I SA/Po 404/14

Dnia 18 września 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2014 roku sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2007 roku do grudnia 2008 roku oddala skargę W efekcie przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił, że A Sp. z o. o. we W. (dalej: "Spółka" lub "Podatnik") zaewidencjonowała i odliczyła podatek VAT z tytułu 3 faktur VAT wystawionych przez PPHU B M. K., w listopadzie 2007 r. i grudniu 2007 r. oraz 15 faktur VAT wystawionych przez wskazany wyżej podmiot, w poszczególnych miesiącach 2008 r. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że wystawione przez ww. podmiot faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, a zatem były to tzw. "puste faktury". Organ kontroli skarbowej na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów wskazał, że postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec M. K. wykazało, że prowadzona przez niego firma PPHU B wprowadziła w 2007 r. do obrotu gospodarczego, co najmniej 144 faktury VAT na kwotę brutto [...] zł, w tym VAT [...] zł, a w 2008 r. co najmniej 235 faktur VAT na kwotę brutto [...] zł, w tym VAT [...] zł, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich stronami - tzw. "puste faktury". Firma PPHU B M. K. nie przedłożyła do kontroli dokumentów z powodu ich kradzieży z biura rachunkowego. M. K. dokumentacji tej nie odtworzył. Organ pierwszej instancji ustalił przy tym, że M. K. prowadził jednoosobową firmę (nie zatrudniał pracowników), bez zaplecza technicznego w postaci maszyn, urządzeń, środków transportu, budynków i hal. M. K. przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] maja 2011 r. zeznał, że jego firma zajmowała się "wszystkim", każdym zleceniem. Przy czym M. K. nie potrafił wskazać nazwiska ani jednego pracownika, ani nazw firm, od których mógł dokonywać zakupu odsprzedawanych towarów, ani nazw firm, które na jego zlecenie mogły usługi wykonać. W konsekwencji powyższego organ kontroli skarbowej stwierdził, że taka różnorodność w zakresie sprzedaży towarów, czy świadczenia usług potwierdza, że M. K. tylko wystawiał faktury i to czynność "wystawiania faktur" była przedmiotem jego działalności. Na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów organ pierwszej instancji ustalił, że zgodnie z zapisami na fakturach, przedmiot transakcji pomiędzy Spółką, a firmą PPHU B M. K. obejmował: świadczenie usług transportu samochodem do 3,5 t i sprzedaż palet jednorazowych (500 sztuk); wykonanie gazetki reklamowej świątecznej (projekt i druk) oraz wykonanie kalendarzy samoprzylepnych; usługi transportu samochodem do 3,5 t; sprzedaż palet jednorazowych (1150 sztuk); kompletowanie i pakowanie towarów do wysyłki; wykonanie gazetki reklamowej promocyjnej - lato 2008 (5 000 sztuk). W celu ustalenia faktycznych okoliczności przebiegu wymienionych powyżej transakcji organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie dowodowe, w następstwie którego zakwestionował wartość dowodową zeznań, jakie w zakresie rzetelności realizacji transakcji przez PPHU B M. K. złożyli M. G., J. J. (odpowiednio Prezes Zarządu oraz Członek Zarządu Spółki) i M. K. Organ kontroli skarbowej przeprowadził również postępowanie dowodowe w zakresie poszczególnych świadczeń M. K. na rzecz Spółki. Oceniając zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy organ ten stwierdził, że: - Spółka posiadała własne środki transportu do przewozu artykułów spożywczych, zbędne było zatem angażowanie firmy zewnętrznej do realizacji usług transportowych; - w dokumentach źródłowych Spółki nie stwierdzono żadnych umów dotyczących usług poligraficznych, ani regulaminów promocyjnych dotyczących gazetek reklamowych (organ kontroli skarbowej podkreślił przy tym okoliczność, że w latach 2007-2008 Spółka korzystała z usług druku gazetek reklamowych świadczonych przez dwie firmy: Wydawnictwo "C" i PPHU "D" H. K.) - M. K. nie wiedział gdzie kupił sprzedane Spółce palety, nie posiadał również żadnego dowodu zakupu. W dokumentacji Spółki brak jest dowodów przyjęcia palet. Nie stwierdzono również sprzedaży palet przez Spółkę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. mając na uwadze wymienione powyżej okoliczności sprawy, stwierdził zawyżenie kwot podatku naliczonego do odliczenia w miesiącach listopad i grudzień 2007 r. oraz za wszystkie miesiące 2008 r. w związku z zaewidencjonowaniem przez Spółkę faktur wystawionych przez M. K. Tym samym w jego ocenie nieprawidłowo ujęto kwoty podatku naliczonego do odliczenia za te miesiące w rejestrach zakupu VAT, jak i w deklaracjach VAT-7. W konsekwencji powyższego, Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...] zł za listopad i grudzień 2007 r. oraz w kwocie [...] zł za rok 2008 wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę PPHU B M. K., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Działaniem tym został naruszony przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie: "ustawa o PTU"). W tym stanie rzeczy decyzją z dnia [...] października 2013 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., działając na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy o PTU, określił dla Podatnika: 1. w podatku od towarów i usług za następujące miesiące 2007 r. - listopad: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, - grudzień: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, 2. w podatku od towarów i usług za następujące miesiące 2008 r. - styczeń: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, - luty: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, - marzec: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - [...] zł, a także zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, - kwiecień: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, - maj: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, - czerwiec: zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, - lipiec: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, - sierpień: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, - wrzesień: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, - październik: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - [...] zł, a także zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, - listopad: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc wysokości [...] zł, - grudzień: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - [...] zł, a także zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji Strona wniosła odwołanie, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, a także poprzez dokonanie dowolnej jego oceny, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną interpretację przepisów ustawy o PTU tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a). W uzasadnieniu Odwołująca podniosła, że wszystkie czynności, które organ pierwszej instancji wykonywał przed wydaniem obecnej decyzji należy uznać za bezzasadne, ponieważ zostały one przeprowadzone bez wydania postanowienia o wszczęciu postępowania. Odnosząc się do protokołów przesłuchania M. K. Strona stwierdziła, że nie mogła odnieść się do ich treści, ponieważ jako Strona postępowania nie mogła w nich uczestniczyć. Wskazała również, że bezpodstawnie włączono do akt sprawy materiały dotyczące M. M. M. M. nie jest bowiem stroną w rzeczonym postępowaniu. Nigdy nie był wskazywany przez Podatnika jako wykonawca lub podwykonawca usług. Spółka miała podpisaną umowę z M. K., który jak to wynika z umowy miał możliwość zlecenia wykonania usługi podwykonawcy, ale jest to sprawa dotycząca M. K., a więc powinna być wyjaśniona w postępowaniu przeciwko M. K. Odwołująca podkreśliła, że pomimo wskazań Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, kontrolujący nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego i nie przeprowadził dowodu z przesłuchania świadka w osobie właściciela Biura Rachunkowego, które prowadzi księgowość, oraz kadry Spółki, na okoliczność obiegu dokumentów, zasad zakupu i sprzedaży towarów, ewidencjonowania przychodu i rozchodu palet oraz zatrudnienia w Spółce w zakresie np. umów zlecenia i absolwenckich. Ponadto, zdaniem Odwołującej kontrolujący nie dokonał przeprowadzenia dowodu z materiałów zgromadzonych w Urzędzie Skarbowym [...] właściwym dla prowadzenia działalności przez M. K. na okoliczność sprawdzenia deklaracji, kopii protokołów kontroli, kontroli krzyżowych oraz wydanych zaświadczeń o nie zaleganiu przez M. K. z płatnością podatków. Zdaniem Strony, na podstawie zgromadzonego materiału w tym z oświadczeń oraz z treści protokołów z kontroli w firmach Wydawnictwo C oraz "D", organ kontroli skarbowej nie miał podstaw żeby nie uznać faktur wystawionych przez M. K. w zakresie przygotowania i druku gazetek reklamowych. Wspomniani powyżej kontrahenci Spółki, pomimo że nie posiadali umów, kopii zamówień, dowodów wydania towaru itd., zostali bezwarunkowo uznani przez kontrolujących za rzetelnych kontrahentów i dostawców. Podobnie w ocenie Odwołującej nie ma podstaw żeby nie uznać faktur za kompletowanie i pakowanie towarów. Czynność ta została bowiem wykonana pod koniec miesiąca kwietnia 2008 r., a zafakturowana w maju 2008 r. Odwołujący stwierdził przy tym, że nierzetelnością kontrolujących jest powołanie się na zeznania świadka M. Ś., która w tym czasie nie pracowała w Spółce. Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał za w pełni uzasadnione stanowisko organu pierwszej instancji kwestionujące wykonywanie przez PPHU B M. K. na rzecz Podatnika usług (transportowych, wykonania gazetki reklamowej świątecznej, kalendarzy samoprzylepnych i gazetki reklamowej promocje, kompletowania i pakowania towarów do wysyłki) oraz sprzedaży palet jednorazowych w ilości 500 sztuk w 2007 r. i 1150 sztuk w 2008 r. Organ odwoławczy z całą stanowczością podkreślił, że w efekcie przeprowadzonego postępowania udowodniono, że M. K., wykonywał w niezwykle różnorodnym zakresie działalność gospodarczą pod firmą PPHU B, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał zaplecza technicznego, zajmował się (jak zeznał) "wszystkim, każdym zleceniem klienta", żadnych prac nie wykonywał osobiście, lecz wynajmował firmy, które wykonywały usługi. Nie potrafił jednak wskazać nazwiska ani jednego pracownika, ani nazw firm, od których mógł dokonywać zakupu odprzedawanych towarów, ani nazw firm, które na jego zlecenie mogły usługi wykonać - za wyjątkiem firmy M. M., na którą wskazał dopiero w trakcie trzeciego przesłuchania. Zdaniem organu odwoławczego, w dokumentacji księgowej Spółki poza fakturami wystawionymi przez PPHU B i umową z dnia [...] grudnia 2007 r. na świadczenie przez PPHU B M. K. usług transportowych w okresie od dnia [...] grudnia 2007 r. do dnia [...] grudnia 2008 r., brak jest absolutnie żadnych dowodów potwierdzających ich wykonanie. Potwierdzenia wykonania przez PPHU B M. K. nie sposób się również doszukać w zeznaniach składanych przez Zarząd Spółki. Zdaniem organu odwoławczego nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której Prezes Spółki podpisuje umowę z nieznanym sobie przedsiębiorcą, nie sprawdzając jego potencjału gospodarczego, nie analizując również warunków zapisanych w tej umowie. Nie był w miejscu prowadzenia działalności M. K., nie znał tego kontrahenta, ani jego możliwości technicznych, pomimo tego zlecił mu wykonanie usług, które ten dalej zlecał podwykonawcom również nieznanym. Co więcej, współpracy tej wręcz zaprzeczają pracownicy i kontrahenci Podatnika. Odnosząc się do postawionego w odwołaniu zarzutu, że wszystkie czynności, które wykonywał przed wydaniem obecnej decyzji organ pierwszej instancji należy uznać za bezzasadne, ponieważ zostały one przeprowadzone bez wydania postanowienia o wszczęcie postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu decyzji ostatecznej nie spowodowało zakończenia postępowania wszczętego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...]. Po otrzymaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, organ pierwszej instancji obowiązany był ją ponownie rozpoznać mając na względzie wytyczne organu odwoławczego (przeprowadzić dodatkowe czynności dowodowe) oraz wydać rozstrzygnięcie w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy. Odnosząc się z kolei do zarzutu nieprowadzenia dowodu z przesłuchania kadry Spółki, organ odwoławczy stwierdził, że jest on bezpodstawny. Z akt sprawy wynika bowiem, że w dniu [...] sierpnia 2013 r. organ kontroli skarbowej wezwał na przesłuchanie w charakterze strony M. G. i J. J. W odpowiedzi na doręczone wezwania pismami z dnia [...] sierpnia 2013 r. M. G. i J. J. poinformowali, że korzystają z przysługującego im prawa odmowy złożenia zeznań oraz, że podtrzymują wszystkie swoje dotychczasowe wyjaśnienia. W tym stanie rzeczy zasadnym jest uznanie, że znajdujące się w aktach sprawy protokoły przesłuchania z dnia [...] stycznia 2012 r. M. G. i z dnia [...] marca 2013 r. J. J. stanowią wystarczający dowód w sprawie. W przedstawionym powyżej stanie faktycznym również zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 Ordynacji podatkowej nie znajdują odzwierciedlenia w prowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu podatkowym. Odnosząc powołane przepisy na grunt przedmiotowej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że w trakcie prowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. pozyskał bardzo obszerny materiał dowodowy przesądzający w znacznej części o konieczności pozbawienia skarżącej Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, mających w przekonaniu Strony dokumentować nabycie usług od M. K. Wnikliwość i szczególna staranność w badaniu tych dowodów znalazła swoje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i w decyzji. Materiał dowodowy zawiera szereg przeanalizowanych przez organ pierwszej instancji dowodów i dokumentów pozwalających przyjąć bądź wykluczyć badany dowód (przesłuchania świadków, dokumenty). Organ pierwszej instancji włączył też dokumenty z innych postępowań, wydając każdorazowo postanowienie o włączeniu dowodów tak, by Strona miała świadomość, jakie dokumenty znajdują się w aktach i mogła się z nimi zapoznać na każdym etapie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na żadnym etapie postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, nie zauważył znamion dowolności w ocenie dowodów oraz pominięcia jakichkolwiek dowodów. Wręcz przeciwnie, organ kontroli skarbowej pozyskał obszerny materiał dowodowy, który ocenił w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, wskazał, którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności, skorzystał z dowodów zebranych w innym postępowaniu, dlatego też włączył do postępowania prowadzonego wobec Podatnika protokoły przesłuchania M. K. i M. G. zgromadzone w postępowaniu prowadzonym wobec M. K. W przekonaniu organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej, w toku