I SA/Po 409/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant ref. staż. Natalia Puchalska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżących kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...], określił M. C. oraz A. C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł. Na skutek odwołania skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...], uchylił wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że w dniu [...] maja 2010 r. i [...] grudnia 2010 r. pomiędzy M. C. a Przychodnią Lekarską "X." zawarte zostały umowy nieodpłatnego oddania żeńskich komórek jajowych. Z tytułu omawianych umów skarżącej przysługiwało ryczałtowe wynagrodzenie w kwocie [...] zł brutto. Zaznaczono, że w aktach sprawy brak jest umowy z dnia [...] grudnia 2010 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. prawidłowe określenie wysokości dochodu z danego źródła przychodu nie jest możliwe bez uprzedniego precyzyjnego ustalenia wysokości ewentualnych kosztów jego uzyskania. W tym kontekście stwierdzono, że organ podatkowy I instancji pominął powyższą kwestę, skupiając się wyłącznie na treści umów zawartych z Przychodną Lekarską "X.", w których określona została wysokość świadczenia pieniężnego wypłaconego skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że omawiana nieprawidłowość jest na tyle istotna, że nie może ona zostać naprawiona na etapie postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy wskazał, że w toku ponownego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji winien ustalić, czy uzyskanie spornych świadczeń pieniężnych wiązało się z poniesieniem przez stronę wydatków, stanowiących koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów podatkowy, a jeśli tak, to w jakiej wysokości. Zaznaczono również, że w toku ponownego rozpoznawania sprawy organ podatkowy I instancji winien dokonać analizy stanu faktycznego sprawy z punktu widzenia zastosowania przepisów regulujących kwestię zwolnień z opodatkowania. Mając na uwadze okoliczność, że przedmiotem spornych świadczeń był m.in. zwrot kosztów dojazdów i zakwaterowania – w ocenie organu odwoławczego – należy zwrócić uwagę na regulacje art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...], określił M. C. oraz A. C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że skarżący w dniu [...] września 2014 r., złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Wyjaśniono również, że skarżący w dniu [...] maja 2011 r. złożyli zeznanie roczne PIT-36 za 2010 r., następnie w dniu [...] kwietnia 2014 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnicy złożyli korektę zeznania za 2010 r. W ocenie podatników nadpłata podatku wynika z faktu, że A. C. w 2010 r. otrzymał świadczenie mieszkaniowe z Wojskowej Agencji Mieszkaniowej. M. C. w 2010 r. otrzymała zaś zryczałtowane wynagrodzenie, które w ocenie skarżących ma charakter rekompensaty, o której mowa w art. 12 Dyrektywy 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie ustalenia norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich. Podatnicy wyjaśnili, że M. C. oddała nieodpłatnie do dyspozycji przychodni lekarskiej komórki rozrodcze. W umowie z Przychodnią Lekarską "X." zawarto zapis, zgodnie z którym przychodnia zobowiązała się do pokrycia wszelkich kosztów związanych z przygotowaniami i przeprowadzeniem stymulacji oraz punkcji, do których należą m.in.: dojazdy, zakwaterowanie, koszty leków i diety. W umowie określono koszty z powyższego tytułu w sposób zryczałtowany. W ocenie podatników, mając na uwadze, że rekompensata dla dawczyni wypłacana jest zgodnie z zasadą niedochodowości wynikającą ze wskazanej powyżej Dyrektywy 2004/23/WE nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie podatników zgodnie z zasadą niedochodowości, rekompensata otrzymywana przez dawczynię nie jest jej dochodem, a więc nie podlega ona również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z motywów rozstrzygnięcia organu I instancji wynika, że organ ten zwrócił się do skarżących z wezwaniem do przedłożenia oryginału umowy z dnia [...] grudnia 2010 r. zawartej pomiędzy M. C. i Przychodnią Lekarską "X." oraz do przedłożenia dokumentów pozwalających na ustalenie czy uzyskanie świadczeń z tytułu realizacji wskazanej umowy wiązało się z poniesieniem wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodów. W odpowiedzi na powyższe wezwanie skarżący poinformowali organ, że objęta wezwaniem umowa została dołączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wystosował do Przychodni Lekarskiej "X." pismo, w którym zwrócono się o przesłanie uwierzytelnionej kopii wskazanej powyżej umowy z dnia [...] grudnia 2010 r. oraz o udostępnienie dokumentów potwierdzających uzyskanie przez M. C. świadczeń pieniężnych z tytułu realizacji umów zawartych z przychodnią lekarską. W odpowiedzi na omówione pismo Przychodnia Lekarska "X." powołując się na regulacje art. 40 ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty i wynikający z nich obowiązek zachowania w tajemnicy informacji związanych z pacjentem odmówiła udostępnienia wskazanej przez organ podatkowy I instancji umowy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie uzyskanych od Y. S.A. informacji o najniższych cenach biletów obowiązujących w dniach wskazanych w uzasadnieniu omawianej decyzji na trasie G.