3 ustawy o VAT przez to, że z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego skorzystał przedwcześnie, to jakkolwiek uzasadnia to niekorzystne dla niego konsekwencje wynikające z weryfikacji jego samoobliczenia przez wydanie decyzji podatkowej określającej jego zobowiązanie podatkowe za dany miesiąc z pominięciem przedwcześnie odliczonego podatku, bynajmniej nie oznacza to utraty przezeń - prawa do uwzględnienia tego podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatek naliczony z danego dokumentu powinien być prawidłowo odliczony. Skoro w takim przypadku nie mamy do czynienia z nie korzystaniem przez podatnika z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie z wadliwym realizowaniem tego uprawnienia przyznanego w ramach samoobliczenia podatku. Zgodzić się zatem należy z tezą zawartą w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia [...] w sprawie [...] ( publ. [...] ) , iż żaden przepis prawa nie zabrania organowi podatkowemu, przy ustalaniu obiektywnej wielkości zobowiązania w podatku od towarów i usług lub kwoty zwrotu różnicy podatku za dany miesiąc, tego, aby przy ustalaniu tych wielkości uwzględniał wszystkie zaewidencjonowane przez podatnika faktury i dowody odprawy celnej, a więc także i te, co do których wyraził on wolę odliczenia w nich kwot podatku naliczonego, czyniąc to wszakże wadliwie, w nieprawidłowym miesiącu. Okoliczność ta nabiera szczególnego charakteru po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia [...] w sprawie [...] (publ. [...] ), w którym stwierdzono, że art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r. w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Co prawda wyrok ten dotyczy bezpośrednio dokumentu celnego , lecz z uzasadnienia wynika , że zakwestionowano sam mechanizm utraty prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przewidziany w art.19 ust.3b ustawy. Wskazano m.in. , że podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Wszelakie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku od wartości dodanej traktowane muszą być jako fundamentalne prawo podatnika , a nie jako jego przywilej. Takie same zaś reguły dotyczą zarówno odliczania podatku naliczonego z faktury , jak i z dokumentu celnego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczonego jest bowiem zawarte w konstrukcji samego podatku i wynika z jego istoty. Zasadność wprowadzenia przepisu art.19 ust.3b ustawy kwestionowana była już od początku w literaturze prawniczej , w której wskazywano , że nieuzasadnione są twierdzenia o tym, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest przywilejem podatnika. Przywilej to prawo do korzystania ze szczególnych względów, a możliwość obniżania podatku należnego to element koncepcji podatku od wartości dodanej i nie oznacza dla podatnika żadnych szczególnych względów ( por. W.Nykiel , "Kontrowersyjna zmiana w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług", Przegląd Podatkowy 2000/3/3 , J.Zubrzycki , "Leksykon VAT 2000 , Unimex , Wrocław 2000 , str.725 i 726). Wobec stwierdzenia sprzeczności z Konstytucją art.19 ust.3b ustawy należy przychylić się do stanowiska prezentowanego przez J.Zubrzyckiego , że organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić podatek naliczony z faktury podlegającej prawidłowo rozliczeniu w tym okresie, a ujęty przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za okres wcześniejszy stosownie do poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu [...] w wydanej w składzie siedmiu sędziów cytowanej powyżej w sprawie [...] ( publ. [...] ), także w stanie prawnym obowiązującym w latach 2000 i 2001 ( por. J.Zubrzycki , "Leksykon VAT 2002" , Wydanie CD , Unimex , Wrocław 2002 , poz.669 - Skutki przedwczesnego odliczenia VAT – Obowiązki organu podatkowego ). Należy wskazać , że jeszcze przed wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] w sprawie [...] w orzecznictwie NSA wyrażono pogląd , że z bezpośredniego brzmienia przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o VAT wynika, że nie odsyła on do terminów składania deklaracji z art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy, lecz do terminu (okresu) rozliczenia (por. wyrok NSA z dnia [...] w sprawie [...] , publ. [...] , z glosami aprobującymi: B.Brzeziński publ. M.Podat., 2002/5/50 oraz R.Mastalski , publ. [...] ). Poglądy tego ostatniego glosatora co do niejasności i kontrowersyjności regulacji przewidzianej w art.19 ust.3b ustawy przytoczone zostały także w cytowanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Tym większego znaczenia nabiera zasada prawdy obiektywnej i sprzężona z nią zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażona w art.121 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien w decyzji dokonać prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług należnego od skarżącej Spółki stosując zasady obniżenia o podatek naliczony stosownie do przepisu art.19 ust.3 pkt.1 ustawy i bez uwzględnienia przepisu art.19 ust.3b ustawy. Z tych zatem powodów , wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy i przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a) i c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 97§1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) , które obejmują wpis od skargi w wysokości [...] zł. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ M.Jaśniewicz /-/ S.Zapalska /-/ J.Małecki uk