postępowania podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Tymczasem Podatnik w odwołaniu nie przedłożył żadnych nowych dowodów, nie zdołał również, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organ kontroli skarbowej, pomimo że neguje ustalenia i niektóre zebrane dowody. Sama negacja i polemika z ustaleniami postępowania kontrolnego, bez przedstawienia jakichkolwiek innych dowodów nie może być uznana za skuteczną. Tym samym wskazany powyżej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie doprowadził do ustalenia, że Spółka nie nabywała usług, ani towarów od firmy B M. K. Ocena tego materiału pozwoliła zatem na wyeliminowanie spornych faktur z odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Strona wnosząc skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zarzuciła jej: a) naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU, poprzez przyjęcie, że Strona nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę PPHU B M. K., ponieważ M. K. nie był dla Strony dostawcą towarów i usług, lecz tylko dostawcą dokumentów, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, poprzez przyjęcie, że faktury wystawione przez firmę PPHU B M. K. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, zatem w części dotyczącej tych czynności nie dają Stronie prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez ten podmiot, b) naruszenie przepisów postępowania: - art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie organów podatkowych niebudzących zaufania, - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokonanie wszystkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, - art. 140 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie terminu wystawienia decyzji, - art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, co uniemożliwiło podjęcie obiektywnej decyzji. Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie wydał postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów, o przeprowadzenie których Spółka wnosiła w piśmie z dnia [...] stycznia 2014 r., przez co naraził Stronę na brak możliwości wniesienia zażalenia. W decyzji znajdują się tylko zdawkowe stwierdzenia, że przeprowadzenie dowodów nie ma znaczenia w sprawie. Ponadto po przedłużeniu terminu do wydania decyzji, a przed jej wydaniem, nie wezwano pełnomocników do zapoznania się z materiałem dowodowym w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazała również, że wbrew twierdzeniom kontrolujących, Zarząd Spółki wykazał staranność w wyborze swojego kontrahenta. Miał podpisane umowy na wszystkie wykonane usługi. Z umów tych jasno wynikało, że usługi może wykonywać usługobiorca oraz osoby trzecie, wynika też kto ponosi odpowiedzialność, za źle wykonane usługi. Strony umowy ustaliły, że zapłata nastąpi po wykonaniu usługi. Zarząd Spółki w trakcie realizacji umów z kontrahentem M. K. trzykrotnie otrzymywał zaświadczenia o niezaleganiu z płaceniem podatku z Urzędu Skarbowego [...], miał aktualny wypis z ewidencji działalności gospodarczej, REGON, NIP. Spółka podniosła również, że przedmiotowa decyzja dotyczy lat 2007 i 2008, a zatem podstawowymi dowodami w skarżonej decyzji nie mogą być materiały nieistniejące i dotyczące działalności prowadzonej przez Podatnika w latach 2009 i 2010. Zdaniem skarżącej takimi dowodami są: - decyzje wystawione na M. K., ponieważ wszystkie zostały uchylone w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu jeszcze przed wniesieniem do Izby odwołania Spółki, - materiały z przesłuchania świadków (E. B. i M. W.), którzy nie byli poinformowani jakiego okresu dotyczy przesłuchanie, - dołączone dokumenty w postaci druków kasa przyjmie za lata 2009 i 2010 jako dowodów na to, że do E przyjeżdżali wskazani tam kierowcy, - materiały z przesłuchania pracowników M. S. i M. S. M. S. był kierowcą, który jako jeden z wielu rozwoził towar i nie przebywał w siedzibie Spółki, a M. S. była zatrudniona od maja 2008 r., natomiast jej zeznania dla kontrolujących są podstawą do uznania faktów, które zdążyły się w spółce przed jej zatrudnieniem. Ponadto, skarżąca zarzuciła, że kontrolujący jak i organ drugiej instancji nie przesłuchali osoby odpowiedzialnej za rozliczenia księgowe i sprawy zatrudnienia w Spółce, a tylko wiarygodne dla organów były zeznania magazyniera. Skarżąca zarzuciła także, że nieprawdziwe są twierdzenia jakoby nie można było przesłuchać M. M. Z posiadanych materiałów w sprawie wynika, że M. M. na zlecenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., w dniach [...] i [...] lipca 2013 r., był przesłuchiwany. W odpowiedzi na powyższą skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W nawiązaniu do zarzutów podniesionych w skardze w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny - zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W zakresie prawa materialnego w skardze zarzucono naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o PTU"), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zarzuty