I SA/Po 4/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2006 r. sprawy ze skargi T.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ J. Ruszyński /-/ M. Skwierzyńska Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego za rok 2004 Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją nr [...] z dnia [...] określił T.S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł. Organ podatkowy przeprowadził bowiem postępowanie mające na celu ustalenie prawidłowości dokonanych przez podatnika odliczeń w 2004 r. w ramach tzw. "dużej" ulgi podatkowej. W złożonym zeznaniu podatnik odliczył od podatku m.in. wydatki mieszkaniowe w wysokości [...] zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że z dniem 1 stycznia 2002 r. została zlikwidowana tzw. "duża ulga mieszkaniowa". Jednakże zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 134, poz. 1509, ze zm.) podatnikom którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczenia od podatku wydatków mieszkaniowych ponoszonych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a-f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 roku przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczenia od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji - poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 do dnia 31 grudnia 2004r. W toku kontroli ustalono, że T.S. w zeznaniu PIT[...] za 2001 r. odliczył od podatku kwotę [...] zł na zakup działki budowlanej oraz kwotę [...] zł z tytułu budowy budynku mieszkalnego. Na tę okoliczność podatnik przedłożył: umowę zakupu działki niezabudowanej w N. nr [...] o obszarze [...] m kw. za [...] zł - akt notarialny z [...] września 2001 r. , fakturę VAT nr [...] na kwotę [...] zł za pośrednictwo w zakupie działki w N., decyzję nr [...] z dnia [...]12.2001 r. i pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego z urządzeniami budowlanymi na działce nr ewid. [...] położonej w N. oraz faktury na łączną kwotę [...] zł dokumentujące poniesione wydatki z tytułu budowy budynku mieszkalnego na działce w N. Natomiast na udokumentowanie wydatków w 2004 r. podatnik przedłożył faktury wystawione przez "A" na łączną kwotę [...] zł z tytułu zakupu domu jednorodzinnego w zabudowie szeregowej wraz z działką w Ś. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, ze wydatki poniesione w 2004r. nie są kontynuacją inwestycji rozpoczętej w 2001 r. - budowy domu jednorodzinnego w N., w związku z czym w rozliczeniu za rok 2004 nie uznał odliczeń od podatku w ramach "dużej" ulgi budowlanej. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzucił naruszenie art. 2, art. 7, art. 8 Konstytucji RP, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (Dz. U. nr 134, poz. 1509 z 2001, ze zm.). Podatnik zarzuca organowi podatkowemu błędną wykładnię przepisu art. .4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (Dz. U. nr 134, poz. 1509 z 2001, ze zm.). Odwołujący podnosi, że z brzmienia obowiązującego poprzednio art. 27 a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że od podatku dochodowego od osób fizycznych odlicza się wydatki poniesione w, jeżeli w roku podatkowym na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na określone w przepisie inwestycje. Łączna kwota wydatków stanowi inwestycję na cele mieszkaniowe i podlega odliczeniu do obowiązującego limitu. Przesłanką warunkującą możliwość odliczenia od podatku wydatków mieszkalnych w okresie do [...] grudnia 2004 r. jest rozpoczęcie inwestycji przed dniem [...] grudnia 2001r., który to warunek został przez podatnika spełniony. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy powołując się na ustawę z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 134, poz. 1506) wskazał, że od 1 stycznia 2002 r. zlikwidowana została tzw. "duża" ulga podatkowa, z zachowaniem praw nabytych, co zostało uregulowane w art. 4 ust. 2 powołanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem podatnikom, którzy w latach 1997 - 2001 nabyli prawo do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 lit. a -f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r. przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczenia od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji - poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2004 r. Organ wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania wynika, że podatnik w 2004 r. zakupił nowo wybudowany dom jednorodzinny w zabudowie szeregowej wraz z działką w Ś. Wydatki te nie były kontynuacją inwestycji rozpoczętej w 2001 r. - budowy domu jednorodzinnego w N., w związku z czym w ocenie organu odwoławczego zaskarżone rozstrzygnięcie jest zgodne z obowiązującym prawem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego T.S. wnosi o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, obrazę art. 191 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 134, poz. 1509, ze zm.) z uwagi na niewłaściwą interpretację i zastosowanie. Skarżący ponownie przedstawia argumenty zawarte w odwołaniu. Wskazuje, że art. 27 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2002r.) zawierał wykaz wydatków, których poniesienie stanowi zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca nie wskazał, że ma to być jeden budynek czy jedna inwestycja, tak więc własne potrzeby mieszkaniowe podatnik mógł zaspakajać poprzez kilka budynków mieszkalnych. Dlatego też w opinii skarżącego organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji dokonały wykładni rozszerzającej powołanego wyżej art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie bowiem z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej. Skarga nie zasługuje jednak na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia prawa procesowego, tj. naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ w przypadku uznania zarzutu, że przepis ten został naruszony w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, niemożliwe jest dokonanie oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego. Zarzut poniesiony przez stronę skarżącą jest nieuzasadniony. W sprawie będącej przedmiotem orzekania stan faktyczny nie jest sporny. Organ oparł się na dokumentach przedłożonych przez stronę, z których wynika (czego strona nie kwestionuje), że w 2001 r. podatnik dokonał odliczenia w ramach ulgi mieszkaniowej wydatków na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego w N. oraz na budowę tego budynku, natomiast w 2004 r. podatnik dokonał odliczeń wydatku poniesionego na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego w zabudowie szeregowej w Ś. od podmiotu, który wybudował ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Od 1 stycznia 2002 r. przestały obowiązywać przepisy dotyczące ulg mieszkaniowych przewidzianych m.in. w art. 27 a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm.). Ustawodawca dokonując zmiany w systemie prawa podatkowego na niekorzyść adresatów norm, w przepisach przejściowych określonych w art. 4 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 134, poz. 1509), zagwarantował podatnikom, zgodnie z zasadą demokratycznego państwa prawa, realizację praw nabytych poprzez kontynuację ulgi mieszkaniowej do wysokości niewykorzystanego limitu na dalsze wydatki mieszkaniowe w oparciu o regulacje, które zostały uchylone. Przepis art. 4 ust. 2 powołanej ustawy stanowił, że podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a)-f) ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji - poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. Obowiązujący do 1 stycznia 2002 r. art. 27a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umożliwiał umniejszanie podatku, jeżeli podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego, wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy, a także od osób które wybudowały ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, nadbudowę i rozbudowę budynku na cele mieszkalne, przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym do dnia osiedlenia tego lokalu. W tym okresie podatnicy mogli dokonywać zmian inwestycji na cele mieszkalne, nie tracąc prawa do ulgi (oczywiście w ramach określonego przepisami limitu). Jednakże od 1 stycznia 2002 r. przepisy te utracił moc obowiązującą. Ustawodawca przepisem przejściowym zagwarantował jedynie prawo do odliczeń od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji. Należy wziąć pod uwagę wyjątkowy charakter przepisów ustanawiających ulgi podatkowe. W utrwalonym orzecznictwie podkreśla się, że przepisy dotyczące ulg podatkowych powinny być interpretowane w sposób ścisły, w oparciu o gramatyczną wykładnię prawa. Dlatego też należy zwrócić uwagę, że ustawodawca wyraźnie w powołanym art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 134, poz. 1509) położył nacisk na wyrażenie "dalsze wydatki" oraz "na kontynuację danej inwestycji". "Dalsze" oznacza zgodnie z jego znaczeniem językowym "mające być kontynuowane" (Słownik współczesnego języka polskiego pod red. Prof. Dr hab. Bogusława Dunaja t. I str. 154 Wydawnictw Wilga 2000 r. ), natomiast "dany, dana" oznacza "o którym wiadomo, do którego się coś odnosi, przytoczony" ( cyt. wyżej Słownik współczesnego języka polskiego, s. 155) "ten, o którym mowa, przytoczony, odnośny, odpowiedni" (słownik języka polskiego pod red. Prof. Dr Mieczysława Szymczaka PWN 1978, t.I s. 360). W związku z powyższym prawo do dalszego odliczania ulgi podatkowej w latach 2002 -2004 mają podatnicy, którzy po pierwsze nabyli w latach 1997-2001 prawo do odliczenia od podatku wydatków poniesione na cele określone w art. 27a ustawy ust. 1 pkt 1 lit a-f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ten warunek został przez stronę skarżącą spełniony, po drugie w latach 2002 - 2004 ponoszą dalsze wydatki na konkretną już rozpoczętą inwestycję i ten warunek, w ocenie Sądu, nie został spełniony. Bezsporne bowiem jest, że w 2001 r. podatnik dokonał zakupu gruntu pod budowę domu mieszkalnego w N. oraz poniósł wydatki na budowę tego domu, natomiast w 2004 r. dokonał zakupu domu mieszkalnego nowo wybudowanego. Wydatku poniesionego w 2004 r. na zakup budynku mieszkalnego nowo wybudowanego nie można uznać za dalszy wydatek poniesiony na kontynuację inwestycji rozpoczętej w 2001 r. Dlatego też, w opinii Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów, które miały zastosowanie przy rozstrzyganiu sprawy. W tych okolicznościach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/ K. Nikodem /-/ J. Ruszyński /-/ M. Skwierzyńska AR