-P., P.-W. [...] ustalono, ceny normalnych biletów na wskazanych powyżej trasach. Uzasadniając rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wyjaśnił, że podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W tym kontekście wskazano, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 47c powołanej ustawy, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. W ocenie organu I instancji przewidziane w przytoczonym przepisie zwolnienie podatkowe znajdzie zastosowanie, w sytuacji gdy podatnik otrzyma określoną kwotę od agencji rządowych lub agencji wykonawczych i gdy agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Stwierdzono przy tym, że omawiane zwolnienie, z uwagi na źródło finansowania (dotacja budżetowa), obejmuje wypłacane świadczenie mieszkaniowe. Odnośnie opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów uzyskanych przez skarżącą z tytułu zwrotu kosztów za niedogodności, związane z dawstwem komórek rozrodczych wskazano, że do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przepisy Dyrektywą 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie ustalenia norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich nie zostały transponowane do polskiego porządku prawnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wskazał, że mając na uwadze, iż w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ujęto rekompensaty, o której mowa w powołanej wyżej Dyrektywie nie posłużono się wykładnią rozszerzającą i w konsekwencji uznano rekompensatę za przychód podlegający opodatkowaniu. Mając na uwadze postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznano za koszty uzyskania przychodów koszty dojazdu skarżącej do Przychodni Lekarskiej "X." przyjmując cenę normalnego biletu jednorazowego w pociągu pośpiesznym w drugiej klasie podaną przez Y. S.A. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania celem uznania złożonych korekt deklaracji podatkowych za prawidłowe oraz zwrotu nadpłaty wraz z odsetkami. Z uzasadnienia odwołania wynika, że w ocenie podatników decyzja organu I instancji narusza art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej w związku ze wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego lub stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji gdy postępowanie o stwierdzenia nadpłaty zostało uprzednio wszczęte wnioskiem podatników. Decyzji organu I instancji zarzuca się również naruszenie art. 125 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę ekonomii prowadzenia postępowania, do którego doszło na skutek powielenia identycznych postępowań za ten sam rok podatkowy. W ocenie skarżących zaskarżona decyzja jest również niezgodna ze stanowiskiem NSA wyrażonym w uchwale tego Sądu z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. II FPS 5/13. W tym kontekście podniesiono, że zakres korekty podstawy opodatkowania nie dotyczył całości ani nawet znacznej części obliczonego podatku. Odwołujący się zwrócili również uwagę, na obowiązek respektowania porządku prawa unijnego, w tym zasady pierwszeństwa prawa unijnego. W odwołaniu podniesiono również, że decyzja organu I instancji narusza art. 207 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej na skutek niewskazania powodów nieuznania prawa podatnika do bezpośredniego powołania się na dyrektywę, w tym kontekście zwrócono również uwagę na wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia decyzji. Po rozpoznaniu odwołania skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2015 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest kwalifikacja otrzymanych przez skarżącą kwot z tytułu umów nieodpłatnego oddania jednej lub kilku żeńskich komórek jajowych. Odnosząc się do zasady bezpośredniego stosowania dyrektyw wspólnotowych wyjaśniono, że zasadą jest, że dyrektywa nie wywołuje skutku bezpośredniego wobec jednostki, z uwagi na co niemożliwe jest powoływanie się na jej postanowienia przed sądami i organami krajowymi. W tym kontekście podkreślono, że brak jest obecnie regulacji prawnych stanowiących źródło prawa krajowego, które regulują kwestię opodatkowania przychodów dawczyni komórek jajowych z tytułu otrzymywanego przez nią zwrotu kosztów z tytułu nieodpłatnego przekazania tych komórek. Powołując się na zasadę legalizmu stwierdzono, że dopóki w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie wprowadzi stosownych uregulowań prawnych dotyczących kwestii zakwalifikowania świadczeń pieniężnych wypłacanych w związku z oddawaniem tkanek i komórek, moc wiążącą mają przepisy tej ustawy w obecnym kształcie. Powołując się na regulacje art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzono, że zwrot wydatków związanych z wizytami w klinice, należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w tym przepisie, tj. do przychodów z innych źródeł. Zaznaczono również, że otrzymane przez skarżącą kwoty stanowiące zwrot kosztów poniesionych w związku z oddaniem komórek jajowych nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym zamknięty katalog przychodów/dochodów wolnych od podatku. Z uwagi na powyższe w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. otrzymane przez skarżącą przychody w postaci rekompensaty za niedogodności podlegają zwolnieniu jedynie do wysokości limitów przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że organ ten w ślad za organem I instancji przyjął, iż łączny koszt dwóch podróży skarżącej do Przychodni Lekarskiej "X." jak też koszt podróży powrotnych wyniósł [...] zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy powołując się na uchwałę NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. II FPS 5/13 wyjaśnił, że jeżeli wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Stwierdzono, że zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy. Zaznaczono również, że brak jest przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] stycznia 2016 r., stanowi przedmiot skargi skarżących kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Skarżący wnieśli również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: – art. 3 pkt 2 w zw. z 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP – poprzez uznanie, iż dyrektywy nie mogą stanowić bezpośredniego źródła prawa; – art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP – poprzez odmowę zastosowania prawa obowiązującego tj. Dyrektywy 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie ustalenia norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich; – art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej – poprzez wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego lub stwierdzenia nadpłaty za 2010 r. w oparciu o art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej w czasie, gdy postępowanie o stwierdzenia nadpłaty za 2010 r. zostało wszczęte wnioskiem złożonym w dniu [...] września 2014 r. zgodnie z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej, tj. z dniem doręczenia żądania organowi podatkowemu; – art. 125 Ordynacji podatkowej – wyrażającego zasadę ekonomii prowadzenia postępowania – poprzez powielenie identycznych postępowań za ten sam rok podatkowy – na wniosek i z urzędu – z pozoru tylko różniących się od siebie; – art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez przyjęcie, że otrzymana przez skarżącą rekompensata zalicza się do przychodów podlegających opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy stwierdzić, że prawidłowo wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że kwestią sporną w sprawie poddanej sądowej kontroli jest kwalifikacja otrzymanych przez skarżącą kwot z tytułu umów nieodpłatnego oddania jednej lub kilku żeńskich komórek jajowych. Kwoty te w wysokości [...] zł zostały wykazane w deklaracji PIT-8C sporządzonej przez Przychodnię Lekarską "X." spółka jawna K. K., P. L., jako zwrot kosztów związanych z przeprowadzoną punkcją. Organy obu instancji uznały, że kwotę tę należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. – Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF), w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., tj. do przychodów z innych źródeł. Uzasadniając to stanowisko organy stwierdziły, że otrzymywane przez skarżącą kwoty stanowiące zwrot kosztów poniesionych w związku z oddaniem komórek jajowych nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOF, w związku z czym nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PDOF, organ pierwszej instancji wskazał, że zwolnienie obejmuje wyłącznie koszty dojazdu skarżącej do Przychodni Lekarskiej "X." spółka jawna K. K., P. L.. Ponadto organy zaznaczyły, że do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przepisy dyrektywy 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie ustalenia norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich (Dz. U. UE. L. 2004.102.48; dalej: dyrektywa 2004/23) nie zostały transponowane do polskiego porządku prawnego. Mając to na uwadze stwierdzono, że w związku z tym, że w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOF nie ujęto rekompensaty, o której mowa w dyrektywie 