I SA/Po 402/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 listopada 2022 r. sprawy ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 16 grudnia 2021 r. A. sp. z o.o. sp. k. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego skarżąca wyjaśniła, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jej wyłącznym przedmiotem działalności jest dokonywanie inwestycji finansowych (zbieranie aktywów od wielu inwestorów w celu ich lokowania w interesie tych inwestorów zgodnie z określoną polityką inwestycyjną), o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2286). Wnioskodawczyni od 10 sierpnia 2018 r., na mocy decyzji Komisji Nadzoru Finansowego i wpisu do rejestru Alternatywnych Spółek Inwestycyjnych działa jako alternatywna spółka inwestycyjna zewnętrznie zarządzana przez B sp. z o.o., zgodnie z art. 8b ust. 2 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 605 i 1595). Wnioskodawca jest zatem alternatywną spółką inwestycyjną w rozumieniu wskazanej ostatnio ustawy. W ramach prowadzonej działalności skarżąca sprzedała (i zamierza sprzedać) nabyte udziały i akcje w spółkach kapitałowych z siedzibą w P. . Wszystkie udziały i akcje wskazane w niżej przedstawionych inwestycjach od I do III są udziałami lub akcjami spółek kapitałowych z siedzibą w P. . Inwestycja I: Skarżąca we wrześniu 2018 r. objęła udziały w spółce kapitałowej I, co stanowiło 19% kapitału zakładowego tej spółki kapitałowej. Następnie, w październiku 2020 r. nabyto dodatkowe udziały tej spółki uzyskując 22,7% udziału w kapitale tej spółki. Przed sprzedażą wszystkich udziałów posiadanych w kapitale zakładowym spółki kapitałowej I przez skarżącą jej udział kapitałowy w tej spółce nie uległ już żadnym zmianom. W październiku 2021 r. skarżąca dokonała sprzedaży wszystkich posiadanych udziałów w I. Inwestycja II: Skarżąca w czerwcu 2019 r. objęła nowo utworzone udziały spółki kapitałowej II, co stanowiło 18,9% kapitału zakładowego tej spółki kapitałowej. Następnie, w październiku 2019 r. objęto kolejne udziały w tej spółce. Po tym wydarzeniu skarżąca nadal posiadała 18,9% udziału w kapitale spółki (w ramach przedmiotowego podwyższenia kapitału zakładowego wszyscy dotychczasowi wspólnicy wnieśli wkłady o wartości odpowiadającej proporcji dotychczas posiadanego udziału w kapitale tej spółki, co w konsekwencji skutkowało objęciem nowych udziałów przez wszystkich wspólników, jednak bez zmiany wartość procentowanego udziału w kapitale spółki poszczególnych jej wspólników). Następnie przed sprzedażą wszystkich udziałów posiadanych w kapitale zakładowym spółki II przez skarżącą jej udział kapitałowy w tej spółce nie uległ już żadnym zmianom. W grudniu 2019 r. miało miejsce dodatkowe podwyższenie kapitału, podczas którego skarżąca nie objęła udziałów spółki kapitałowej II. W wyniku tego zdarzenia udział skarżącej w kapitale II wynosił 17,9%. Następnie przed dokonaniem sprzedaży wszystkich posiadanych udziałów, udział kapitałowy skarżącej w kapitale zakładowym tej spółki nie ulegał już zmianie. W lipcu 2021 r. skarżąca dokonała sprzedaży wszystkich posiadanych udziałów spółki kapitałowej II. Inwestycja III W lipcu 2019 r. skarżąca objęła udziały w spółce kapitałowej III, co w efekcie spowodowało osiągnięcie udziału w jej kapitale na poziomie 12,8%. W styczniu 2022 r. skarżąca planuje objąć udziały w ramach nowej emisji udziałów. Po zakończeniu tej transakcji będzie posiadała udział w kapitale na poziomie 12,8% (do spółki III przystąpi nowy wspólnik wnosząc do spółki wkład o określonej wartości, niemniej jednak skarżąca również wniesie do spółki kapitałowej III dodatkowy wkład, tak aby wielkość jej udziału w kapitale zakładowym spółki kapitałowej III pozostała na poziomie 12,8%). W lutym 2022 r. planowane jest przekształcenie spółki kapitałowej III ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną. Po dokonaniu przekształcenia wnioskodawczyni będzie posiadać 12,8% ogółu akcji (skarżąca będzie posiadać 12,8% kapitału akcyjnego spółki kapitałowej III). Następnie przed dokonaniem niżej wskazanej sprzedaży akcji udział kapitałowy skarżącej w kapitale akcyjnym spółki III nie ulegnie już żadnym zmianom. Wnioskodawczyni zamierza dokonać sprzedaży wszystkich posiadanych w przyszłości akcji spółki kapitałowej III nie później niż przed końcem 2023 r. Skarżąca sformułowała następujące pytania: 1) Czy dochód ze sprzedaży udziałów spółek kapitałowych l i II jest wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOP")? 