I SA/Po 414/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 sierpnia 2017r. sprawy ze skargi A S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości. oddala skargę. Pismem z dnia 29 czerwca 2016 r. X. S.A. w [...] (dalej jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca") wezwała Prezydenta Miasta [...] do zapłaty oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...]zł (na dzień złożenia wezwania). Jako podstawę prawną żądania spółka wskazała art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p."). Prezydent Miasta [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...], odmówił spółce wypłaty oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że decyzją z dnia [...] września 2015 r., nr [...], określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...]zł. Mocą postanowienia z dnia [...] października 2015 r. ww. decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W dniach 23 października 2015 r. i 13 listopada 2015 r. spółka dokonała zapłaty podatku w łącznej kwocie [...]zł (tj. należność główna wraz z należnymi odsetkami). Następnie, w wyniku uwzględnienia odwołania spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...], uchyliło powyższą decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] września 2015 r. i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Jako przyczynę uchylenia SKO wskazało brak zgromadzenia w sprawie dostatecznego materiału dowodowego w zakresie wiat przystankowych, który nie pozwolił potwierdzić zasadności twierdzeń spółki, że owe wiaty są budynkami. SKO zaznaczyło przy tym, że w toku postępowania dowodowego przed organem I instancji strona nie negowała, że wiaty przystankowe są budowlami. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego spółka podniosła, że wiaty te są budynkami, natomiast w aktach sprawy nie było dowodów, które pozwoliłyby na dokonanie oceny, czy sporne wiaty są budowlami, czy budynkami. Opisana powyżej decyzja SKO z dnia [...] grudnia 2015 r. została doręczona organowi I instancji w dniu 18 grudnia 2015 r., a więc krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., tj. 31 grudnia 2015 r. Mając na względzie, że przeprowadzenie w sprawie postępowania dowodowego w czasie 13 dni, tj. od 19 do 31 grudnia 2015 r., z zachowaniem poprawności procesowania było zadaniem niewykonalnym, Prezydent Miasta [...] w dniu [...] lutego 2016 r. umorzył postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. Natomiast w dniu 30 grudnia 2015 r. dokonał zwrotu spółce zapłaconego przez nią podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...]zł. Uwzględniając powyższe, organ I instancji odnosząc się do wezwania spółki o wypłatę oprocentowania nadpłaty stwierdził, że "nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji", o której mowa w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. przed zmianą (tj. w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), jak i art. 78 § 3 pkt 1 O.p. po zmianie (tj. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.). W tym kontekście Prezydent Miasta [...] podniósł, że SKO uchylając decyzję z dnia [...] września 2015 r. i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia nie oparło swojej decyzji o merytoryczne rozstrzygnięcie kwestii zawartych w uchylanej decyzji (z którego ewentualnie mogłoby wynikać naruszenie prawa materialnego i w konsekwencji można by przypisać "przyczynienie się organu podatkowego"), a wyłącznie o brak dostatecznie zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej wiat przystankowych, które to kwestie zostały podniesione przez spółkę dopiero na etapie postępowania odwoławczego (na etapie postępowania podatkowego przez organem I instancji spółka nie kwestionowała uznania wiat przystankowych za budowle). Dodatkowo zaznaczył, że zwrotu nadpłaty dokonał niezwłocznie, tj. w ciągu 8 dni od dnia otrzymania decyzji SKO z dnia [...] grudnia 2015 r. W związku z tym organ I instancji stwierdził, że w sprawie spełnione zostały warunki uzasadniające zwrot nadpłaty bez oprocentowania, tj. brak przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz niezwłoczny zwrot nadpłaty, a tym samym nie może się zrealizować funkcja odszkodowawcza oprocentowania nadpłaty. W konsekwencji, wniosek spółki o wypłatę oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. uznano za bezpodstawny. W odwołaniu z dnia [...] r. spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości oraz orzeczenie, co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Spółka zarzuciła rozstrzygnięciu organu I instancji naruszenie art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji odmowę oprocentowania nadpłaty