sformułowane w skardze dotyczą także naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o PTU. Na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o PTU w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PTU podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, podkreślenia wymaga, że wbrew twierdzeniom skarżącego, zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obszernego materiału pozwalającego na dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Powyższe ustalenia, organy podatkowe oparły na pozyskanych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego dowodach oraz na materiałach pozyskanych z przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec M. K. (prowadzącego działalność gospodarczą od października 1997 r. do września 2010 r. pod nazwą PPHU B) postępowań kontrolnych nr [...] i nr [...]. Dowodami tymi w przedmiotowej sprawie są: decyzje wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. dla M. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M. K. PPHU B nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. i nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r.; protokoły przesłuchania M. K. w charakterze strony z dnia [...] maja 2011 r., [...] listopada 2011 r. i [...] lutego 2012 r.; protokół przesłuchania M. G. (prezesa zarządu A Sp. z o. o.) w charakterze świadka z dnia [...] stycznia 2011 r.; kserokopie faktur i dowodów księgowych dotyczących transakcji zawartych przez Stronę z PPHU B M. K. za listopad i grudzień 2007 r. oraz za 2008 r. wraz z kserokopią umowy na usługi transportowe. Powyższe dowody włączono do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...]. Ponadto organy podatkowe oparły swe ustalenia na materiałach pozyskanych z przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postępowania kontrolnego nr [...] wobec A Sp. z o. o., w zakresie kontroli podatku od towarów i usług za okresy: od lutego do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do marca 2010 r. Są to następujące dowody: protokół przesłuchania w charakterze świadka M. K. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...]; protokół przesłuchania w charakterze strony J. J. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...]; protokół przesłuchania w charakterze świadka M. S. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...]; protokół przesłuchania w charakterze świadka M. S. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...]; protokół przesłuchania w charakterze świadka E. B. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...]; protokół przesłuchania w charakterze świadka M. W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...]. Dowody te włączono do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...]. Następnie organy podatkowe oparły swe ustalenia na materiałach pozyskanych z przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postępowania kontrolnego nr [...] dotyczącego działalności gospodarczej M. M. Są to następujące dowody: pismo Dyrektora UKS w K. do Dyrektora UKS w P. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] wraz z załącznikami dotyczące przeprowadzenia czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w firmie "F" M. M.; pismo Dyrektora UKS w P. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] do Dyrektora SPZOZ Państwowego Szpitala dla Nerwowo i Psychicznie Chorych w R.; pismo Dyrektora UKS w P. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] do Naczelnika US w C.; pismo Dyrektora UKS w P. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] do Urzędu Miasta i Gminy w C.; pismo Dyrektora SPZOZ w R. do UKS w P. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...]; pismo Urzędu Miejskiego w C. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] wraz dokumentacją dotyczącą wpisu nr [...] zarejestrowanego na nazwisko M. M.; pismo Naczelnika US w C. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] z załącznikiem numer 13 - uwierzytelnioną kserokopią VAT-R, z załącznikiem numer 14 - uwierzytelnioną kserokopią VAT-Z, z załącznikiem numer 15 - uwierzytelnioną kserokopią zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej; pismo Ministerstwa Spraw Wewnętrznych Departament Ewidencji Państwowych i Teleinformatyki Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...]; pismo Z-cy Dyrektora Aresztu Śledczego w S. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...]; pismo Dyrektora SPZOZ w R. do UKS w P. z dnia [...] grudnia 2012 r. Dowody te włączono do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] października 2013 r. nr [...]