2) Czy dochód ze sprzedaży akcji spółki kapitałowej III będzie wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o PDOP? W ocenie skarżącej na postawione przez nią pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Wnioskująca stoi na stanowisku, że dwuletni okres wskazany w powołanym ostatnio przepisie powinien być liczony od momentu pierwszego nabycia udziałów lub akcji, które powodowały uzyskanie co najmniej 10% udziału w kapitale spółki. Następujące po tym momencie nabycia lub zbycia udziałów/akcji, które nie wpływają na zmniejszenie udziału w kapitale spółki poniżej 10%, nie zmieniają daty, od której alternatywna spółka inwestycyjna posiada co najmniej 10% udziału w spółce w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o PDOP. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 31 marca 2022 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za w części prawidłowe i w części nieprawidłowe. Wyjaśniono, że zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o PDOP odnosi się do dochodu (przychodu) ze zbycia udziałów (akcji), a zatem warunki uprawniające do zwolnienia powinny być odnoszone do każdego takiego zbycia, tj. zbycia poszczególnych udziałów (akcji). Dochody skarżącej osiągnięte ze zbycia posiadanych przez spółkę udziałów (akcji) mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu jeżeli spełnione są łącznie 2 przesłanki. Skarżąca przed dniem zbycia musi posiadać nie mniej niż 5% (10% w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.) udziałów (akcji) w kapitale spółki, której udziały (akcje) są zbywane oraz zbywane udziały (akcje) muszą być bezpośrednio posiadane nieprzerwanie przez okres dwóch lat. W konsekwencji w odniesieniu do inwestycji I wnioskodawczyni może skorzystać ze zwolnienia w stosunku do dochodu uzyskanego ze zbycia w październiku 2021 r. 19% udziałów objętych we wrześniu 2018 r. W odniesieniu do dochodu ze sprzedaży 3,7% udziałów w kapitale spółki I nabytych w październiku 2020 r. nie został spełniony warunek posiadania udziałów nieprzerwanie przez okres dwóch lat. W odniesieniu do inwestycji II dochody z tytułu zbycia udziałów spółki kapitałowej II będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania w części dotyczącej udziałów objętych w czerwcu 2019 r. Z kolei transakcja sprzedaży w lipcu 2021 r. udziałów objętych w październiku 2019 r. nie spełnia warunku dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów. Dochód ze zbycia akcji nabytych w ramach inwestycji III przed końcem 2023 r. nie będzie korzystał ze zwolnienia. W rozpatrywanym przypadku istotne znaczenie ma planowane w lutym 2022 r. dokonanie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (w której skarżąca posiada udziały) w spółkę akcyjną. Dwuletni okres nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w spółce której udziały (akcje) są zbywane stanowi termin dla podmiotu chcącego skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Nie biegnie on natomiast dla spółek biorących udział w procesie przekształcenia i nie podlega "łączeniu" z okresem posiadania udziałów (akcji) w spółce przekształcanej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na interpretację indywidualną spółka wniosła o jej uchylenie oraz zobowiązanie organu do wydania interpretacji w żądnym przez nią brzmieniu oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: I) przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o PDOP poprzez jego błędną wykładnię, tj: – nieznajdujące oparcia w tym przepisie wprowadzenie dodatkowego wymogu stosowania przewidzianego w nim zwolnienia sprowadzającego się do dodania do jego treści sformułowania "zbywane udziały", a przez to zmiany jego treści na "dochody (przychody) alternatywnych spółek inwestycyjnych uzyskane w roku podatkowym ze zbycia udziałów (akcji), pod warunkiem że alternatywna spółka inwestycyjna, która zbywa udziały (akcje), posiadała przed dniem zbycia zbywane udziały bezpośrednio nie mniej niż 5% udziałów (akcji) w kapitale spółki, której udziały (akcje) są zbywane, nieprzerwanie przez okres dwóch lat" w miejsce faktycznej treści przepisu, która takowego sformułowania nie przewiduje; – nieznajdujące oparcia w przepisie wprowadzenie dodatkowego wymogu stosowania przewidzianego w nim zwolnienia sprowadzającego się do dodania do jego treści sformułowania "te same udziały (akcje)" a przez to zmiany jego treści "dochody (przychody) alternatywnych spółek inwestycyjnych uzyskane w roku podatkowym ze zbycia udziałów (akcji), pod warunkiem że alternatywna spółka inwestycyjna, która zbywa udziały (akcje), posiadała przed dniem zbycia te same udziały (akcje) bezpośrednio