2004/23 nie posłużono się wykładnią rozszerzającą i w konsekwencji uznano rekompensatę za przychód podlegający opodatkowaniu. Odnosząc się do zasady bezpośredniego stosowania dyrektyw wspólnotowych wyjaśniono, że zasadą jest, że dyrektywa nie wywołuje skutku bezpośredniego wobec jednostki, z uwagi na co niemożliwe jest powoływanie się na jej postanowienia przed sądami i organami krajowymi. W tym kontekście podkreślono, że brak jest obecnie regulacji prawnych stanowiących źródło prawa krajowego, które regulują kwestię opodatkowania przychodów dawczyni komórek jajowych z tytułu otrzymywanego przez nią zwrotu kosztów z tytułu nieodpłatnego przekazania tych komórek. Powołując się na zasadę legalizmu stwierdzono, że dopóki w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie wprowadzi stosownych uregulowań prawnych dotyczących kwestii zakwalifikowania świadczeń pieniężnych wypłacanych w związku z oddawaniem tkanek i komórek, moc wiążącą mają przepisy tej ustawy w obecnym kształcie. Przedstawione powyższej stanowisko organu odwoławczego nie zasługuje na aprobatę. Przede wszystkim należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie wskazuje się, że organy krajowe po akcesji do Unii Europejskiej nie mogą odmówić stosowania przepisów prawa europejskiego. Przepisy zawarte w prawodawstwie europejskim organy stosują na jeden z dwóch sposobów: bezpośrednio lub pośrednio. Bezpośrednie stosowanie prawa unijnego ma miejsce wówczas, gdy organy podejmują swoje rozstrzygnięcia w oparciu o normy tego prawa. Najczęściej odnosi się to do norm rozporządzeń. Niekiedy jednak organy krajowe stosują prawo unijne w sposób pośredni, tzn. wydając decyzje lub orzeczenia na podstawie norm prawa krajowego, ukształtowanego w oparciu o prawo unijne, implementowane do krajowego porządku prawnego. Stwierdzić zatem należy, że dokonując interpretacji przepisów ustaw podatkowych, organy winny uwzględniać nie tylko przepisy normującej dany podatek zawarte w ustawie krajowej, lecz także przepisy aktów prawa unijnego, w tym dyrektyw w zakresie, w jakim mają one wpływ na treść normy podatkowej. Wbrew twierdzeniom organu podatkowego nie jest także wykluczone bezpośrednie stosowanie przepisów dyrektywy. Zaznaczyć należy, że możliwość bezpośredniego stosowania dyrektyw w relacji państwo - jednostka (obywatel, podatnik) została usankcjonowana przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), z którego wynika jednoznacznie, że jeżeli dane państwo członkowskie nie wprowadziło w terminie postanowień dyrektywy do krajowych przepisów, względnie wprowadziło je w sposób błędny, podatnik ma prawo powołać się na przepisy dyrektyw, o ile są one wystarczająco jasne i bezwarunkowe. TSUE orzekając w sprawach podatkowych, w szczególności w zakresie podatku od wartości dodanej, wielokrotnie wskazywał, że wykładania przepisów podatkowych winna być zawsze zgodna z normami płynącymi z przepisów dyrektyw Unii Europejskiej. Dokonując zatem obecnie wykładni przepisów ustaw podatkowych należy czynić to w zgodzie z Konstytucją oraz z przepisami dyrektyw Unii Europejskiej. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja uchybia prawu w zakresie, w jakim organ pomiął ustalenie, czy spełnione zostały przesłanki uzasadniające bezpośrednie stosowanie dyrektywy 2004/23. Odnosząc się do tych przesłanek należy podkreślić, że w świetle wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-29/14, mającej za przedmiot skargę o stwierdzenie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego na podstawie art. 258 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE), wniesioną w dniu 21 stycznia 2014 r. nie budzi wątpliwości, że Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy art. 31 dyrektywy 2004/23. Zgodnie z tym przepisem Państwa Członkowskie wprowadzają w życie przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne niezbędne do wykonania Dyrektywy nie później niż do dnia 7 kwietnia 2006 r. i niezwłocznie powiadamiają o tym Komisję. W tym kontekście wyjaśnić należy, że przepisy dyrektywy 2004/23 zostały transponowane do wewnętrznego porządku prawnego przede wszystkim ustawą z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (Dz. U. z 2005 r., nr 169, poz. 1411 ze zm.). Jednakże art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy stanowi, że jej przepisów nie stosuje się do pobierania, przeszczepiania komórek rozrodczych, gonad, tkanek zarodkowych i płodowych oraz narządów rozrodczych lub ich części. W tej sytuacji TSUE uznał, że poprzez nieobjęcie komórek rozrodczych, tkanek płodowych i tkanek zarodkowych zakresem stosowania przepisów ustawy krajowej stanowiących transpozycję dyrektywy 2004/23 Rzeczpospolita Polska uchybiła ciążącym na niej zobowiązaniom. W rezultacie w 2010 r., tj. w okresie, którego dotyczy zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją, nie obowiązywały przepisy prawa krajowego transponujące na grunt prawa krajowego postanowienia dyrektywy 2004/23. Na marginesie należy zauważyć, że obowiązek transpozycji dyrektywy 2004/23 został wykonany dopiero na mocy ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o leczeniu niepłodności (Dz. U. z 2015 r., poz. 1087). Wobec powyższego spełniona została pierwsza przesłanka uzasadniająca bezpośrednie stosowanie dyrektyw Unii Europejskiej, tj. państwo członkowskie nie wprowadziło w terminie postanowień dyrektywy 2004/23 do przepisów krajowych. W dalszej kolejności, w kontekście możliwości bezpośredniego stosowania Dyrektywy należy rozważyć, czy znajdujące się w niej przepisy są wystarczająco jasne i bezwarunkowe. Odnosząc się do tej kwestii, podkreślić należy, że dyrektywa 2004/23 co do zasady nie dotyczy aspektów podatkowych i nie nakłada na ustawodawcę zharmonizowania przepisów regulujących poszczególne podatki. Należy jednak zaznaczyć, że dyrektywa 2004/23 zawiera postanowienia, które mogą powodować konsekwencje w zakresie opodatkowania. Z preambuły do dyrektywy 2004/23 wynika, że co do zasady, programy stosowania tkanek i komórek należy ustanowić w oparciu o ideę dobrowolnego i honorowego ich oddawania, anonimowości zarówno dawcy, jak i biorcy, altruizmu dawcy oraz solidarności między dawcą i biorcą. Państwom Członkowskim zaleca się podejmowanie kroków mających na celu zachęcenie znakomitej większości społeczeństwa oraz sektora niedochodowego do zaangażowania się w świadczenie usług związanych ze stosowaniem tkanek i komórek oraz odnośnych badań i rozwoju (akapit 18). Ponadto zgodnie z art. 12 dyrektywy 2004/23 Państwa Członkowskie podejmują starania w celu zagwarantowania dobrowolnego i honorowego oddawania tkanek i komórek. Dawcy mogą otrzymywać rekompensatę, która ogranicza się wyłącznie do zwrotu wydatków i zadośćuczynienia za niewygody związanych z oddawaniem tkanek i komórek. Państwa Członkowskie określają warunki, na których podstawie można udzielić rekompensaty (ust. 1). Państwa Członkowskie podejmują wszystkie, niezbędne środki w celu zagwarantowania, że każdego rodzaju promocja oraz działania publiczne wspierające oddawanie tkanek i komórek ludzkich wypełniają wytyczne lub przepisy ustawodawcze ustanowione przez Państwa Członkowskie. Takie wytyczne lub przepisy ustawodawcze włączają właściwe ograniczenia lub zakazy w sprawie ogłaszania potrzeby lub dostępności tkanek i komórek ludzkich z zamiarem zaoferowania, lub uzyskania zysków pieniężnych lub porównywalnych korzyści. Państwa Członkowskie podejmują starania w celu zagwarantowania, że pobieranie tkanek i komórek ludzkich przeprowadza się w oparciu o zasadę niedochodowości (ust. 2). Z przedstawionych regulacji wynika, że zasadą jest dobrowolne i honorowe oddawanie tkanek i komórek. Pobieranie tkanek i komórek ludzkich przeprowadza się w oparciu o zasadę niedochodowości. Natomiast dawcy mogą otrzymywać rekompensatę, która ogranicza się wyłącznie do zwrotu wydatków i zadośćuczynienia za niewygody związanych z oddawaniem tkanek i komórek. Państwa członkowskie mają też wprowadzić ograniczenia lub zakazy w sprawie ogłaszania potrzeby lub dostępności tkanek i komórek ludzkich z zamiarem zaoferowania, lub uzyskania zysków pieniężnych lub porównywalnych korzyści. W ocenie Sądu, przepisy dyrektywy 2004/23, w zakresie w jakim formułuje ona zasadę niedochodowości pobierania tkanek i komórek ludzkich są wystarczająco jasne i bezwarunkowe. Nie ma bowiem wątpliwości, że przepisy dyrektywy 2004/23 nakładają na Państwa Członkowskie obowiązek zorganizowania procesu oddawania tkanek i komórek w taki sposób, by opierał się on na zasadzie niedochodowości. Oznacza to, że podmioty zaangażowane w ten proces, w tym dawcy nie mogą uzyskiwać wynagrodzenia za oddawanie komórek lub tkanek. Zasada ta wsparta ma być przez Państwa Członkowskiego wprowadzeniem określonych zakazów lub ograniczeń. W związku z powyższym spełniona została kolejna przesłanka umożliwiająca bezpośrednie stosowanie przepisów dyrektywy 2004/23, tj. jej przepisy są wystarczająco jasne i bezwarunkowe. Konkludując tę część rozważań stwierdzić należy, że spełnione zostały wszystkie przesłanki nakazujące bezpośrednie stosowanie przepisów dyrektywy 2004/23. Po pierwsze, dyrektywa 2004/23 reguluje relację państwo - jednostka (obywatel, podatnik). Po drugie, Polska nie wprowadziła w terminie postanowień dyrektywy 2004/23 do krajowych przepisów. Po trzecie, przepisy dyrektywy 2004/23 są wystarczająco jasne i bezwarunkowe. W tej sytuacji zaskarżona decyzja uchybia prawu, w zakresie w jakim organ odmówił stosowania wprost przepisów Dyrektywy w sprawie poddanej sądowej kontroli, przy określeniu zobowiązania podatkowego za 2010 r. Dalszą