. Zdaniem Sądu, biorąc powyższe pod uwagę, zasadnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, iż w niniejszej sprawie został zgromadzony obszerny materiał, a dowody zastały poddane analizie w oparciu o zasadę swobodnej oceny. Zasadnie na tej podstawie organy obu instancji wywiodły, że sporne faktury wystawione przez P.P.H.U. B M. K. na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Trafnie organy obu instancji zakwestionowały wykonywanie przez PPHU B M. K. na rzecz Spółki usług polegających na transporcie, wykonaniu gazetki reklamowej świątecznej, kalendarzy samoprzylepnych i gazetki reklamowej, kompletowaniu i pakowaniu towarów do wysyłki. Ponadto organy obu instancji trafnie zakwestionowały wykonywanie przez PPHU B M. K. na rzecz Spółki sprzedaży palet jednorazowych w ilości 500 sztuk w 2007 r. i 1150 sztuk w 2008 r. W pierwszej kolejności podkreślić należy, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że PPHU B M. K. nie zatrudniał pracowników i nie posiadała środków transportu. Z treści umowy z dnia [...] grudnia 2008 r. o świadczenie usług transportowych zawartej pomiędzy M. K. i M. G. wynika możliwość realizowania tych usług przez osoby trzecie, czyli przez podwykonawców PPHU B M. K. Jednakże M. K. przesłuchany w charakterze strony nie potrafił wskazać swoich podwykonawców. Nie można ich było także ustalić na podstawie dokumentacji zakupu, ponieważ została ona skradziona, a M. K. nie potrafił jej odtworzyć. Jednak M. K. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] lutego 2013 r. zeznał, że usługi transportowe na rzecz Spółki wykonywał za pomocą podwykonawcy - firmy M. M. z C., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą G (chociaż przesłuchiwany wcześniej w dniach [...] maja 2011 r., [...] listopada 2011 r. oraz [...] lutego 2012 r., nie potrafił wskazać żadnego z podwykonawców). Ze zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego wynika natomiast, że M. M. przebywał odpowiednio: w z Areszcie Śledczym w S. w okresie od [...] listopada 2006 r. do [...] kwietnia 2007 r.; na Oddziale Neurologicznym Szpitala Powiatowego w C. w okresie od [...] listopada 2009 r. do [...] listopada 2009 r.; na Oddziale Psychiatrii w Szpitalu Powiatowym w C. w okresie od [...] listopada 2009 r. do [...] marca 2011 r.; w Zakładzie Opiekuńczo-Leczniczym V przy Szpitalu dla Nerwowo i Psychicznie Chorych w R. od [...] marca 2011 r. Zgromadzone w niniejszej sprawie dowody wskazują ponadto, że M. M., który miał być rzekomo jedynym podwykonawcą usług transportowych na rzecz Spółki, miał zarejestrowaną działalność gospodarczą, ale nazwa jego firmy od [...] grudnia 2007 r. była inna niż wskazał M. K. M. M. nie był też właścicielem żadnego pojazdu. Od [...] listopada 2009 r. przebywa w różnych zakładach opieki zdrowotnej, choć z zeznań M. K. wynika, że w 2010 r. jako podwykonawca PPHU B M. K. winien świadczyć na rzecz Spółki usługi transportowe. Należy ponadto zauważyć, że chociaż M. G. i J. J. twierdzą, że usługa pakowania i kompletowania towarów wykonywana była w magazynach Spółki przez kierowcę samochodu z firmy PPHU B M. K., który rozwoził towar, to nie potrafią oni wskazać czyją własnością były środki transportu, którymi wykonywano rzeczoną usługę. W tym miejscu zauważyć należy, iż Spółka we własnym zakresie posiadała odpowiednie środki transportu, jak też zatrudniała kierowców. W związku z powyższym należy zgodzić się z opinią organów podatkowych, że nie jest wiarygodne jest, aby Spółka powierzała rozwożenie towaru niesprawdzonej firmie, ani nieznanym z imienia i nazwiska kierowcom, nie zważając na ewentualne możliwości utraty towaru i w konsekwencji brak możliwości dochodzenia swoich roszczeń. Powyższe potwierdzają zeznania świadków, a więc pracowników Spółki, pracowników kontrahentów Podatnika i samych kontrahentów Spółki (M. S., M. S., E. B. oraz M. W.), z których wynika, iż podczas całego okresu zatrudnienia w Spółce albo współpracy ze Spółką: - poszczególni świadkowie nie widzieli żadnego obcego samochodu wywożącego towar z hurtowni Spółki, nigdy też nie wydawały obcym kierowcom towaru; - towar wywozili tylko i wyłącznie kierowcy skarżącej Spółki; - towar do Spółki był przywożony przez dostawców, natomiast załadunkiem i wywozem towaru do odbiorców zajmowali się kierowcy skarżącej Spółki, którzy ponosili odpowiedzialność za wydany im towar; - obce podmioty nie wykonywały usług transportowych dla Spółki, załadunkiem i wywozem towaru zajmowali się kierowcy Podatnika; - Spółka dostarczała towar własnym samochodem dostawczym, na którym widniała nazwa firmy A. Ponadto, organy podatkowe słusznie wskazały, że kwoty, wyrażone na fakturach dokumentujących rzekomo wykonane usługi transportowe, odbiegają od zawartej w umowie z dnia 20 grudnia 2007 r. kwoty wynagrodzenia stałego. Z przedstawionych faktur VAT nie wynikają także żadne informacje, które pozwoliłaby zweryfikować wartość usług obciążających skarżącą Spółkę. W związku z powyższym, za uzasadnione należy uznać stanowisko organów podatkowych kwestionujące wykonywanie przez M. K. usług transportowych na rzecz Spółki, jak również wykonywanie tych usług przez M. M. jako podwykonawcy. W skardze podniesiono jednak, że w żaden sposób nie można zaakceptować dowodów, które zostały powołane w decyzji UKS oraz