nie mniej niż 5% udziałów (akcji) w kapitale spółki, której udziały (akcje) są zbywane, nieprzerwanie przez okres dwóch lat" w miejsce faktycznej treści przepisu, która takowego sformułowania nie przewiduje; – nieznajdujące oparcia w przepisie pominięcie wymiennego używania przez ustawodawcę wymiennie sformułowania udziały (akcje), które dopuszcza posiadanie dowolnej z tych kategorii praw udziałowych we wskazanym wymiarze procentowym przez wskazany okres; 2) istotne naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14b § 3 w zw. z art. 14g oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") przez brak zastosowania, co przyczyniło się do dokonania wykładni przepisu, nie dość że niezgodnej z jego literalnym brzmieniem, to jeszcze dodatkowo kierunkowo niezgodnej z wolą ustawodawcy, tj. pomijającej obowiązek rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów na korzyść podatnika W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Spór pomiędzy organem a skarżącą dotyczy zakresu zwolnienia ustanowionego w art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o PDOP. W ocenie skarżącej analizowane zwolnienie obejmuje dochód (przychód) ze zbycia wszystkich udziałów (akcji) spółki, w której posiada ona przez wymagany prawem okres czasu odpowiedni udział, o którym mowa we wskazanym przepisie. Zdaniem skarżącej w przypadku zbycia przez nią akcji spółki akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy obliczaniu okresu, o którym mowa we wskazanym przepisie, należy uwzględnić również okres posiadania przez nią udziałów w spółce przekształcanej. W ocenie organu zwolnienie obejmuje jedynie dochód (przychód) ze zbycia tych udziałów (akcji), które były posiadane przez alternatywną spółkę inwestycją nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Zdaniem organu w przypadku zbycia akcji spółki akcyjnej termin, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o PDOP należy odnosić jedynie do okresu posiadania akcji spółki przekształconej. Rację w sporze należało przyznać skarżącej. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. wolne od podatku są: dochody (przychody) alternatywnych spółek inwestycyjnych uzyskane w roku podatkowym ze zbycia udziałów (akcji) pod warunkiem, że alternatywna spółka inwestycyjna, która zbywa udziały (akcje), posiadała przed dniem zbycia bezpośrednio nie mniej niż 5% udziałów (akcji) w kapitale spółki, której udziały (akcje) są zbywane, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Zgodnie zaś z powołanym przepisem w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. wolne od podatku są: dochody (przychody) alternatywnych spółek inwestycyjnych uzyskane w roku podatkowym ze zbycia udziałów (akcji), pod warunkiem że alternatywna spółka inwestycyjna, która zbywa udziały (akcje), posiadała przed dniem zbycia bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, której udziały (akcje) są zbywane, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. W orzecznictwie NSA wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo wykładni językowej i traktując pozostałe rodzaje wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale NSA z 20 marca 2000 r., FPS 14/99 stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym [tak: uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10]. W konsekwencji za kluczowe dla rozstrzygnięcia sporu należy uznać dokonanie poprawnej wykładni językowej art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o PDOP. W początkowej części tego przepisu wyrażona została dyspozycja normy wyrażająca się w zwolnieniu z opodatkowania dochodu (przychodu) alternatywnych spółek inwestycyjnych uzyskanych w roku podatkowym ze zbycia udziałów (akcji). Dyspozycja ta znajduje zastosowanie w okolicznościach objętych hipotezą wskazanego przepisu, tj. pod warunkiem, że alternatywna spółka inwestycyjna, która zbywa udziały (akcje), posiadała przed dniem zbycia bezpośrednio nie mniej niż 5% (bądź też 10%) udziałów (akcji) w kapitale spółki, której udziały (akcje) są zbywane. We fragmencie art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o PDOP wyrażającym dyspozycję normy wynikającej z tego przepisu, mowa jest o dochodzie (przychodzie) alternatywnych spółek inwestycyjnych uzyskanych ze zbycia udziałów (akcji). W konsekwencji za nieuprawnione należy uznać ograniczanie spornego zwolnienia jedynie do dochodu (przychodu) ze zbycia tych udziałów (akcji), które były posiadane przez alternatywną spółkę inwestycją nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Aprobata wykładni zaprezentowanej przez organ byłaby możliwa jedynie w sytuacji jednoznacznego wskazania przez ustawodawcę, że sporne zwolnienie obejmuje dochód (przychód) ze zbycia tych udziałów (akcji), które były posiadane przez alternatywną spółkę inwestycją nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Sąd nie podziela również poglądu organu, że termin, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o PDOF, nie podlega "łączeniu" z okresem posiadania udziałów (akcji) w spółce przekształcanej. Zgodnie z art. 553 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm. – dalej w skrócie: "k.s.h."), spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (§ 1). Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (§ 2). Wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 5761 (§ 3). Na tle przytoczonych przepisów w doktrynie nie budzi wątpliwości, że spółka przekształcona zachowuje tożsamość podmiotową spółki przekształcanej, tyle że w innej formie typologicznej. Spółka przekształcona jest zatem tą samą, lecz nie taką samą spółką jak spółka przekształcana (tzw. zmiana szaty prawnej). W związku z kontynuacją tożsamości prawnej spółki przekształcanej, w przeciwieństwie do procedury łączenia i podziału, gdzie mamy do czynienia z następstwem prawnym, spółka przekształcana nie jest sukcesorem (w drodze sukcesji uniwersalnej) spółki przekształcanej [tak: J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 8, Warszawa 2022, komentarz do art. 553 k.s.h., dostępny w bazie danych Legalis]. Kolejnym założeniem konstrukcyjnym przekształcenia sensu stricto jest tożsamość substratu osobowego spółki przekształcanej i przekształconej. W założeniu wspólnicy (akcjonariusze) spółki poddanej transformacji mają w niej pozostać także po przeprowadzeniu całej procedury. Lapidarnie wyraża to art. 553 § 3 k.s.h., zgodnie z którym wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Rozwiązanie to jest określane w doktrynie jako zasada kontynuacji personalnej [tak: S. Sołtysiński (red.), Prawo spółek kapitałowych. System Prawa Prywatnego. Tom 17B, Warszawa, 2016 r., nb. 181]. Sutkiem przyjęcia takiego rozwiązania jest to, że wspólnicy, którzy nie skorzystali z prawa, o którym mowa art. 5761 k.s.h., nie muszą składać żadnych oświadczeń dotyczących objęcia udziałów albo akcji w spółce przekształconej, gdyż stają się wspólnikami spółki przekształconej ex lege z dniem przekształcenia [tak: Z. Jara (red.), Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 4, Warszawa 2022, komentarz do art. 553 k.s.h., dostępny w bazie danych Legalis]. W ocenie Sądu z uwagi na oparcie procesu przekształcania spółek prawa handlowego na zasadzie kontynuacji, przyjąć należy, że termin o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o PDOF należy liczyć od pierwszego dnia, w którym alternatywna spółka inwestycja posiadała bezpośrednio nie mniej niż wskazany w tym przepisie procent udziałów spółki przekształcanej. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań w przypadku przekształcenia zmianie ulega jedynie tzw. szata prawna spółki przekształcanej, przy zachowaniu jej tożsamości prawnej. Analogicznie w odniesieniu do wspólników zmianie ulega jedynie szata prawna ich praw majątkowych oraz korporacyjnych w spółce przy zachowaniu co do zasady tożsamości tych praw. W wyniku procesu przekształcenia sp. z o.o. w s.a. po stronie wspólników spółki przekształcanej nie dochodzi do objęcia akcji spółki przekształconej. W toku przekształcania spółek prawa handlowego co do zasady nie dochodzi do wykreowania wcześniej nieistniejących uprawnień majątkowych i korporacyjnych wspólników biorących udział w przekształceniu. Z uwagi na zmianę formy prawnej spółki przekształcanej, przekształceniu ulega jedynie forma prawna posiadanych praw w spółce podlegającej przekształceniu. Z uwagi na powyższe za trafne należało uznać zarzuty skargi wskazujące na dokonanie przez organ podatkowy błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o PDOP. Organ nie dopuścił się jednak naruszenia art. 14b § 3 O.p. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zawierał bowiem wszystkie elementy, o których mowa we wskazanym przepisie. Nie naruszono również postanowień art. 14h powołanego aktu. Organ podatkowy nie pozostawił bowiem bez rozpatrzenia wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, lecz rozpoznał go merytorycznie. Za bezzasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 2a O.p. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) należało orzec jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).