I SA/Po 404/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] r. W. Sp. z o.o. [...] w P. (dalej: "Spółka") złożyła u Wójta K. wniosek, wraz z korektami deklaracji podatkowych, o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012, w tym za rok 2011 w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu stwierdziła, że w latach 2007-2012 opodatkowała jako budowle zieleń oraz nasadzenia, które nie spełniają definicji obiektu budowlanego i z tego względu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z tego tytułu w 2011 r. spółka nadpłaciła [...] zł. Ponadto w ocenie Spółki obiektu budowlanego nie stanowią także (lub obiekt budowlany stanowi jedynie ich część): a) kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, oraz b) punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe. Podkreśliła, że budowlą w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12.01.991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") oraz art. 3 pkt. 3 ustawy z 7.07.1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, dalej: "Prawo budowlane"), będą co do zasady konstrukcje trwale związane z gruntem, to jest posiadające fundament. Tak więc w przypadku kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegały wyłącznie fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia tych stacji, oraz obudowa urządzeń (kontener) o ile jest ona trwale związana z fundamentem. Z tego tytułu wartość nadpłaty za 2011 rok wyniosła [...] zł. Z kolei punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, oraz urządzenia techniczne i pomiarowe, stanowią urządzenia techniczne nie będące ani budowlą, ani urządzeniem budowlanym, przez co nie powinny one podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nadpłata z tego tytułu w roku 2011 wyniosła [...] zł. Wójt Gminy K., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] r., nr [...], określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 rok w kwocie [...]zł. Uzasadniając decyzję wywodził, że w świetle art. 3 pkt 3, art. 29 ust. 2 pkt 11 Prawa budowlanego , załącznika do tej ustawy (kategoria XXVI), rozporządzenia Ministra Gospodarki z 30.07.2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1055, dalej: "rozporządzenie"), pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie całość składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Mając to na względzie stwierdził, że stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, są elementem sieci gazowej, jako budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast rację Spółce w kwestii zieleni i nasadzeń, które nie stanowią budowli i nie są przedmiotem opodatkowania. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji, w której zarzuciła organowi podatkowemu pierwszej instancji błędną interpretację przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu odwołania wskazała, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia. Z uwagi na to, że urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych nie powstają w procesie budowlanym ani też nie są trwale związane z fundamentami - nie stanowią obiektów budowlanych w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Kontenery, w których zlokalizowane są urządzenia redukcyjno-pomiarowe, powinny być traktowane jak budynek, gdyż spełniają wszystkie przesłanki wynikające z art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. W przypadku takiego ich potraktowania urządzenia w nich zlokalizowane należałoby traktować, jako instalacje i urządzenia zlokalizowane w budynku. Odnosząc do punktów redukcyjno-pomiarowych zlokalizowanych na przyłączach wskazała, że nie mogą stanowić całości techniczno-użytkowej z budowlą, jaką jest gazociąg, gdyż nie są one związane z gazociągiem lecz z urządzeniem budowlanym – przyłączem. Ustawodawca nie przewiduje natomiast kwalifikacji jako obiektów budowlanych urządzeń budowlanych stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z innymi urządzeniami, w związku z czym uznanie punktów redukcyjno-pomiarowych za obiekt budowlany, a w konsekwencji za budowlę, jest niezgodne z przepisami ustawy Prawo budowlane. Organ błędnie wskazał na całość techniczno-użytkową, o której stanowi art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, tym bardziej, że w ogóle nie wykazał powiązań o charakterze technicznym. Wójt pominął, że dla funkcjonalnie połączonych elementów składających się na stację redukcyjno-pomiarową, to fundament i kontener stanowią elementy budowlane, reszta to tylko urządzenia techniczne (elementy niebudowlane), które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przedmiotowe urządzenia techniczne stanowią jedynie część sieci gazowej powiązaną funkcjonalnie, ale nie technicznie. Mogą być w każdym czasie demontowane i przenoszone do innych miejsc użytkowania bez jakiegokolwiek uszczerbku dla ich funkcjonalności. Oparcie się wyłącznie na przesłankach funkcjonalnych jest niewystarczające dla potrzeb podatku od nieruchomości. Wójt naruszył także przepisy prawa procesowego, a w konsekwencji nie ustalił stanu faktycznego. W pierwszej kolejności powinien ustalić przedmiot opodatkowania i w tym celu powołać biegłego rzeczoznawcę budowlanego. Odwołująca dysponuje opinią techniczno-budowlaną w zakresie kwalifikacji stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych, która winna zostać włączona na poczet materiału dowodowego. Decyzją z [...] r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K.. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono między innymi sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Natomiast z dalszych postanowień tej ustawy wprost wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się sieci gazowe. W powołaniu na definicje pojęć zawarte w § 2 rozporządzenia, wyjaśnił, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych należy rozumieć pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów, przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego (§ 13 i § 17 rozporządzenia), służących do osiągnięcia określonego celu. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć, jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowa stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. W sprawie wszystkie elementy sieci gazowej (budowli) jedynie łącznie spełniają funkcję, dla której zostały wzniesione. Sporne urządzenia należą zatem do budowli, o czym przesądza fakt, iż stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowlę bezużyteczną. Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane. Nie jest także, w ocenie organu, istotna okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwości ich wymiany. Przepisy prawa nie przewidują bowiem takich wymogów. Również podnoszona przez odwołującą konieczność wyróżnienia części budowlanej i niebudowlanej nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Podstawą opodatkowania wartość sieci gazowej, która została prawidłowo ustalona w oparciu o informacje pochodzące od Spółki (deklaracja pierwotna za 2011 rok), z pominięciem nasadzeń i zieleni. W ocenie organu odwoławczego na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W skardze Spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy. Podniosła, że obiektem budowlanym, do którego to pojęcia odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. a ustawy Prawo budowlane) lub budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane), która została wybudowana (art. 1 ustawy Prawo budowlane), czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane), co implikuje fakt, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia. Nie jest możliwe dokładne zdefiniowanie pojęcia obiektu budowlanego z wykorzystaniem wyłącznie art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, a pomocniczo - w celu doprecyzowania definicji ustawowej - należy posłużyć się definicją obiektu budowlanego wskazaną w rozporządzeniu Rady Ministrów z 30.12.1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zgodnie z nią obiektem budowlanym są konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Podobną definicję zawiera budowlana norma PN–ISO-6707 1:994. Urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych nie powstają w procesie budowlanym, nie są też trwale z gruntem związane fundamentami, a tym samym nie stanowią obiektów budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego (jak również w rozumieniu PKOB). W ocenie Spółki tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkować będzie uznanie, że urządzenia wraz z fundamentami stanowią jeden obiekt budowlany – budowlę, a zarazem i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organy błędnie więc kładą nacisk wyłącznie na związek o charakterze funkcjonalnym. Bezzasadne było przywoływanie przepisów rozporządzenia , bowiem ono jedynie przykładowo definiuje pojęcie sieci gazowej. Nie odnosi się ono też do związku techniczno-użytkowego stacji gazowych z siecią. O tym, czy określony odcinek sieci stanowi odrębną rzecz decydują zatem względy techniczno-funkcjonalne. Nie wystarczy bowiem funkcjonalne połączenie elementów, by mówić o całości techniczno - użytkowej na potrzeby opodatkowania. W zakresie naruszeń prawa procesowego Spółka zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") kładąc nacisk na nieodniesienie się przez organ do złożonych przez nią dowodów w postaci profesjonalnych opinii oraz na zaniechanie powołania biegłego dla właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 17.06.2014r. sygn. akt III SA/Po 1791/13 oddalił skargę. W uzasadnieniu stwierdził, że definicja budowli w Prawie budowlanym jest zakresowo niepełna. W załączniku do tej ustawy, wśród kategorii obiektów budowlanych w poz. XXVI wskazano sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. Odwołując się do rozporządzenia Ministra Gospodarki z 30.04.2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055; dalej: "rozporządzenie"), podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega budowla – sieć gazowa, na którą składają się "gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego" (§ 2 pkt 1 rozporządzenia). W konsekwencji stwierdził, że stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi zespół posadowionych na fundamencie powiązanych wzajemnie urządzeń technicznych redukcyjno-pomiarowych instalacji gazowej, tworzących całość pod względem technicznym i obudowanych zabudową typu kontenerowego. Tym samym stacja jest budowlą, a obudowa stacji, będąca jej integralną częścią, powinna być traktowana tak samo jak budowla i dla jej oceny nie ma znaczenia okoliczność, że obudowa jest typu kontenerowego ani też, że nie jest trwale związana z gruntem. Możliwość instalowania elementów sieci gazowej "w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni" nie może mieć wpływu na sposób opodatkowania tych elementów. W każdej sytuacji elementy te stanowią niezbędne części "sieci gazowej", a to właśnie sieć gazowa stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdził, że ich sedno sprowadza się do kwestionowania niepowołania biegłego. W ocenie sądu, dla zastosowania przepisów prawa podatkowego w związku z przepisami prawa budowlanego nie są wymagane wiadomości specjalne. Biegły nie może zastąpić organu podatkowego, który zamiast niego rozstrzygnie sprawę. Organy podatkowe przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Spółki, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że budowlę określono w Prawie budowlanym jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno - użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i urządzeń budowlanych zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Wymienione przykładowo budowle, a także art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego wskazują a to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga o istnienia związku użytkowego, jak również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. WSA w Poznaniu i organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli-sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt m.in. z rozporządzenia. Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania przedmiotu opodatkowania. Ponadto, choć rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego ( § 2 rozporządzenia). Jako zasadny uznał zarzut naruszenia przez sąd art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu definicji sieci gazowej z rozporządzenia. Sąd ten przyjął, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa, punkty pomiarowe, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Tymczasem zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Sąd nie odniósł się do wskazywanych przez Spółkę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem (np. kontekst funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń). Naczelny Sąd Administracyjny nakazał, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji ponownie ocenił zupełność materiału dowodowego, uwzględniając wykładnię przepisów prawa, zawartą w niniejszym wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wykładni i przesłanek stosowania przepisów mających zastosowanie w sprawie należy dokonać przy uwzględnieniu art. 190 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm.- dalej: "P.p.s.a."), stanowiącym, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Jeżeli Sąd drugiej instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (wyrok NSA z 14.05.2015 r., II FSK 68/14, dostępny:orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd kasacyjny stwierdził, że w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13.09.2011 r. sygn. akt P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71) odesłanie w ustawie podatkowej do przepisów prawa budowlanego oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania, a ten, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Definicja budowli (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) wskazuje na to, że katalog obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Nie jest tak, że wprawdzie kontener wraz z fundamentem może być budynkiem, to jednak gdy wykracza poza jego ustawowo określone elementy ( wypełniony został urządzeniami), to stanowi już budowlę, a nie budynek. Obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Budowlę zdefiniowano w tej ustawie poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona wszystkich elementów z danego zakresu, a używając słowa "w szczególności", ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane, który musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Prawo budowlane wśród budowli wskazanych w art. 3 pkt 3 posługuje się m.in. niezdefiniowanymi pojęciami "sieci techniczne" i "sieci uzbrojenia terenu". Z uwagi na techniczny charakter tych pojęć nie jest przydatne odwołanie się w tym zakresie do języka potocznego ani definicji w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy. Z Prawa budowlanego wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się, m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Nie rozstrzyga ono, jakie elementy składają się na sieć gazową. Nie mniej sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Prawo budowlane określa budowlę jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie całość techniczno-użytkową odnosi się do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki, nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Prawo budowlane zalicza przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Jest to akt prawny rangi niższej niż ustawa, tym samym nie powinien stanowić podstawy do ustalania przedmiotu i zakresu opodatkowania. Definicje rozporządzenia odnośnie sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego. Błędne było zatem przyjęcie definicji sieci gazowej opierając się na regulacji rozporządzenia Ministra Gospodarki dla ustalenia przedmiotu opodatkowania. Tym samym dokonana przez organy podatkowe wykładnia art.1a pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art.3 pkt 2 i 3 Prawa budowlanego okazała się nieprawidłowa. Zasadny okazał się ponadto zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 §1 O.p. skoro nie odniosły się do wskazywanych przez spółkę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem. Organy obu instancji błędnie poprzestały na przyjęciu, że w sprawie nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. W rezultacie wadliwe jest postępowanie dowodowe w sprawie, z powodu jego niezupełności. Zbadanie istnienia tego związku jest konieczne dla ustalenia, co składa się na sieć gazową i określenia jej wartości. Na zakres dodatkowych ustaleń faktycznych w sprawie ma wpływ prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego. Wiążącej wykładni w tym zakresie dokonał sąd kasacyjny, wobec czego przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji winien, opierając się na analizie technicznej, poczynić dodatkowe ustalenia faktyczne, a w razie niezbędności zasięgnąć opinii biegłego. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 P.p.s.a orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 3.10.2016r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2016r. poz. 16670). Natomiast miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika kierował się treścią art. 250 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd może w uzasadnionych przypadkach obniżyć wynagrodzenie pełnomocnika. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu tego przepisu zbadać należy m.in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do sądu została wniesiona znaczna liczba o analogicznej treści skarg w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Z uwagi na powtarzalność spraw sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika skarżącej mniejszego niż przeciętny nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w niższej wysokości.