podtrzymane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, ponieważ przedmiotowa decyzja dotyczy lat 2007 i 2008 w związku z powyższym podstawowymi dowodami w skarżonej decyzji nie mogą być materiały nieistniejące i dotyczące prowadzonej działalności przez spółkę w latach 2009 i 2010. Zdaniem strony skarżącej nie mogą być zatem dowodem: decyzje wystawione na kontrahenta M. K.; materiały z przesłuchania świadków, którzy nie byli poinformowani jakiego okresu dotyczy przesłuchanie; dołączone dokumenty w postaci druków kasa przyjmie za lata 2009 i 2010 jako dowodów na to, że do E przyjeżdżali wskazani tam kierowcy; materiały z przesłuchania pracowników M. S. i M. S., ponieważ M. S. pracował w Spółce dopiero od połowy 2008 r., a M. S. była zatrudniona od maja 2008 r. Powyższe zarzuty strony skarżącej nie są trafne. Należy bowiem zauważyć, że przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 236/12; publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie jest zatem trafny zarzut strony skarżącej, że organ podatkowy winien był przesłuchać M. M. w związku z niniejszym postępowaniem, a więc na okoliczność świadczenia usług na rzecz Spółki jako podwykonawca głównego kontrahenta Podatnika - M. K. Dopuszczalne jest bowiem, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13; publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W drugiej kolejności rozpoznać należy okoliczność rzekomego wykonania dla Spółki przez PPHU B M. K. gazetki reklamowej świątecznej, kalendarzy samoprzylepnych i gazetki reklamowej promocje. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że Wydawnictwo "C" oraz PPHU "D" H. K. wykonały zlecone im przez Spółkę czynności, polegające na drukowaniu materiałów reklamowych. Dysponowały one bowiem odpowiednim sprzętem oraz personelem. Z kolei M. K. poza wystawieniem faktury w żaden inny sposób nie udokumentował wykonania usług. Ponadto nie posiadał zaplecza technicznego do wykonania takiego zlecenia oraz nie wskazał miejsca druku gazetek reklamowych. Również skarżąca, poza fakturami, nie posiada żadnych dokumentów na okoliczność wykonania przedmiotowych usług przez M. K. Podkreślić należy, że Wydawnictwo C i PPHU D, którym Hurtownia A zlecała wykonanie gazetek reklamowych, dysponują zapleczem technicznym do realizacji usług poligraficznych. W podmiotach tych przeprowadzono czynności sprawdzające, w wyniku których potwierdzono rzetelność transakcji. Pomimo nie zawarcia z tymi firmami umów pisemnych, w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że usługi takie zostały wykonane. Natomiast w przypadku usług, które miał wykonać M. K. jego wiedza na temat wykonanych gazetek reklamowych sprowadza się do wskazania osoby M. M. jako podwykonawcy, chociaż sam M. M. nigdy nie zgłaszał wykonywania działalności gospodarczej w zakresie drukowania materiałów promocyjnych. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał za w pełni uzasadnione stanowisko organu pierwszej instancji oraz organu odwoławczego, kwestionujące wykonanie przez PPHU B M. K. gazetki reklamowej i kalendarzy samoprzylepnych w 2007 r. oraz wykonania gazetki reklamowej w 2008 r. W następnej kolejności należy przeanalizować okoliczności rzekomego wykonywania przez PPHU B M. K. na rzecz Spółki usług polegających na kompletowaniu i pakowaniu towarów do wysyłki. Należy zatem zauważyć, iż podczas przesłuchania w dniu [...] lutego 2012 r. M. K. nie potrafił wskazać nazwy firmy lub osoby podwykonawcy, która mogła wykonać usługę kompletowania i pakowania towaru. Co więcej, zdaniem organów podatkowych sam M. K. takich usług nie wykonywał, gdyż jak zeznał żadnych prac fizycznych nie wykonywał. Z kolei podczas przesłuchania w dniu [...] stycznia 2012 r. M. G. zeznał, że usługa pakowania i kompletowania towarów wykonywana był w magazynach Spółki przez kierowcę samochodu z firmy PPHU B M. K. Takie zeznanie stoi jednak w sprzeczności z udowodnioną wcześniej - zdaniem Sądu - okolicznością, iż M. K. nie świadczył na rzecz Spółki żadnych usług transportowych, ponieważ nie posiadał żadnych środków, ani zasobów ludzkich, aby taką działalność realnie prowadzić. Ponadto z przytoczonych wcześniej zeznań świadków wynika, iż towar do wysyłki pakowali wyłącznie pracownicy Spółki. Godzi się w tym miejscu zauważyć, iż również w przypadku usług polegających na kompletowaniu i pakowaniu towarów do wysyłki, Spółka - poza fakturą wystawioną przez PPHU M. K. - nie posiadała żadnych innych dokumentów świadczących o wykonaniu usługi kompletowania i pakowania towarów do wysyłki. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, zeznania M. G. w powyższym zakresie uznać należy za niewiarygodne i nieznajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W ostatniej kolejności należy przeanalizować okoliczność sprzedania Spółce przez PPHU B M. K. palet jednorazowych w łącznej ilości 1650 sztuk (500 sztuk w 2007 r. i 1150 sztuk w 2008 r.). Po pierwsze, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w Spółce nie stwierdzono dowodów przyjęcia palet na magazyn, jak również dowodów wskazujących na ich sprzedaż. Po drugie, M. K. zeznał, że usługę zlecił podwykonawcy, którego nazwy nie pamięta, po czym dodał, że nie wie gdzie kupił palety. W późniejszym przesłuchaniu stwierdził, że tylko firma G M. M. dostarczała palety jednorazowe, wykonywała i dostarczała gazetki reklamowe obrazujące towary handlowe Spółki, świadczyła usługi transportowe. Jednakże ze zgromadzonych w sprawie dokumentów jednoznacznie wynika, iż M. M. nie wykonywał działalności handlowej. W niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę na niejednoznaczność i wewnętrzną sprzeczność zeznań M. K., który raz zeznaje, że nie pamięta osoby podwykonawcy, później wskazuje na samodzielny zakup palet - nie pamiętając jednocześnie źródła ich pochodzenia, a następnie po upływie roku wskazuje na osobę M. M. jako jedynego podwykonawcy świadczącego usługi na rzecz Spółki. Zdaniem Sądu, przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe wykazało bezspornie brak jakiejkolwiek wiedzy M. K. co do miejsca i ceny zakupu palet. Jak słusznie zauważyły organy podatkowe, również w dokumentacji Spółki brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na posiadanie palet rzekomo zakupionych od PPHU B M. K. W świetle powyższych ustaleń poczynionych na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów stwierdzić należy, że zasadnie ustaliły organy podatkowe, iż M. K. nie mógł świadczyć usług oraz sprzedaży, które były wykazywane na spornych fakturach - ani osobiście, ani przy pomocy rzekomego podwykonawcy M. M. Zasadnie wywiedziono, że M. K. nie mógł świadczyć usług, ani sprzedaży w zakresie, jaki wynika ze spornych faktur nie dysponując odpowiednimi środkami technicznymi, pracownikami i nie posiadając podstawowych umiejętności w zakresie obsługi komputera. Z akt sprawy wynika ponadto, że nie korzystał z pomocy podwykonawców, wskazany przez niego podmiot G M. M. nie został zarejestrowany, a M. M. od dnia [...] grudnia 2007 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą M. M. F. M. K. nie potrafił także przybliżyć zasad i szczegółów współpracy z rzekomym podwykonawcą, a uzyskanie informacji od M. M. okazało się niemożliwe ze względu na jego stan zdrowia. Trafnie zatem organy obu instancji zakwestionowały wykonywanie przez PPHU B M. K. na rzecz Spółki usług polegających na transporcie, wykonaniu gazetki reklamowej świątecznej, kalendarzy samoprzylepnych i gazetki reklamowej, kompletowaniu i pakowaniu towarów do wysyłki. Ponadto organy obu instancji trafnie zakwestionowały wykonywanie przez PPHU B M. K. na rzecz Spółki sprzedaży palet jednorazowych w ilości 500 sztuk w 2007 r. i 1150 sztuk w 2008 r. W świetle powyższego, zasadne staje się stanowisko, iż nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności poprzez nieobiektywne prowadzenie postępowania w sprawie. Zdaniem Sądu, z akt sprawy wynika, że w toku prowadzonego przez organy obu instancji postępowania podjęto niezbędne działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, czyniąc tym samym zadość wymogom regulacji art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgromadzono bowiem obszerny (powołany wyżej) materiał dowodowy, który został poddany ocenie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów. Tym samym należy stwierdzić, że zarzut dotyczący naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny. Również zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu art. 140 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie terminu wystawienia decyzji, nie zasługuje na uwzględnienie. Zauważyć bowiem należy, iż postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] organ odwoławczy zawiadomił Podatnika o wyznaczeniu nowego terminu wydania rozstrzygnięcia do dnia [...] lutego 2014 r. Z przedmiotowego postanowienia wynika, iż pierwotny termin rozpatrzenia odwołania nie został dotrzymany z uwagi na konieczność zapoznania się z informacjami i wnioskami zawartymi w piśmie pełnomocnika Strony z dnia [...] stycznia 2014 r. oraz zapewnienie Stronie czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. Nowy termin wydania rozstrzygnięcia został przez organ odwoławczy dotrzymany. Z uwagi na powyższe, postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w tym zakresie należy uznać za prawidłowe, a zarzut naruszenia przez ten organ art. 140 Ordynacji podatkowej - za niesłuszny. W konsekwencji, wobec zaaprobowanych przez Sąd ustaleń faktycznych poczynionych przez organy obu instancji, zaskarżona decyzja nie narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o PTU. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz stwierdzając brak uchybienia przez zaskarżoną decyzję normom prawa procesowego i materialnego także w zakresie nieobjętym skargą, w ocenie Sądu nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Z tych powodów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku