I SA/Po 4/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem /spr./ Sędziowie NSA Sylwia Zapalska WSA Elwira Brychcy Protokolant sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2009 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej Spółdzielni kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/E. Brychcy /-/K. Nikodem /-/S. Zapalska Wnioskiem z dnia 3 marca 2008 r. S. M. "K." zwróciła się do upoważnionego przez Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz członków wspólnoty mieszkaniowej. Wnioskodawca wskazał, że postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Szamotułach wydając interpretację prawa uznał, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm. – dalej ustawa VAT) opłaty wnoszone przez właścicieli lokali mieszkalnych za dostawę "mediów" są zwolnione od podatku od towarów i usług. Z uwagi na zmianę stanu prawnego S. M. "K." wystąpiła ponownie z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji prawa. W przedstawionym stanie faktycznym wskazano, że w S. M. nie występują spółdzielcze własnościowe ani też lokatorskie prawa do lokali mieszkalnych. Większość lokali mieszkalnych jest własnością osób fizycznych, a kilka stanowi własność Skarbu Państwa. Właściciele lokali mieszkalnych w poszczególnych budynkach tworzą z mocy ustawy o własności lokali wspólnoty mieszkaniowe. Niektóre ze wspólnot nie mają zarządców. S. na rzecz właścicieli lokali dostarcza z własnych kotłowni energię cieplną, dokonuje wywozu śmieci, szamb. Właściciele lokali mieszkalnych w budynkach, gdzie wspólnoty nie są zorganizowane, wnoszą bezpośrednio opłaty do spółdzielni. Pytanie wnioskodawcy, czy wprowadzenie w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych przepisu, że w przypadku gdy wszystkie lokale w budynku mieszkalnym stanowią wyodrębnioną własność stosuje się ustawę o własności lokali powoduje, że wnoszone na podstawie ustawy o własności lokali (art. 13 ust. 1) przez właścicieli lokali mieszkalnych opłaty za CO, CW, śmieci, szamba, itp. korzystają ze zwolnienia z podatku VAT, czy zmiana art. 26 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych ma wpływ na zwolnienie z podatku VAT. Zdaniem wnioskodawcy przepis art. 26 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (w brzmieniu obecnie obowiązującym) pozostaje bez wpływu na prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług dostaw energii cieplnej oraz świadczenia usług związanego z wywozem śmieci, szamb na rzecz właścicieli lokali, którzy zgodnie z przepisami ustawy o własności lokali tworzą wspólnoty mieszkaniowe. W indywidualnej interpretacji z dnia 3 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał w uzasadnieniu interpretacji, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy VAT zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych. Stosowanie do art. 26 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2003 r. nr 119, poz. 1116, ze zm.) jeżeli w określonym budynku lub budynkach położonych w obrębie danej nieruchomości została wyodrębniona własność wszystkich lokali, po wyodrębnieniu własności ostatniego lokalu stosuje się przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, niezależnie od pozostawania przez właścicieli członkami spółdzielni. W myśl ust. 2 tego przepisu właściciele lokali są obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Z cyt. przepisu, zdaniem organu, wynika, że w sytuacji, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, gdy wszystkie lokale w danej nieruchomości zostały wyodrębnione, do praw i obowiązków właścicieli oraz zasad zarządzania nieruchomością wspólną, znajdą wprost zastosowanie przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali i jednocześnie ustaje reżim zarządu i administrowania wynikający z ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. W celu reprezentacji interesów wspólnota zobowiązana jest ustanowić zarząd, który może być sprawowany bezpośrednio przez członków wspólnoty lub bezpośrednio przez podmiot z zewnątrz. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej S. M. świadczy usługi polegające na dostawie CO, CW oraz wywozie śmieci, szamba na rzecz wszystkich właścicieli lokali stanowiących wspólnoty mieszkaniowe, zarówno tych którzy mają zorganizowany zarząd jak i tych którzy takich zarządów nie mają i w związku z tym wnoszą opłaty bezpośrednio do S. Świadczone usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usług. Usługi te nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że brak jest podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na indywidualną interpretację nr [...] z 3 czerwca 2008 r. S. M. "K." wniosła o uchylenia zaskarżonej interpretacji, zarzucając organowi naruszenie prawa poprzez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy VAT. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że Spółdzielnia dokonuje dostaw energii cieplnej z własnej kotłowni dla właścicieli mieszkań, którzy nie są członkami spółdzielni. Za dostawę uiszczane są opłaty za pośrednictwem firmy, która administruje budynkami mieszkalnymi na podstawie umów zawartych ze wspólnotami mieszkaniowymi. W spółdzielni nie występują spółdzielcze lokatorskie ani też własnościowe prawa do lokali mieszkalnych. Wszystkie lokale są własnością osób fizycznych lub Skarbu Państwa. Właściciele mieszkań tworzą z mocy prawa wspólnoty mieszkaniowe., gdyż podlegają ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. S. nie jest współwłaścicielem żadnej z nieruchomości, nie jest zarządcą ani administratorem nieruchomości, nie pobiera zatem czynszów ani opłat remontowych. Wielorodzinne budynki mieszkalne zostały zaprojektowane i zbudowane przy założeniu dostaw energii cieplnej z kotłowni osiedlowej. Nie ma możliwości technicznych, aby lokal wyłączyć z dostaw energii cieplnej, możliwe jest wyłączenie całego budynku. Nie można zatem zawierać umów o dostawę energii z poszczególnymi właścicielami lokali mieszkalnych. Stroną umowy jest wspólnota. S. zawarła umowy na dostawę energii cieplnej z tymi wspólnotami, które wybrały zarząd i wobec nich nalicza w opłatach za dostawy i inne usługi podatek od towarów i usług wg odpowiedniej stawki. Natomiast ze wspólnotami, które wbrew postanowieniom ustawy o własności lokali nie powołały zarządów i nie można z nimi zawrzeć umów, opłaty powinny być naliczane bez podatku VAT, gdyż czynności te korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT. Interpretację taką wydał Naczelnik Urzędu Skarbowego w Szamotułach, która została załączona do wniosku. Powoduje to, że właściciele lokali mieszkalnych ponoszą ciężar podatku VAT lub nie w zależności od sposobu rozliczania i ponoszenia opłat. Wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, zdaniem skarżącej, nie powinna budzić wątpliwości. S. M. wykonuje czynności na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych, którzy są lub nie są członkami tej spółdzielni. Jednakże biorąc pod uwagę zasady VAT, wątpliwości budzi taka wykładnia, która powoduje, że właściciel mieszkania należący do wspólnoty mieszkaniowej, która ma wybrany zarząd ponosi wyższe opłaty o podatek VAT niż właściciel mieszkania należący do wspólnoty, która zarządu nie wybrała. Dyrektor Izby Skarbowej, w opinii skarżącej, nie przedstawił przekonującego uzasadnienia stanowiska, że w przedstawionym stanie faktycznym nie ma zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30.08.2008 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także nie podnoszonych w skardze, które to są związane z przedmiotem zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Rozpoznając skargę w świetle powyższych uwag stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z innych powodów niż zostały w niej podniesione. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie została poddana interpretacji indywidualna przepisów prawa podatkowego, jednakże ocena merytorycznej zasadności stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji winna być poprzedzona zbadaniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Według definicji słownikowej, synonimami słowa "wydać’ są: dać, przydzielić, zaopatrzyć w coś, obwieścić coś, powiadomić o czymś (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1984, s. 792). Zatem wydać interpretację, tzn. sporządzić ją w odpowiedniej formie i przekazać ją wnioskodawcy. Wskazany termin 3 miesięcy odnosi się nie tylko do wydania – podpisania interpretacji, ale również do skutecznego jej doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08 stwierdził, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2005r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. - Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Powyższa uchwała została podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007r., jednakże w uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji". Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydajnie" interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika, że moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy nie tylko danej sprawy ( art. 187 § 2 p.p.s.a.), ale również spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Z akt sprawy wynika, że wniosek skarżącego o wydanie interpretacji wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 3 marca 2008 r., nie zaistniały żadne okoliczności wskazane w art. 136 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z tym termin do wydania i doręczenia interpretacji upłynął 3 czerwca 2008 r. Jak wynika natomiast ze zwrotnego potwierdzenia odbioru interpretacji zaskarżoną interpretację doręczono wnioskodawcy 16 czerwca 2008r. Stosownie do treści przepisu art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ nie doręczy skutecznie wnioskodawcy wydanej interpretacji przed upływem terminu określonego w art. 14 d Ordynacji podatkowej, z mocy prawa w obrocie prawnym pojawia się interpretacja uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe tzw. "milcząca interpretacja". Rozpatrując wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy powinien uwzględnić, że przed doręczeniem interpretacji Ministra Finansów, w obrocie prawnym pojawiła się "interpretacja milcząca" i w konsekwencji uchylić indywidualną interpretację wydaną przez Ministra Finansów. Istnienie w obrocie prawnym dwóch interpretacji tj. "milczącej" oraz wydanej przez Ministra Finansów musiało skutkować uchyleniem przez Sąd tej ostatniej. Na marginesie należy wskazać, że w art. 14 e Ordynacji podatkowej przewidziany jest odrębny tryb wzruszenia interpretacji znajdującej się w obrocie prawnym. W związku z powyższym na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/ E. Brychcy /-/ K. Nikodem /-/ S. Zapalska