I SA/Po 408/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę. Burmistrz [...] – wydaną na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy – decyzją z 16 grudnia 2013 r., nr [...] określił X. sp. z o.o. (dalej: "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. na kwotę [...]zł. Burmistrz wyjaśnił, że 31 grudnia 2012 r. wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Do wniosku została dołączona korekta deklaracje podatkowej wyłączająca z podstawy opodatkowania urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe. Mając na uwadze zalecenia SKO w [...] sformułowane w decyzji uchylającej wydaną uprzednio przez organ pierwszej instancji decyzję Burmistrz powołał biegłego rzeczoznawcę budowlanego na podstawie której przyjął, że wymienione przez spółkę obiekty (kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe) stanowią nierozerwalną część budowli (sieci gazowej) podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W wyniku rozpatrzenia odwołania spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] decyzją z 14 lipca 2014 r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie Kolegium zasadnicze znaczenie przy definiowaniu budowli ma definicja "obiektu budowlanego" w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 243 poz. 1623 ze zm. – dalej: "P.b."). Ustalenia faktyczne uwzględniające opinię biegłego uwzględnione zostały przez Kolegium ocenione jako prawidłowe. Kolegium zgodziło się z poglądem, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają urządzenia techniczne, stacje gazowe i punkty redukcyjno-pomiarowe, jako elementy składowe sieci gazowej. Nie podzieliło zarzutów naruszenia powołanych w odwołaniu przepisów prawa procesowego. Wskazana powyżej decyzja Kolegium z 14 lipca 2014 r. została zaskarżona przez spółkę do WSA w Poznaniu, który wyrokiem z 11 grudnia 2014 r., III SA/Po 1193/14 oddalił skargę. W uzasadnieniu tego orzeczenia WSA wskazał , że zawarta w art. 3 P.b. definicja budowli jest zakresowo niepełna. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzeżono niemniej podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy P.b. – kategoria XXVI, do obiektów budowlanych zalicza się m. in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11 ustawy). Pomocne dla ustalenia zakresu tych pojęć i ich zrozumienia winny być poza przepisami prawa budowlanego także przepisy wykonawcze do tejże ustawy. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97 poz. 1055 – dalej: "rozporządzenie MG") sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego. Pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniach elementów służących do osiągnięcia określonego celu - przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. WSA uznał, że chociaż stacje redukcyjno-pomiarowe mające obudowę kontenerową posadowioną na fundamentach mogą stanowić przedmiot osobnych rozważań odnośnie ich kwalifikacji do jednej z kategorii obiektów budowlanych, o której stanowi art. 3 pkt 1 P.b., to ze względu na ich ścisłe połączenie z siecią gazową właściwym jest zakwalifikowanie ich jako jednego z elementów tejże sieci, za czym jednoznacznie przemawiają także regulacje rozporządzenia, gdzie wszelkie stacje gazowe zostały ujęte jako element składowy sieci gazowej. Odnośnie zarzutów procesowych stwierdził, że dla zastosowania przepisów prawa podatkowego w związku z przepisami prawa budowlanego nie są wymagane wiadomości specjalne. Nie może też stanowić podstawy do powołania biegłego dowolne twierdzenie spółki o skomplikowanym charakterze infrastruktury przesyłowej. Od wskazanego powyżej wyroku wywiedziona została przez pełnomocnika skarżącej skarga kasacyjna, na skutek której rozpoznania NSA wyrokiem z 13 czerwca 2017 r. II FSK 1337/15 uchylił zaskarżony wyrok przekazując sprawę WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał , że niewątpliwe sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, ze zm. – dalej: "u.p.o.l."). P.b. nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Zgodnie z art. 3 pkt 3a P.b., w brzmieniu obowiązującym od 17 lipca 2010 r., sieć gazowa stanowić będzie obiekt liniowy. Wprowadzenie definicji obiektu liniowego nie ma wpływu na zaliczenie sieci gazowej do innej kategorii niż budowla. Obiekt liniowy został bowiem zdefiniowany jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość. Sieć gazowa jest zatem budowlą, która cechuje się długością. Budowlę określono w ustawie P.b. jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Ustawodawca wymaga nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. NSA zaznaczył, że WSA jak również organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli – sieci gazowej jako jej urządzenia. Nie przemawia za stanowiskiem WSA odwołanie się do definicji sieci gazowej, zawartej w rozporządzeniu MG. Powołany akt jest jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia go do przepisów prawa budowlanego nie powinien on stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno-użytkową. NSA za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący dokonania przez WSA w Poznaniu błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. Błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez wadliwe rozumienie pojęcia całości technicznej i przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa przełożyła się na zakres badania prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe, a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa i punkty pomiarowe, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i gazociągiem. Tymczasem zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Końcowo wskazano, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy sąd pierwszej instancji ponownie oceni zupełność materiału dowodowego, uwzględniając wykładnię przepisów prawa, zawartą w omawianym wyroku. W wyniku powtórnego rozpoznania sprawy WSA w Poznaniu wyrokiem z 25 października 2017 r., I SA/Po 877/17 uchylił zaskarżoną decyzją wraz z poprzedzająca ją decyzją organu pierwszej instancji z 16 grudnia 2013 r. W uzasadnieniu wskazanego wyroku w ślad za NSA stwierdzono m. in., że niewątpliwie sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Prawo budowlane (ustawa) nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Błędna wykładnia przez orzekające w sprawie organy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów rozporządzenia MG przełożyła się na zakres prowadzonego postępowania dowodowego. W poddanej sądowej kontroli decyzji przyjęto, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa i punkty pomiarowe to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Organy nie odniosły się bowiem do wskazanych przez skarżącą cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem. Organy obu instancji poprzestały na przyjęciu, że w sprawie nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. W rezultacie wadliwe jest postępowanie dowodowe w sprawie, z powodu jego niezupełności. Zbadanie istnienia tego związku jest konieczne dla ustalenia, co składa się na sieć gazową i określenia jej wartości. Na zakres dodatkowych ustaleń faktycznych w sprawie ma wpływ prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego. Końcowo sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ pierwszej instancji winien, opierając się na analizie technicznej, poczynić dodatkowe ustalenia faktyczne, a w razie niezbędności zasięgnąć opinii biegłego. Burmistrz [...] decyzją z 31 sierpnia 2018 r., nr [...] powtórnie określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. na kwotę [...]zł. W kontekście wytycznych wynikających z wyroku WSA w Poznaniu z 25 października 2017 r., I SA/Po 877/17 Burmistrz w toku powtórnego postępowania powołał biegłego, przeprowadził oględziny oraz przesłuchał świadka. Ze sporządzonej przez biegłego pisemnej opinii wynika, że przedmiotowe budowle są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej. Są one połączone z gazociągiem i składają się na sieć techniczną i stanowią budowle w rozumieniu P.b. jako całość techniczno-użytkowa. Również zeznania D. S. (kierownika gazowni w [...]) potwierdzają, że bez stacji redukcyjnych, stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych oraz układów telemetrii (urządzeń technicznych i pomiarowych), sieć gazowa nie funkcjonowałaby jako całości techniczno-użytkową. Konkludując swoje rozważania Burmistrz stwierdził, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych oraz układów telemetrii są połączone z gazociągami, stanowią sieć techniczno-użytkową i są budowlą w rozumieniu P.b. Służą one do prowadzenia działalności gospodarczej spółki oraz stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Spółka wniosła odwołanie od omówionej ostatnio decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istotny sprawy zgodnie ze złożoną korektą deklaracji na podatek od nieruchomości. Wniesiono również o zmianę zaskarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji w trybie autokontroli. Decyzji Burmistrza zarzuciła naruszenie: I) przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b), art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 P.b. przez przyjęcie, że sporne w sprawie urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż nie spełniają one definicji przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż nie są one obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; 2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. przez przyjęcie, iż obiektami budowlanymi są sporne w sprawie urządzenia techniczne ponieważ tworzą całość techniczno-użytkową z siecią gazową, mimo że organ nie wykazał związku tak technicznego, jak i użytkowego między spornymi w sprawie urządzeniami a siecią gazową; 3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. z uwagi na opodatkowanie jako budowli urządzeń technicznych posadowionych na fundamencie, mimo że z wyraźnego brzmienia art. 3 pkt 3 P.b. wynika, iż budowlą jest tylko fundament; 4) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą sieci, gazowej, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z siecią a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza; 5) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i art. 3 pkt 2 P.b. poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego przeanalizowania czy stacja spełnia definicję budynku; II) prawa proceduralnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i proceduralnego poprzez niezastosowanie się - mimo związania organu treścią wyroków - do wykładni dokonanej przez NSA w wyroku z 13 czerwca 2017 r., II FSK 1337/15 oraz WSA w Poznaniu w wyroku z 25 października 2017 r., I SA/Po 877/17; 2) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; 3) art. 122 oraz art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku i nie wykazał istnienia związku technicznego między urządzeniami a siecią gazową, wbrew wytycznym zawartym w wyrokach NSA II FSK 1337/15 oraz WSA I SA/Po 877/17. SKO w [...] decyzją z 19 lutego 2019 r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 31 sierpnia 2018 r. Kolegium stwierdziło m. in., że organ pierwszej instancji powołał biegłego, który ustalił, że urządzenia techniczne, stacje gazowe pomiarowe, stacje redukcyjno pomiarowe i punkty redukcyjno-pomiarowe gazu stanowią wraz ze swoją obudową w postaci kontenera lub skrzynki jaki fundamentem całość techniczno-użytkową. Wyżej wymienione urządzenia stanowią elementy składowe sieci gazowej i są budowlami, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Również układy telemetryczne wraz z bateriami solarnymi stanowią część budowli jaką jest stacja gazowa. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, oraz art. 210 § 4 O.p. W kontekście wytycznych WSA w Poznaniu stwierdziło , że organ pierwszej instancji ponownie przeprowadził postępowanie podatkowe w ramach, którego powołał biegłego. Biegły stwierdził zaś, że wszystkie urządzenia infrastruktury gazowej są ściśle ze sobą związane w taki sposób, że każda część infrastruktury jest potrzebna do właściwego i bezpiecznego funkcjonowania. Okoliczności te zostały potwierdzone zeznaniami przedstawiciela spółki. Wyniki postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji jednoznacznie wskazują, że bez stacji redukcyjnych, stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych oraz układów telemetrii sieć gazowa nie mogłaby funkcjonować jako całość techniczno-użytkowa. Odłączenie wskazanych urządzeń czyniłoby bowiem budowle bezużyteczną. Pismem z 08 kwietnia 2019 r. skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na decyzję SKO w [...] z 19 lutego 2019 r. wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I) przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b), art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 P.b. przez przyjęcie, iż sporne w sprawie urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż nie spełniają one definicji przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż nie są one obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; 2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. przez przyjęcie, że obiektami budowlanymi są sporne w sprawie urządzenia techniczne ponieważ tworzą całość techniczno-użytkową z siecią gazową, mimo że organ nie wykazał związku tak technicznego, jak i użytkowego między spornymi w sprawie urządzeniami a siecią gazową; 3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. z uwagi na opodatkowanie jako budowli urządzeń technicznych posadowionych na fundamencie, mimo że z wyraźnego brzmienia art. 3 pkt 3 P.b. wynika, iż budowlą jest tylko fundament; 4) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą sieci gazowej, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z siecią a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza; 5) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i art. 3 pkt 2 P.b. poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego przeanalizowania czy stacja spełnia definicję budynku; II) prawa proceduralnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i proceduralnego poprzez niezastosowanie się - mimo związania organu treścią wyroków - do wykładni dokonanej przez NSA w wyroku z 13 czerwca 2017 r., II FSK 1337/15 oraz WSA w Poznaniu w wyroku z 25 października 2017 r., I SA/Po 877/17; 2) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; 3) art. 122 oraz art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku i nie wykazał istnienia związku technicznego między urządzeniami a siecią gazową, wbrew wytycznym zawartym w wyrokach NSA II FSK 1337/15 oraz WSA I SA/Po 877/17. W odpowiedzi na skargę SKO w K. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli zgodności z prawem decyzji określającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. W ocenie spółki urządzenia techniczne zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych gazu, punkty redukcyjne i redukcyjno-pomiarowe gazu oraz telemetria nie stanowią obiektów budowlanych i nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie organów sporne obiekty stanowią część budowli w rozumieniu u.p.o.l. Sąd rację w przedstawionym sporze przyznał organom podatkowym. Na wstępie sąd podkreśla, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku, i co istotne mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie [tak: wyrok NSA z 12 lutego 2019 r., I FSK 215/17, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. W ramach niniejszej sprawy zapadł prawomocny wyrok NSA z 13 czerwca 2017 r. II FSK 1337/15 oraz prawomocny wyrok tutejszego sądu z 25 października 2017 r., I SA/Po 877/17. W pierwszym z wyroków NSA dokonał wiążącej na potrzeby dalszego postępowania wykładni przepisów u.p.o.l. oraz P.b. Odwołując się do tego wyroku sąd podkreśla, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m. in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów P.b. Powołany ostatnio ustawa definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Prawo budowlane (ustawa) budowlę zdefiniowało poprzez definicję zakresową niepełną, ponieważ wskazuje ona definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. W wyroku z 13 września 2011r., P 33/09 Trybunał Konstytucyjny uznał , że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach P.b. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli art. 3 pkt 3 P.b. wymienia m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Z dalszych przepisów powołanego ustawy wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy- kategoria XXVI). Co szczególnie istotne w ocenie NSA, niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Zgodnie z art. 3 pkt 3a P.b., w brzmieniu obowiązującym od 17 lipca 2010 r., sieć gazowa stanowić będzie obiekt liniowy. Wprowadzenie definicji obiektu liniowego nie ma wpływu na zaliczenie sieci gazowej do innej kategorii niż budowla. Obiekt liniowy został bowiem zdefiniowany jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość. Sieć gazowa jest zatem budowlą, która cechuje się długością. Budowla została określona w P.b. jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Co zaś najistotniejsze w realiach niniejszej sprawy całość techniczno - użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 P.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno - użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. Sąd konkludując przytoczone powyżej rozważania zawarte w wyroku NSA z 13 czerwca 2017 r. II FSK 1337/15 stwierdza, że dla uznania spornych obiektów za fragment budowli w postaci gazociągu konieczne jest wykazanie, że urządzenia te tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno – użytkową. Całość techniczno – użytkową należy z kolei rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. W opinii sądu organy podatkowe zdołały dowieść, że sporne urządzenia tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno – użytkową rozumianą we wskazany powyżej sposób. W aktach sprawy znajduje się stosowna opinia powołanego przez organ biegłego M. Z. na okoliczność czy sporne przedmioty spełniają definicję budowli według u.p.o.l. (teza dowodowa k.107 akt adm.) Opinia (opracowanie [...]) zawiera precyzyjny opis spornych obiektów. Biegły wskazał w szczególności funkcje, jakie obiekty te spełniają w działaniu gazociągu. W podsumowaniu rozważań biegły stwierdził, że stacje i punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią ze swoimi obudowami i fundamentami całości techniczno-użytkowe. Sporne obiekty zostały uznane przez biegłego za integralny element sieci gazowej. W toku powtórnego postępowania, organ pierwszej instancji pozyskał opinię biegłego K. S. z 25 maja 2018 r. stwierdzającą m. in., że kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej z punktu widzenia kryterium całości techniczno – użytkowej. W ocenie tego biegłego bez wskazanych obiektów sieć gazowa nie będzie spełniać swoich funkcji. Sporne urządzenia uznał również za połączone z pozostałymi elementami sieci w taki sposób, aby zgodnie z wymogami nadawały się do określonego użytku, tworząc całość techniczno – użytkową. W opinii sądu jednoznaczność ustaleń wskazanych opinii ( które nie są ze sobą sprzeczne) w powyższym zakresie pozwoliła organom na wydanie zapadłych w sprawie decyzji opodatkowujących sporne urządzenia jako część sieci gazowej będącej budowlą na gruncie u.p.o.l. Sąd z uwagi na związanie wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z 13 czerwca 2017 r. II FSK 1337/15 za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego. Dokonując wykładni pojęcia budowli na gruncie u.p.o.l. organy zastosowały się do wiążących w tym zakresie wskazań zawartych w powołanym ostatnio wyroku. Sporządzone na potrzeby postępowania podatkowego opinie biegłych jednoznacznie wskazały, że sporne urządzenia tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno – użytkową rozumianą jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie zasługiwały na uwzględnienie argumenty skargi zarzucające organom posłużenie się teorią funkcjonalnej budowli. Jednoznaczność ustaleń w powyższym zakresie świadczy o prawidłowości przyjętej przez organy kwalifikacji spornych urządzeń na gruncie u.p.o.l. jako części budowli jaką stanowi gazociąg. Jako niezasadne ocenił sąd wywody skargi zmierzające do wykazania jak należy pojmować pojęcie powiązań technicznych oraz powiązań użytkowych. Po raz kolejny sąd w tym kontekście zaznacza, że w niniejszej sprawie NSA w 13 czerwca 2017 r. II FSK 1337/15 dokonał wiążącej wykładni przepisów prawa materialnego istotnych dla rozstrzygnięcia sporu o zasadność opodatkowania spornych obiektów jako budowli. Sąd nie podziela argumentacji skargi zmierzającej do wykazania, że punkty redukcyjno-pomiarowe nie są w ogóle związane z siecią gazową a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza. Twierdzenie to nie znajduje żadnego oparcia w opiniach biegłych. Z opinii tych jednoznacznie wynika, że wszystkie sporne obiekty stanowią wraz z gazociągiem całość techniczno – użytkową. Ustaleń biegłych w powyższym zakresie nie mogą w żadnym stopniu podważać powołane przez spółkę fragmenty sporządzonej na jej zlecenie ekspertyzy opinii prawnej. Ustalenie czy punkty redukcyjno-pomiarowe tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno – użytkową jest okolicznością faktyczną nie zaś prawną. Sąd podkreśla, że podziela sformułowany w orzecznictwie pogląd głoszący, że nie można uznać, by wiodące znaczenie miała trwałość połączenia stacji gazowej z gazociągiem i względna łatwość demontażu urządzeń stacji. Fakt, że stację można odłączyć i zastąpić ją inną, nie świadczy o braku połączenia technicznego. Decydującym w okolicznościach niniejszej sprawy jest, że dany gazociąg nie może prawidłowo funkcjonować, tj. dostarczać gazu odbiorcom bez spornych urządzeń [tak: wyrok WSA w Krakowie z 24 lipca 2019 r., I SA/Kr 1195/18]. Za bezzasadne uznał sąd zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wbrew twierdzeniom skarżącej organy zastosowały się do wytycznych sformułowanych w wyroku NSA z 13 czerwca 2017 r. II FSK 1337/15 oraz wyroku WSA w Poznaniu z 25 października 2017 r., I SA/Po 877/17. Podkreślenia wymaga fakt, że w postępowaniu podatkowym zostały poczynione jednoznaczne ustalenia , że sporne urządzenia tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno – użytkową co umożliwia uznanie ich za część budowli jaką na gruncie u.p.o.l. jest gazociąg. W opinii sądu organy nie naruszyły również zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Wbrew twierdzeniom spółki decyzje nie są rezultatem profiskalnego nastawienia organów podatkowych lecz rezultatem prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe korzystając z opinii biegłych poczyniły jednoznaczne ustalenia co do faktu tworzenia przez sporne urządzenia z gazociągiem całości techniczno-użytkowej. Sąd stwierdzając , że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji odpowiadają prawu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.