I SA/Po 406/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2019 r. sprawy ze skargi [....] sp. z o. o. [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę. Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2012 r. [...] Sp. z o.o. [...] w [...] (obecnie [...] Sp. z o.o. Oddział w [...]) wystąpiła do Burmistrza [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012, w tym za 2010 r. oraz o zwrot nadpłaty. Jednocześnie spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r., w której umniejszyła podstawę opodatkowania przez podanie niższej wartości budowli zadeklarowanych do opodatkowania. W uzasadnieniu wniosku spółka podniosła, że przeprowadzony przez zewnętrzny podmiot audyt poprawności jej rozliczeń w zakresie podatku od nieruchomości wykazał, iż nieprawidłowo opodatkowała podatkiem od nieruchomości urządzenia techniczne (kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe), które nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie tylko ich część. Według audytu wskazane urządzenia nie są też budowlami. Oceny obiektów spółka dokonała w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. nr 156, poz. 1118 ze zm.; dalej: "P.b.") oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. nr 112, poz. 1316 ze zm.). Decyzją z [...] lutego 2013 r. Burmistrz [...] określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości [...] zł. W wyniku uwzględnienia odwołania spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] lipca 2013r., nr [...] uchyliło powyższą decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, wskazując, że konieczne jest powołanie biegłego (rzeczoznawcy budowlanego) w celu odpowiedniej kwalifikacji spornych przedmiotów. Burmistrz [...] decyzją z [...] grudnia 2013 r. nr [...] określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji, w oparciu o przepisy u.p.o.l., P.b., rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97, poz. 1055; dalej:: "rozporządzenie z 30 lipca 2001 r."), stwierdził, że sieć gazowa złożona z gazociągu oraz pozostałych elementów (stacji gazowych, układów pomiarowych, tłoczni gazu) - połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych stanowi budowlę - sieć techniczną. W ocenie organu, wymienione przez spółkę obiekty - kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe - stanowią nierozerwalną część budowli (sieci gazowej) podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podkreślono, że w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, w tym opinii biegłego - rzeczoznawcy budowlanego mgr inż. M. Z., złożona przez spółkę korekta deklaracji za 2010 r. i zawarte w niej wyjaśnienia wskazujące, że wartość budowli w przedmiotowym okresie winna być pomniejszona o wartość spornych budowli, nie znalazła potwierdzenia. W wyniku rozpatrzenia odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] lipca 2014 r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zasadnicze znaczenie przy definiowaniu budowli ma definicja "obiektu budowlanego" w rozumieniu P.b. SKO uznało ustalenia biegłego uwzględnione w zaskarżonej decyzji za w pełni zgodne i prawidłowo uzasadnione, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają urządzenia techniczne, stacje gazowe i punkty redukcyjno-pomiarowe, jako elementy składowe sieci gazowej, ponieważ są one budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy za chybione uznał także podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa procesowego. W kwestii przedłożonych przez spółkę ekspertyz prawnych SKO wskazało natomiast, że stanowią one poparcie stanowiska strony odwołującej się i nie można im przypisać waloru opinii biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższa decyzja Kolegium została zaskarżona przez spółkę. Wyrokiem z [...] kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po [...] WSA w [...] oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki, wyrokiem z [...] listopada 2017 r. sygn. akt II FSK [...] uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W motywach powyższego orzeczenia NSA, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09, stwierdził, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów P.b., albowiem dotyczy ono określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Zaznaczył, że w art. 3 pkt 1 P.b. zdefiniowano pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną. Jednocześnie zauważył, że budowlę zdefiniowano w P.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności). Za TK stwierdził, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach P.b. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 P.b. wymieniono m. in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym, czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy. Z dalszych przepisów P.b. wynika jednakże, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy – kategoria XXVI). NSA stwierdzając, że niewątpliwie sieć gazową uznać należy za budowlę na gruncie u.p.o.l., zwrócił uwagę, że P.b. nie rozstrzyga, jakie elementy składają się na sieć gazową. Budowlę określono w P.b. jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. W ocenie NSA obiektem budowlanym może w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Zdaniem Sądu kasacyjnego, m.in. treść art. 3 pkt 9 P.b. wskazuje na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. NSA podkreślił, że nie przemawia za stanowiskiem WSA odwołanie się do definicji sieci gazowej, zawartej w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 30 lipca 2001r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Zaznaczył, że P.b. zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7 P.b.), jednakże są one aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Ponadto NSA podniósł, że choć rozporządzenie MG zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu MG nie stanowią zatem dostatecznej podstawy do rozstrzygnięcia, czy urządzenia techniczne stacji redukcyjno – pomiarowych i punktów pomiarowych są urządzeniami stanowiącymi część budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto NSA stwierdził, że WSA dokonał błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że wprawdzie kontener wraz z fundamentem może być budynkiem, to jednak gdy dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, to stanowi już budowlę, a nie budynek. Zaakcentował, że obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 P.b. Sąd kasacyjny uznał ponadto, że błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa, przełożyła się na zakres badania przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa i punkty pomiarowe, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Tymczasem zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Sąd nie odniósł się do wskazywanych przez Spółkę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. NSA uznał zatem, że słusznie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. NSA wskazał natomiast, że przedwczesna jest ocena zasadności zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a P.b., skoro nie ustalono, co faktycznie składa się na sieć gazową. W wyniku powtórnego rozpoznania sprawy WSA w [...] wyrokiem z [...] lutego 2018 r., I SA/Po [...] uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzająca ją decyzją organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2013 r. stwierdzając w uzasadnieniu wskazanego wyroku m. in., że w orzecznictwie wyrażono pogląd, zgodnie z którym, jeżeli o zasadności opodatkowania przedmiotowych urządzeń podatkiem od nieruchomości decydować ma ocena, czy wraz z siecią gazową stanowią całość techniczno-użytkową, to niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie tej oceny. Stwierdzenie w sposób kategoryczny, że odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania, powinno znajdować uzasadnienie w przeprowadzonej w tym przedmiocie analizie technicznej, a rolą sądu administracyjnego będzie w takiej sytuacji ocena prawidłowości przeprowadzenia tej analizy. Zdaniem NSA, nie można bowiem mówić o właściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego w sytuacji, gdy rola i znaczenie spornych urządzeń dla funkcjonowania sieci gazowej jako całości, nie zostało opisane w decyzjach organów podatkowych [tak: wyrok NSA z 7 kwietnia 2016 r., II FSK 1186/14, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Uznano, że organy podatkowe w sposób niepełny ustaliły podstawę faktyczną w zakresie ustalenia na podstawie analizy technicznej, czy sporne urządzenia, o których wartość skarżąca obniżyła podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej, z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej. Ocena techniczna winna udzielić odpowiedzi na pytanie, czy odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ pierwszej instancji winien poczynić dodatkowe ustalenia faktyczne opierające się na analizie technicznej, w zakresie istnienia bądź braku związku technicznego między urządzeniami a gazociągiem i ustalić, co w istocie składa się na sieć gazową, a w razie niezbędności zasięgnąć opinii biegłego. Burmistrz [...] decyzją z [...] sierpnia 2018 r., nr [...] powtórnie określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. na kwotę [...]zł. W kontekście wytycznych wynikających z wyroku WSA w [...] z [...] lutego 2018 r., I SA/Po [...] powołał nowego biegłego, przeprowadził oględziny oraz przesłuchał świadka. Z opinii biegłego wynika, że przedmiotowe budowle są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej. Są one połączone z gazociągiem i składają się na sieć techniczną i stanowią budowle w rozumieniu P.b. jako całość techniczno-użytkowa. Również zeznania kierownika gazowni potwierdzają, że bez stacji redukcyjnych, stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych oraz układów telemetrii (urządzeń technicznych i pomiarowych), sieć gazowa nie funkcjonowałaby jako całości techniczno-użytkową. W podsumowaniu Burmistrz stwierdził, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych oraz układów telemetrii są połączone z gazociągami, stanowią sieć techniczno-użytkową i są budowlą w rozumieniu P.b. Służą one do prowadzenia działalności gospodarczej spółki oraz stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Spółka w odwołaniu od omówionej ostatnio decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie ze złożoną korektą deklaracji na podatek od nieruchomości a także o zmianę zaskarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji w trybie autokontroli. Decyzji Burmistrza zarzuciła naruszenie: I) przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b), art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 P.b. przez przyjęcie, iż sporne w sprawie urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie spełniają one definicji przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż nie są one obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; 2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. przez przyjęcie, iż obiektami budowlanymi są sporne w sprawie urządzenia techniczne ponieważ tworzą całość techniczno-użytkową z siecią gazową, mimo że organ nie wykazał związku tak technicznego, jak i użytkowego między spornymi w sprawie urządzeniami a siecią gazową; 3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. z uwagi na opodatkowanie jako budowli urządzeń technicznych posadowionych na fundamencie, mimo że z wyraźnego brzmienia art. 3 pkt 3 P.b. wynika, iż budowlą jest tylko fundament; 4) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą sieci, gazowej, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z siecią a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza; 5) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i art. 3 pkt 2 P.b. poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego przeanalizowania czy stacja spełnia definicję budynku; II) prawa proceduralnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i proceduralnego poprzez niezastosowanie się - mimo związania organu treścią wyroków - do wykładni dokonanej przez NSA w wyroku z 28 listopada 2017 r., II FSK 3274/15 oraz WSA w Poznaniu w wyroku z 15 lutego 2018 r., I SA/Po 26/18; 2) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; 3) art. 122 oraz art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku i nie wykazał istnienia związku technicznego między urządzeniami a siecią gazową, wbrew wytycznym zawartym w wyrokach NSA II FSK 3274/15 oraz WSA w Poznaniu I SA/Po 26/18. SKO w [...] decyzją z [...] lutego 2019 r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] sierpnia 2018 r. Kolegium stwierdziło m. in., że organ pierwszej instancji powołał biegłego, który ustalił, iż urządzenia techniczne, stacje gazowe pomiarowe, stacje redukcyjno pomiarowe i punkty redukcyjno-pomiarowe gazu stanowią wraz ze swoją obudową w postaci kontenera lub skrzynki jaki fundamentem całość techniczno-użytkową. Wyżej wymienione urządzenia stanowią elementy składowe sieci gazowej i są budowlami, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Również układy telemetryczne wraz z bateriami solarnymi stanowią część budowli jaką jest stacja gazowa. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, oraz art. 210 § 4 O.p. W kontekście wytycznych WSA w Poznaniu stwierdzono, że organ pierwszej instancji ponownie przeprowadził postępowanie podatkowe w ramach którego powołał biegłego. Biegły uznał zaś, że wszystkie urządzenia infrastruktury gazowej są ściśle ze sobą związane w taki sposób, że każda część infrastruktury jest potrzebna do właściwego i bezpiecznego funkcjonowania. Okoliczności te zostały potwierdzone zeznaniami przedstawiciela spółki. Wyniki postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji jednoznacznie wskazują, że bez stacji redukcyjnych, stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych oraz układów telemetrii sieć gazowa nie mogłaby funkcjonować jako całość techniczno-użytkowa. Odłączenie wskazanych urządzeń czyniłoby bowiem budowle bezużyteczną. Pismem z [...] kwietnia 2019 r. skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na decyzję SKO w [...] z [...] lutego 2019 r. wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: I) przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b), art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 P.b. przez przyjęcie, że sporne w sprawie urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż nie spełniają one definicji przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż nie są one obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; 2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. przez