kwestią wymagającą rozważenia jest wpływ przytoczonych przepisów dyrektywy 2004/23 na zasady opodatkowania dochodu osób fizycznych. Odnosząc się do tego zagadnienia należy podkreślić, że co do zasady obszar podatku dochodowego od osób fizycznych leży poza zakresem harmonizacji prawa unijnego. Zgodnie z 113 TFUE Rada, stanowiąc jednomyślnie zgodnie ze specjalną procedurą ustawodawczą i po konsultacji z Parlamentem Europejskim oraz Komitetem Ekonomiczno-Społecznym, uchwala przepisy dotyczące harmonizacji ustawodawstw odnoszących się do podatków obrotowych, akcyzy i innych podatków pośrednich w zakresie, w jakim harmonizacja ta jest niezbędna do zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego oraz uniknięcia zakłóceń konkurencji. Przedmiotem harmonizacji są więc zasadniczo podatki pośrednie, do których nie należy podatek dochodowy. Podstawą harmonizacji przepisów podatkowych w zakresie innym podatki pośrednie może być jednak art. 114 TFUE, który stanowi, że z zastrzeżeniem, że Traktaty nie stanowią inaczej, do urzeczywistnienia celów określonych w artykule 26 stosuje się następujące postanowienia. Parlament Europejski i Rada, stanowiąc zgodnie ze zwykłą procedurą ustawodawczą i po konsultacji z Komitetem Ekonomiczno-Społecznym, przyjmują środki dotyczące zbliżenia przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych Państw Członkowskich, które mają na celu ustanowienie i funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Mając na uwadze przytoczone przepisy TFUE, w ocenie Sądu, żaden z nich nie stanowi podstawy, by traktować postanowienia dyrektywy 2004/23 jako skierowany do krajowego ustawodawcy nakaz dostosowania przepisów ustawy o PDOF do standardów prawodawstwa Unii Europejskiej. Z zasady niedochodowości pobierania tkanek i komórek ludzkich wyrażonej w dyrektywie 2004/23 nie można wywieść – jak twierdzą skarżący – obowiązku zastosowania przez krajowe organy podatkowe zwolnienia uzyskanego z tego źródła przychodu (dochodu) z podatku. Taki postulat nie wypływa z przepisów Dyrektywy, która nie dotyczy kwestii podatkowych i nie formułuje wystarczająco jasnego i bezwarunkowego przepisu w zakresie zwolnienia podatkowego. W ocenie Sądu należy jednak rozważyć, czy wyrażona w dyrektywie 2004/23 zasada niedochodowości pobierania tkanek i komórek ludzkich nie oznacza, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia, w którym Polska uchybiła obowiązkowi implementacji postanowień dyrektywy 2004/23, tj. od dnia 8 kwietnia 2006 czerpanie przychodów (dochodów) z tego rodzaju czynności mogło być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W tym kontekście zaznaczyć należy, że dyrektywa 2004/23 nie tylko formułowała zasadę niedochodowości, ale także nakładała na Państwa Członkowskie obowiązek przyjęcia ograniczeń lub zakazów w sprawie ogłaszania potrzeby lub dostępności tkanek i komórek ludzkich z zamiarem zaoferowania, lub uzyskania zysków pieniężnych lub porównywalnych korzyści. Dawcy mogli natomiast otrzymywać rekompensatę, która ogranicza się wyłącznie do zwrotu wydatków i zadośćuczynienia za niewygody związanych z oddawaniem tkanek i komórek. Państwa Członkowskie miały określić warunki, na których podstawie można udzielić rekompensaty. Z postanowień Dyrektywy wypływał zatem zakaz czerpania przez dawców zysków z tytułu oddawania tkanek i komórek. Na marginesie należy odnotować, że tego rodzaju czyny nie były w Polsce penalizowane w okresie, którego dotyczy zobowiązanie podatkowe określone w zaskarżonej decyzji. Stosowne przepisy karne znalazły się dopiero w ustawie z dnia 25 czerwca 2015 r. o leczeniu niepłodności (por. art. 76 i 77 tej ustawy). W tej sytuacji organ zobowiązany jest ustalić, czy przypisanie skarżącej przychodu z tytułu odpłatnego oddania komórek wobec możliwości bezpośredniego stosowania przepisów dyrektywy 2004/23 mogło być przedmiotem prawnie skutecznej umowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Wobec uchybienia obowiązkowi implementacji przepisów dyrektywy 2004/23 do prawodawstwa krajowego skarżąca miała prawo w relacji państwo-obywatel powołać się na zasady wynikające z przepisów tej dyrektywy. W zaistniałych okolicznościach doszło bowiem do sytuacji, w której państwo, uchybiając obowiązkowi implementacji zasady niedochodowości przy pobieraniu tkanek i komórek, czerpie jednocześnie dochód podatkowy z uzyskanego z tego źródła przychodu, mimo że miało obowiązek wprowadzenia regulacji ograniczających lub zakazujących m.in. oferowania lub uzyskania zysków pieniężnych lub porównywalnych korzyści z udostępnienia tkanek i komórek ludzkich. Od wyników ustaleń organu w powyższym zakresie zależeć będzie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej poddanej sądowej kontroli. Jeżeli, w wyniku przeprowadzonej analizy organ dojdzie