od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, a także naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego skutkujące uznaniem, że Prezydent Miasta [...] nie przyczynił się do uchylenia decyzji wymiarowej z dnia [...] września 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że Prezydent Miasta [...] w kwestionowanej przez spółkę decyzji w sposób prawidłowy zinterpretował kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy przepisy prawa oraz dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego. W szczególności SKO podniosło, że organ I instancji zwrócił spółce nadpłatę po upływie 12 dni od odebrania decyzji SKO uchylającej decyzję wymiarową z dnia [...] września 2015 r., po czym postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od nieruchomości za 2010 r. umorzył w lutym 2016 r., w związku z upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. Tym samym SKO uznało, że zwrot nadpłaty nastąpił w terminie określonym w art. 77 § 1 lit. b) O.p. (w stanie prawnym obowiązującym na dzień dokonania zwrotu nadpłaty). Stwierdzając brak "przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji", o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., SKO wskazało, że w rozpoznawanej sprawie do uchylenia decyzji określającej wysokości zobowiązania podatkowego doszło wyłącznie na skutek stwierdzenia, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy dotyczący wiat przystankowych nie pozwalał na rozważenie zasadności twierdzeń spółki zawartych w piśmie z dnia 12 listopada 2015 r., skierowanym do SKO na etapie postępowania odwoławczego, w którym spółka zmieniła swój dotychczasowy pogląd w zakresie opodatkowania wiat przystankowych, podnosząc, iż obecnie uważa, że obiekty te z punkty widzenia przepisów prawa podatkowego powinny być traktowane jako budynki, a nie, jak wcześniej twierdziła, jako budowle. Spółka tłumaczyła zmianę swojego stanowiska pojawieniem się najnowszej linii orzeczniczej NSA oraz poglądów przedstawicieli doktryny. SKO rozpoznając odwołanie spółki uznało, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący wiat nie pozwalał na uwzględnienie stanowiska strony zawartego w piśmie z dnia 12 listopada 2015 r. W tej sytuacji SKO stwierdziło, że konieczne było rozważenie kwalifikacji podatkowej posiadanych przez spółkę wiat przystankowych, przy czym niezbędnym okazało się zebranie materiału dowodowego pozwalającego na stwierdzenie, czy wiaty te należy traktować jako budynki, czy też budowle w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l."). SKO stwierdzając, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części - część podatku należnego od wiat stanowiło około 1/3 całego określonego zobowiązania podatkowego - uznało za konieczne uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji na zasadzie art. 233 § 2 O.p. Ponadto SKO zaakcentowało, że w decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r. nie stwierdziło, aby uchylenie decyzji wymiarowej z dnia [...] września 2015 r. spowodowane było brakiem dochowania przez organ I instancji wymaganej staranności w zakresie zgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego w sprawie. Uznano także, że organ I instancji działał w sprawie zgodnie z zasadami ogólnymi procedury podatkowej wynikającymi z art. 122 i art. 125 § 1 O.p. Nadto organ odwoławczy zaznaczył, że miał na uwadze wynik rozpatrywanej sprawy w przedmiocie określenia spółce podatku od nieruchomości za 2011 r., którą były objęte te same przedmioty opodatkowania. Podkreślono, że decyzja wymiarowa organu I instancji dotycząca 2011 r. została utrzymana w mocy, a zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący wiat przystankowych pozwolił na rozstrzygnięcie o bezzasadności twierdzeń spółki w kwestii opodatkowania wiat przystankowych, jako budynków. Zdaniem SKO, gdyby w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2010 r. nie doszło do przedawnienia, to decyzja wymiarowa z dnia [...] września 2015 r. byłaby utrzymana w mocy. W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji SKO w P. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 78 § 3 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie w sprawie z uwagi na fakt, że zdaniem SKO Prezydent Miasta [...] nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji z dnia [...] września 2015 r., pomimo, że ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji był brak wyczerpującego zbadania stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaniechanie zebrania informacji dotyczących charakterystyki technicznej wiat przystankowych, które miały, zdaniem organu I instancji, podlegać opodatkowaniu jako budowle, 2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie, że organ I instancji prowadził postępowanie podatkowe prawidłowo i nie przyczynił się do uchylenia decyzji z dnia [...] września 2015 r., podczas gdy Prezydent Miasta [...], jako organ prowadzący postępowanie w sprawie, był zobowiązany do wyjaśnienia wszystkich aspektów sprawy, zgodnie z zasadą prawny obiektywnej, niezależnie od twierdzeń spółki, a pomimo to w toku postępowania nie podjął działań w celu wyjaśnienia, czy wiaty mające podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stanowią budowle, czy też budynki, co w konsekwencji skutkowało uchyleniem decyzji z dnia [...] września 2015 r. z uwagi na konieczność zebrania materiału dowodowego w sprawie, 3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie, że organ I instancji prowadził postępowanie podatkowe prawidłowo i nie przyczynił się do uchylenia decyzji z dnia [...] września 2015 r., pomimo że Prezydent Miasta [...] w toku postępowania podatkowego nie zebrał i nie zweryfikował projektów wiat będących przedmiotem opodatkowania, pomimo, że przedmiotowe badanie jest podstawowym i standardowym elementem wszystkich postępowań podatkowych dotyczących wymiaru podatku od nieruchomości. W argumentacji skargi skarżąca podniosła, że w toku postępowania podatkowego przedłożyła ekspertyzę prawną, z której wynikało, że wiata przystankowa stanowi budynek, a nie budowlę w rozumieniu u.p.o.l. Tym samym zasugerowała, że posiadane przez nią wiaty przystankowe winny kwalifikować się jako budynki, a nie budowle, co skutkuje odmiennym sposobem wyliczenia kwoty zobowiązania podatkowego. W przekonaniu skarżącej, dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym przez Prezydenta Miasta [...] nie pozwalały na ustalenie w jaki sposób wiaty powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. W szczególności nie pozwalały na ustalenie, czy wiaty są budowlą, czy też budynkiem w rozumieniu u.p.o.l. Zdaniem autorki skargi, w sprawie nie powinno być żadnych wątpliwości, że przyczyną uchylenia decyzji z dnia [...] września 2015 r. było uchybienie popełnione przez organ I instancji. Gdyby bowiem organ ten wykonał swoje obowiązki z O.p. w toku postępowania i zgromadził podstawowe dowody dotyczące przedmiotów opodatkowania, to SKO mogłoby utrzymać tę decyzję w mocy lub wydać decyzję reformacyjną przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę SKO w P. wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów i treści skargi, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych, co do zastosowania przepisów art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. i odmówienia wypłaty skarżącej spółce oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. od dnia powstania nadpłaty. Innymi słowy spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy stronie skarżącej przysługuje uprawnienie do otrzymania oprocentowania nadpłaty - zwróconej przez organ podatkowy (Prezydenta Miasta [...]) na podstawie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., od dnia jej powstania. W ocenie skarżącej, przyczyną uchylenia decyzji wymiarowej Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] września 2015 r. było uchybienie popełnione przez ten organ, a zatem organ I instancji "przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji", o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., co w konsekwencji powinno prowadzić do wypłaty spółce odszkodowania w formie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Innego zdania są organy podatkowe, które stanęły na stanowisku, że Prezydent Miasta [...] nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji z dnia [...] września 2015 r., albowiem do wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego doszło wyłącznie na skutek stwierdzenia przez organ odwoławczy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (dotyczący wiat przystankowych) nie pozwalał na rozważenie zasadności twierdzeń spółki zawartych w piśmie z dnia 12 listopada 2015 r., skierowanym do SKO na etapie postępowania odwoławczego, w którym spółka zmieniła swój dotychczasowy pogląd w zakresie opodatkowania wiat przystankowych podnosząc, iż obecnie uważa, że obiekty te z punkty widzenia przepisów prawa podatkowego powinny być traktowane jako budynki, a nie jak wcześniej twierdziła, jako budowle. W związku z powyższym organy stwierdziły brak podstaw do wypłaty skarżącej oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania. Zdaniem Sądu, stanowisko organów zawarte w zaskarżonych decyzjach jest zgodne z prawem, a odmienny pogląd skarżącej spółki nie zasługuje na akceptację. Na wstępie należy zaznaczyć, że przepisy regulujące zwrot nadpłaty mają charakter materialnoprawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania powstałej nadpłaty. Materialnoprawny charakter przepisów oznacza, że w sytuacji, gdy ustawodawca dokonując ich zmiany jednocześnie nie wydaje przepisów przejściowych, to wówczas zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Stan prawny zmienił się z dniem 1 stycznia 2016 r. Na mocy art. 1 pkt 71 lit. b tiret drugie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) uchylono art. 78 § 3 pkt 2 O.p., a art. 78 § 3 pkt 1 O.p. otrzymał nowe brzmienie. Ustawodawca dokonując tej zmiany nie wydał przepisów przejściowych, w związku z czym powstanie obowiązku podatkowego, jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń, tj. w momencie uiszczenia podatku w wysokości wyższej niż należna (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 października 2016 r., I SA/Gd 651/16, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W stanie faktycznym niniejszej sprawy wszystkie istotne zdarzenia, a w tym także wypłata przez organ I instancji nadpłaty skarżącej spółce, miały miejsce w 2015 r., a zatem w sprawie znajdą zastosowanie przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłaty w podatkach powstających na skutek doręczenia decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 78 § 1 i 3 pkt 1 i 2 O.p.) podlegają oprocentowaniu wówczas, gdy decyzja ustalająca została uchylona, zmieniona lub stwierdzono jej nieważność. Do dnia wyeliminowania z obrotu decyzji ustalającej taki podatek - nie ma formalnie nadpłaty, a przez to nie może ona być zwrócona. Obowiązuje bowiem decyzja organu podatkowego ustalająca kwotę podatku. W sytuacji gdy podatnik kwestionuje zasadność wymiaru lub jego wysokość, ma możliwość w odwołaniu, a wówczas, gdy decyzja stała się ostateczna - w trybach nadzwyczajnych wzruszenia decyzji, doprowadzić do jej uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności. Dopiero z tym dniem uzyskuje on prawo do zwrotu nadpłaty, ponieważ nie ma już decyzji ustalającej, która zobowiązywała go do uiszczenia podatku. Wpłata dokonana na podstawie decyzji, która została wyeliminowana jest nadpłatą i podlega, co do zasady, zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty (art. 73 § 1 pkt 1 O.p.). W myśl art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 (niemającym zastosowania w prawie). Natomiast zgodnie z art. 78 § 3 O.p. oprocentowanie przysługuje: (1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; (2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 i § 4 O.p., co do zasady, oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, do dnia jej zwrotu. Zawarta w tych przepisach norma prawna ma charakter lex generalis, względem której przewidziano wyjątek (lex specialis) w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. W myśl tego przepisu oprocentowanie przysługuje dopiero od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, w przypadku gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia tej ostatniej, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. A contrario, w przypadku terminowego zwrotu, oprocentowanie nie przysługuje w ogóle (wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., II FSK 380/17; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Za dzień zwrotu nadpłaty uważa się dzień obciążenia rachunku bankowego organu podatkowego na podstawie polecenia przelewu, nadania przekazu pocztowego lub wypłacenia kwoty nadpłaty przez organ podatkowy lub postawienia nadpłaty do dyspozycji podatnika w kasie (art. 77b § 2 O.p.). Termin ten będzie miał znaczenie przy rozstrzygnięciu kwestii obliczenia oprocentowania nadpłaty takiej jak ta, która zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Zwrot nadpłaty następuje na wskazany rachunek bankowy podatnika lub gotówką, jeżeli podatnik nie jest obowiązany do posiadania rachunku (art. 77b § 2 O.p). Jak już wyżej wskazano, przepis art. 78 § 3 pkt 2 O.p. stanowi lex specialis względem przepisu art. 78 § 3 pkt 1, zatem prawidłowa wykładnia systemowa prowadzi do konkluzji, że w przypadku nadpłaty powstałej wskutek uchylenia decyzji, którą ustalono zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., oprocentowanie w świetle art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. przysługuje: (1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, jeśli organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, (2) od dnia wydania decyzji rozstrzygającej postępowanie wznowieniowe co do istoty, jeśli organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit a) O.p., (3) w przypadku terminowego zwrotu nadpłaty - oprocentowanie nie przysługuje. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma zatem wykładnia pojęcia "przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji", o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Określenie "przyczynienie się do powstania przesłanki uchylenia" należy rozumieć w ten sposób, że nie każda wadliwość decyzji wydanej przez organ podatkowy, czy to od strony materialnej, czy procesowej, wiąże się z obowiązkiem wypłaty oprocentowania. "Przyczynienie się" oznacza bowiem, że zmiana lub uchylenie decyzji musi nastąpić z przyczyny leżącej po stronie organu podatkowego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2010 r., III SA/Gl 1633/10; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy przy tym zwrócić uwagę, że z treści art. 78 § 3 pkt 2 O.p. wynika jednoznacznie, iż jakiekolwiek przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty powoduje stosowanie zasady jej oprocentowania od dnia powstania nadpłaty. Ustawodawca nie wprowadził przesłanki "wyłącznej odpowiedzialności" organu za powstanie nadpłaty, ani też nie uwzględnił skutków częściowego przyczynienia się podatnika do powstania nadpłaty (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 26 lipca 2016 r., II FSK 196/15; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei "nie przyczynienie się" to okoliczności uchylenia decyzji niezależna od organu, a to oznacza, że to nie organ dopuścił się błędów stanowiących przyczynę uchylenia, ale że uchylenie wynikło z przyczyn niezależnych od organu (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 marca 2017 r., I SA/Gl 1301/16; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto w judykaturze wyrażono pogląd, że badając przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty, chodzi o przyczynienie się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samej przesłanki takiego uchylenia. Nie chodzi więc o to co legło u podstaw samego uchylenia decyzji, lecz o to co doprowadziło do zaistnienia takiej przesłanki. Sama przesłanka skutkująca uchyleniem danej decyzji, czy jej charakter, nie stanowi o braku przyczynienia się do jej powstania. Z tych względów na przykład fakt zaistnienia przedawnienia zobowiązania podatnika, skutkujący uchyleniem i umorzeniem postępowania w sprawie nie jest wystarczający do wyłączenia art. 78 § 3 pkt 1 O.p. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 maja 2016 r.,I SA/Gl 1292/15; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 czerwca 2016 r., I SA/Gl 209/16; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie przesłanka zwrotu nadpłaty powstała jako konsekwencja wydania przez organ II instancji decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r. uchylającą decyzję organu I instancji (Prezydenta Miasta [...]), mocą której określono skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. Wskazana powyżej decyzja SKO w P. z dnia [...] grudnia 2015 r. i jej uzasadnienie ma decydujące znaczenie w kontekście przesądzenia, czy Prezydent Miasta [...] w decyzji określającej wysokość zobowiązania "przyczynił się" do powstania przesłanki uchylenia decyzji. W tym zakresie należy wskazać, że organ odwoławczy uchylając decyzję Prezydenta Miasta [...] nie stwierdził wadliwości działania organu I instancji w kwestii zmiany kwalifikacji wiat przystankowych, która – jako zagadnienie sporne - pojawiła się dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Organ II instancji nie stwierdził żadnej wadliwości po stronie organu I instancji, np. nie uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 187 § 1, art. 188, czy też art. 191 O.p. Organ odwoławczy zaznaczył, że musiał zastosować w sprawie przepis art. 233 § 2 O.p., ponieważ nie mógł przeprowadzić w sprawie postępowania dowodowego w znacznej części. Stanowisko to – co do zasady - było słuszne, albowiem w razie przeprowadzenia przez organ odwoławczy postępowania dowodowego także w zakresie "nowych" dowodów, organ naruszyłby zasadę zawartą w art. 127 O.p., tj. dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Co istotne, organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej uznał, że organ I instancji działał w sprawie zgodnie z zasadami ogólnymi procedury podatkowej wynikającymi z art. 122 i art. 125 § 1 O.p. Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, że w sprawie brak było podstaw do wypłacenia skarżącej oprocentowania nadpłaty, albowiem organ I instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej z dnia [...] września 2015 r., a nadpłata została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Tym samym za chybione należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 78 § 3 pkt 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.