przyjęcie, iż obiektami budowlanymi są sporne w sprawie urządzenia techniczne ponieważ tworzą całość techniczno-użytkową z siecią gazową, mimo że organ nie wykazał związku tak technicznego, jak i użytkowego między spornymi w sprawie urządzeniami a siecią gazową; 3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. z uwagi na opodatkowanie jako budowli urządzeń technicznych posadowionych na fundamencie, mimo że z wyraźnego brzmienia art. 3 pkt 3 P.b. wynika, iż budowlą jest tylko fundament; 4) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą sieci gazowej, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z siecią a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza; 5) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i art. 3 pkt 2 P.b. poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego przeanalizowania czy stacja spełnia definicję budynku; II) prawa proceduralnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i proceduralnego poprzez niezastosowanie się - mimo związania organu treścią wyroków - do wykładni dokonanej przez NSA w wyroku z 28 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3274/15 oraz WSA w Poznaniu w wyroku z 15 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 26/18; 2) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; 3) art. 122 oraz art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku i nie wykazał istnienia związku technicznego między urządzeniami a siecią gazową, wbrew wytycznym zawartym w wyrokach NSA sygn. akt II FSK 3274/15 oraz WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 26/18. W odpowiedzi na skargę SKO w [...] podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli zgodności z prawem decyzji określającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. W ocenie spółki urządzenia techniczne zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych gazu, punkty redukcyjne i redukcyjno-pomiarowe gazu oraz telemetria nie stanowią obiektów budowlanych i nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie organów sporne obiekty stanowią część budowli w rozumieniu u.p.o.l. Sąd rację w przedstawionym powyżej sporze przyznał organom podatkowym. Na wstępie sąd podkreśla, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku, i co istotne mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie [tak: wyrok NSA z 12 lutego 2019 r., I FSK 215/17, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. W ramach niniejszej sprawy zapadł prawomocny wyrok NSA w wyroku z [...] listopada 2017 r., sygn. akt II FSK [...] oraz WSA w Poznaniu w wyroku z [...] lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po [...]. W pierwszym z powołanych wyroków NSA dokonał wiążącej na potrzeby dalszego postępowania wykładni przepisów u.p.o.l. oraz P.b. Odwołując się do tego wyroku Sąd zwraca uwagę, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m. in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów P.b. Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Definicja zakresowa niepełna nie wskazuje w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011r., P 33/09 uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach P.b. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 P.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Z dalszych przepisów powołanego aktu wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy- kategoria XXVI). Co szczególnie istotne w ocenie NSA, niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Powołany ostatnio akt nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Prawo budowlane określa budowlę jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Co zaś najistotniejsze w realiach niniejszej sprawy całość techniczno - użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 P.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno - użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. Konkludując przytoczone powyżej rozważania zawarte w wyroku NSA z 28 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3274/15 Sąd stwierdza, że dla uznania spornych obiektów za fragment budowli w postaci gazociągu konieczne jest wykazanie, że urządzenia te tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno – użytkową. Całość techniczno – użytkową należy z kolei rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. W tym celu konieczne zdaniem NSA było uzupełnienie materiału dowodowego. W opinii Sądu organy podatkowe zdołały dowieść, że sporne urządzenia tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno – użytkową rozumianą we wskazany powyżej sposób. W aktach sprawy znajduje się opinia znak [...] biegłego M. Z. zawierająca precyzyjny opis spornych obiektów. Biegły wskazał w szczególności funkcje, jakie obiekty te spełniają w działaniu gazociągu. W podsumowaniu rozważań biegły stwierdził, że stacje i punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią ze swoimi obudowami i fundamentami całości techniczno-użytkowe. Zatem sporne obiekty zostały uznane przez biegłego za integralny element sieci gazowej. W toku powtórnego postępowania Burmistrz zlecił sporządzenie opinii biegłemu K. S. , który w opinii pisemnej z [...] maja 2018 r. stwierdził m. in., że kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej z punktu widzenia kryterium całości techniczno – użytkowej. W ocenie biegłego bez wskazanych obiektów sieć gazowa nie będzie spełniać swoich funkcji. Sporne urządzenia uznano również za połączone z pozostałymi elementami sieci w taki sposób, aby zgodnie z wymogami nadawały się do określonego użytku, tworząc całość techniczno – użytkową. Jednoznaczność ustaleń w powyższym zakresie pozwoliła organom na wydanie zapadłych w sprawie decyzji opodatkowujących sporne urządzenia jako część sieci gazowej będącej budowlą na gruncie u.p.o.l. Z uwagi na związanie wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z z 28 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3274/15, Sąd za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego. Dokonując wykładni pojęcia budowli na gruncie u.p.o.l. organy zastosowały się do wiążących w tym zakresie wskazań zawartych w powołanym ostatnio wyroku. Sporządzone na potrzeby postępowania podatkowego opinie biegłych jednoznacznie wskazały, że sporne urządzenia tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno – użytkową rozumianą jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jednoznaczność ustaleń w powyższym zakresie świadczy o prawidłowości przyjętej przez organy kwalifikacji spornych urządzeń na gruncie u.p.o.l. jako części budowli jaką stanowi gazociąg. W tym kontekście nie są trafne argumenty skargi zarzucające organom posłużenie się teorią funkcjonalnej budowli. W opinii Sądu zamierzonego rezultatu nie mogą również wywrzeć wywody skargi zmierzające do wykazania jak należy pojmować pojęcie powiązań technicznych oraz powiązań użytkowych. W tym kontekście Sąd zaznacza, że w niniejszej sprawie NSA w wyroku z 28 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3274/15, dokonał wiążącej wykładni przepisów prawa materialnego kluczowych dla rozstrzygnięcia sporu o zasadność opodatkowania spornych obiektów jako budowli. Sąd nie podziela argumentacji skargi zmierzającej do wykazania, że punkty redukcyjno-pomiarowe nie są w ogóle związane z siecią gazową a jedynie z urządzeniami budowlanymi, jakimi są przyłącza. Twierdzenie to nie znajduje żadnego oparcia w opiniach biegłych. Z opinii tych jednoznacznie wynika, że wszystkie sporne obiekty stanowią wraz z gazociągiem całość techniczno – użytkową. Sąd uznał opinie biegłych za wiarygodne. Ustalenie czy punkty redukcyjno-pomiarowe tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno – użytkową jest okolicznością faktyczną nie zaś prawną. Dlatego ustaleń biegłych w powyższym zakresie nie mogą w żadnym stopniu podważać powołane przez spółkę fragmenty sporządzonej na jej zlecenie ekspertyzy prawnej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela sformułowany w orzecznictwie pogląd głoszący, że nie można uznać, by wiodące znaczenie miała trwałość połączenia stacji gazowej z gazociągiem i względna łatwość demontażu urządzeń stacji. Fakt, że stację można odłączyć i zastąpić ją inną, nie świadczy o braku połączenia technicznego. Decydującym w okolicznościach niniejszej sprawy jest, że dany gazociąg nie może prawidłowo funkcjonować, tj. dostarczać gazu odbiorcom bez spornych urządzeń [tak: wyrok WSA w Krakowie z 24 lipca 2019 r., I SA/Kr 1195/18]. Za bezzasadne uznał Sąd również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wbrew twierdzeniom skarżącej organy zastosowały się do wytycznych sformułowanych w wyroku NSA z [...] listopada 2017 r., sygn. akt II FSK [...] oraz WSA w [...] w wyroku z [...] lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po [...]. Sąd podkreśla, że w postępowaniu podatkowym zostało dokonane jednoznaczne ustalenie , że sporne urządzenia tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno – użytkową co umożliwia uznanie ich za część budowli jaką na gruncie u.p.o.l. jest gazociąg. W opinii Sądu organy podatkowe nie naruszyły również zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Wbrew twierdzeniom spółki decyzje nie są rezultatem profiskalnego nastawienia organów podatkowych, lecz stanowią wynik prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego. Jak Sąd wskazał powyżej, w oparciu o wiarygodne opinie biegłych zostały poczynione jednoznaczne ustalenia co do faktu tworzenia przez sporne urządzenia z gazociągiem całości techniczno-użytkowej. Sąd stwierdzając, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji odpowiadają prawu na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.