do przekonania, że w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. uzyskanie przychodu z oddania tkanek lub komórek ludzkich nie mogło być przedmiotem prawnie skutecznej umowy wówczas przychód z tego tytułu nie będzie podlegał w ogóle opodatkowaniu, mimo że w dacie osiągnięcia tego przychodu, czyn taki nie podlegał karze. Jeżeli jednak organ ustali, że w świetle stanu normatywnego obowiązującego w 2010 r. możliwe było prawnie skuteczne zawieranie umów, których przedmiotem było odpłatne oddanie tkanek lub komórek, wówczas organ zobowiązany będzie określić charakter tego przychodu, a zwłaszcza związanych z nim kosztów jego uzyskania. Zauważyć bowiem należy, że zawierając umowę z dnia [...] maja 2010 r. skarżąca zobowiązała się "oddać nieodpłatnie" komórkę, co wynika wprost z postanowień wstępnych poprzedzających poszczególne jednostki redakcyjne umowy. W żadnym z punktów umowy strony nie przewidziały wynagrodzenia za oddanie komórki. Z § 6 umowy wynika natomiast, że Przychodnia zobowiązała się do pokrycia wszelkich kosztów dawczyni, których wysokość określono ryczałtowo na kwotę [...] zł. W zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że jest to przychód, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF i w związku z tym podlega on opodatkowaniu. Nie można jednak zaaprobować takiego stanowiska organu podatkowego, w szczególności w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i uchybienia przez Polskę obowiązkowi implementacji przepisów dyrektywy 2004/23 do prawa krajowego. Należy raz jeszcze przypomnieć, że zgodnie z art. 12 ust. 1 dyrektywy 2004/23 Państwa Członkowskie zobowiązane były określić warunki, na których podstawie dawca mógł otrzymać rekompensatę. Na marginesie zauważyć należy, że zasady te zostało określone dopiero w art. 28 ust. 3-7 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o leczeniu niepłodności. Ponownie zatem wskazać należy, że organ podatkowy nie może skutecznie wywodzić, że świadczenie opisane w umowie przez strony jako ryczałtowo określona wysokość kosztów poniesionych przez skarżącą w związku z dawstwem, która zostały pokryta przez Przychodnię stanowi przychód skarżącej, który – wobec braku udokumentowania przez skarżącą kosztów jego uzyskania – w całości podlega opodatkowaniu. Skoro Państwo uchybiło obowiązkowi określenia zasad otrzymywania rekompensaty przez dawcę, to dla potrzeb podatkowych organ tego państwa, które uchybiło obowiązkowi nie może skutecznie wywodzić z tego faktu niekorzystnych dla skarżącej skutków. W rezultacie, stwierdzić należy, że skoro krajowy ustawodawca nie uregulował zasad wypłaty rekompensaty dla dawcy, a obowiązek taki wynikał z przepisów dyrektywy 2004/23, to strony mogły zgodnie zawrzeć porozumienie, w jakiej formie Przychodnia pokryje koszty nieodpłatnego oddania komórek. Konsekwencją tego stanowiska jest konstatacja, że nawet gdyby uznać, że kwota określona w umowie jako zwrot kosztów poniesionych przez skarżącą w związku z oddaniem komórek jest przychodem podlegającym opodatkowaniu to jest ona równa kwocie rzeczywiście poniesionych w celu uzyskania tego przychodu kosztów. W rezultacie mimo uzyskania przychodu podlegającego opodatkowaniu nie powstanie dochód, nie będzie zatem podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w tym zakresie. Konkludując tę część rozważań stwierdzić należy, że organ powinien przede wszystkim ustalić, czy przypisanie skarżącej przychodu z tytułu odpłatnego oddania komórek, wobec możliwości bezpośredniego stosowania przepisów dyrektywy 2004/23, mogło być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i tym samym stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przypadku pozytywnej konkluzji organ winien szczegółowo określić charakter tego przychodu, z uwzględnieniem powyżej sformułowanych uwag, w szczególności poddając analizie, czy jego wysokość nie jest równa wysokości poniesionych w celu jego uzyskania kosztów. Mając na uwadze fakt, że polski ustawodawca nie wykonał ciążącego na nim obowiązku określenia zasad udzielania dawcom rekompensaty. Końcowo, należy zwrócić uwagę na fakt, że w aktach sprawy poddanej sądowej kontroli znajduje się tylko jedna umowa zawarta między skarżącą a Przychodnią w dniu [...] maja 2010 r. Brakuje natomiast umowy z dnia [...] grudnia 2010 r., na którą powołuje się skarżąca. Na brak ten zwrócił uwagę organ odwoławczy, uchylając za pierwszym razem decyzję organu pierwszej instancji. Mimo jednak podjętych przez ten organ działań umowy nie udało się uzyskać. Skarżący wywodzą, że została ona załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia [...] września 2014 r., co znajduje potwierdzenie w znajdującym się we wniosku wykazie załączników. Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby organ pierwszej instancji podjął niezwłocznie po otrzymaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty jakiekolwiek działania w związku ze stwierdzeniem braku umowy mimo wymienienia jej załączniku. W rezultacie na obecnym etapie postępowania może okazać się niemożliwie dotarcie do dokumentu umowy. Prowadząc ponownie postępowanie organ, wobec braku możliwości uzyskania dokumentu umowy winien ustalić jego treść na podstawie oświadczenia skarżącej, w szczególności ustalić, czy i ewentualnie jakie istniały różnice między znajdującą się w aktach sprawy umową z dnia [...] maja 2010 r. a brakującą umową z [...] grudnia 2010 r. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi stwierdzić należy, że w świetle poczynionych powyżej wyjaśnień na uwzględnienie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia przez zaskarżoną decyzję art. 3 pkt 2 w zw. z 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP – poprzez uznanie, iż dyrektywy nie mogą stanowić bezpośredniego źródła prawa oraz zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP – poprzez odmowę zastosowania prawa obowiązującego tj. Dyrektywy 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie ustalenia norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich. W rezultacie zasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez przyjęcie, że otrzymana przez skarżącą rekompensata zalicza się do przychodów podlegających opodatkowaniu. Wobec braku analizy prawodawstwa europejskiego stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji w tym zakresie było przedwczesne. Na uwzględnienie nie zasługuje natomiast zarzut dotyczący naruszenia art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej – poprzez wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego lub stwierdzenia nadpłaty za 2010 r. w oparciu o art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej w czasie, gdy postępowanie o stwierdzenia nadpłaty za 2010 r. zostało wszczęte wnioskiem złożonym w dniu [...] września 2014 r. zgodnie z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej, tj. z dniem doręczenia żądania organowi podatkowemu oraz zarzut dotyczący naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej – wyrażającego zasadę ekonomii prowadzenia postępowania – poprzez powielenie identycznych postępowań za ten sam rok podatkowy – na wniosek i z urzędu – z pozoru tylko różniących się od siebie. Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że problem relacji postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatku i postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego był przedmiotem analizy NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 27 stycznia 2014 r., wydanej w sprawie II FPS 5/13 (dostępna na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA podkreślił m.in., że realizacja uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty podatku dokonuje się wyłącznie na wniosek podmiotu (prawa podatkowego), który ma w tym interes prawny. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest prawem uprawnionego, którego nie mogą zastąpić działania organów podatkowych. Wniosek złożony na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej wszczyna postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie z art. 165 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Sąd ten zwrócił także uwagę, że brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego mogłoby w czasie jego trwania przekształcić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty, a pojęcie zobowiązania podatkowego i nadpłaty podatku, w kontekście przedmiotu postępowań uregulowanych w Ordynacji podatkowej niewątpliwie nie są ze sobą tożsame. Podobnie postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie może zmienić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty, skoro przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań jest odmienny. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także w powołanej uchwale, że złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. NSA zauważył, że wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą. W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. NSA zwrócił jednak uwagę, że w sytuacji, w której wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, to wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie ma bowiem przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. NSA podkreślił też, że w takim wypadku, z uwagi na fakt że przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, to rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. Wobec powyższego uznać należy, że organ podatkowy w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy miał podstawy do wszczęcia odrębnego postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), jak w sentencji wyroku.