I SA/Po 415/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędzia NSA Janusz Ruszyński Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2009r. sprawy ze skargi B.J. i S. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję w części obejmującej określenie zobowiązania podatkowego B. J. i S. J., a w pozostałym zakresie skargę B.J. i S. J. oddala; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz skarżących kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu w zakresie określonym w pkt I do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ G. Gorzan /-/ E. Brychcy /-/ J. Ruszyński Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] nr [...] określił firmie E. s.c. B. J. i S. J. oraz N. sp. z o. o. wysokość zobowiązania podatkowego od towarów i usług od importu towarów objętych zgłoszeniem celnym uzupełniającym z dnia [...]. SAD nr [...]. Z przebiegu postępowania wynika, że w dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego przyjął zgłoszenie celne, objął towar procedurą dopuszczenia do obrotu i określił kwotę długu celnego w oparciu o stawkę celną, którą ustalił na podstawie załączonego przez zgłaszającego świadectwa pochodzenia towarów. W związku z zakwestionowaniem autentyczności świadectwa pochodzenia towaru, Naczelnik Urzędu Celnego dnia [...] wydał decyzję nr [...] w której uznał za nieprawidłowe powyższe zgłoszenie w części dotyczącej zastosowanej stawki celnej i określenia kwoty długu celnego. Naczelnik Urzędu Celnego wydał wymienioną na wstępie decyzję z dnia [...], w której - opierając się na nieuznaniu świadectwa pochodzenia - ponownie określi spółkom wysokość zobowiązania podatkowego od towarów i usług dla towarów objętych powyższym zgłoszeniem celnym, gdyż ustalenie nowej kwoty długu celnego pociągnęło za sobą zmianę podstawy opodatkowania w imporcie towarów i tym samym zmianę kwoty podatku VAT. W odwołaniu od decyzji z [...] - B. J. i S. J. domagali się uchylenia decyzji i umorzenia postępowania podatkowego. Decyzji tej zarzucali naruszenie art. 11 c ust. 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dniu zgłoszenia celnego poprzez określenie zobowiązania podatkowego, które nie istnieje oraz naruszenie art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 lit c) ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks Celny w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, poprzez wydanie decyzji zmieniającej niektóre elementy zgłoszenia celnego po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. B. J. i S. J., byli wspólnicy spółki cywilnej E. s.c. złożyli skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego . W wyroku z dnia 13 lutego 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił i uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...]. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Celnej wniósł skargę kasacyjną, w ramach której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2008r. (sygn. akt I FSK 1015/08) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził naruszenie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.)(dalej: p.p.s.a.) - poprzez rozpoznanie skargi poza jej granicami, polegające na uchyleniu decyzji również w odniesieniu do bezczynnej w postępowaniu spółki N sp. z o. o. w W. O takie uchylenie nie wnioskowała strona skarżąca, a nie było podstaw do wyjścia poza granice skargi i uchylenia decyzji wobec obu stron. . Dalej w uzasadnieniu podano ,że Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien pozostawić w obrocie prawnym tę część decyzji, która nie narusza przepisów postępowania, a więc uchylić decyzję jedynie w tej części, w której nastąpiło naruszenie procedury. Uchylenie decyzji w całości, a więc w stosunku do wszystkich stron było nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał na czym miałaby polegać naruszenie przepisów postępowania w stosunku do spółki N. Sp. z o.o. Spółka ta nie kwestionowała bowiem decyzji podatkowych. Podsumowując, uchylenie decyzji w stosunku do tej spółki nie zostało w sposób należyty wyjaśnione i w tym sensie naruszało zasadę prawdy obiektywnej materialnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd ponownie rozpoznając sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia. Jeśli zaś sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 p.p.s.a. W ocenie Sądu zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej należy uchylić w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego B. J. i S. J., byłych wspólników spółki cywilnej E. s.c. B. J., S. J. W odniesieniu do tej części decyzji doszło bowiem do naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się natomiast podstaw do uznania skargi za uzasadnioną w części zmierzającej do wywołania skutku uchylenia zaskarżonej decyzji także w zakresie obejmującym zobowiązanie podatkowe spółki N. sp. z o.o. W rozpatrywanej sprawie adresatami decyzji organu pierwszej instancji były: "N." Sp. z o.o. oraz "E." s.c. B. J., S. J., a adresatami decyzji organu drugiej instancji - "N." Sp. z o.o. oraz B. J. i S. J. Powyższa zmiana adresatów decyzji organu odwoławczego w stosunku do decyzji wydanej przez organ I instancji w żaden sposób nie znalazła jednak odzwierciedlenia w treści uzasadnienia wydanej decyzji. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 3 i pkt 6 O.p. decyzja powinna zawierać m. in. oznaczenie strony oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Natomiast art. 210 § 4 O.p. stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie obarczone jest wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Zmiana adresatów decyzji powinna znaleźć zatem uzasadnienie w decyzji, choćby po to, aby możliwa była ocena czy decyzja została skierowana do strony. Ewentualne błędne jej wskazanie stanowić może uznanie, że skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną, lub jedynie błędnie stronę oznaczono nie skutkuje wadą nieważności. Brak uzasadnienia w powyższym zakresie uniemożliwia weryfikację powodów, jakimi kierował się organ odwoławczy dokonując tej zmiany, a także rodzi wątpliwości, czy uczynił to celowo. W szczególności w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego nie wyjaśniono, czy powodem zmiany adresatów decyzji było ustalenie, że doszło do rozwiązania spółki cywilnej. Okoliczność taka nie wynika również w sposób nie budzący wątpliwości z akt sprawy. W konsekwencji powyższego, kontrolując zaskarżoną decyzję, nie sposób ustalić, czy do zarzucanego przez stronę naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 O.p. doszło. Dyrektor Izby Celnej dopiero w odpowiedzi na skargę podniósł, że powodem skierowania decyzji organu odwoławczego do B. J. i S. J. było złożenie przez nich odwołania w imieniu własnym, a nie w imieniu spółki. Ponadto Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w toku podobnych postępowań prowadzonych wobec "E." s.c. organ celny I instancji otrzymał pisemną informację, że firma "E." s.c. została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej. Na podstawie powyższego organ odwoławczy doszedł do przekonania, że decyzje należy skierować do byłych wspólników spółki cywilnej, co w jego ocenie jest pełnoprawne i konieczne do przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego. Powyższe stanowisko organu odwoławczego nie wyjaśnia jednak, na jakiej podstawie organ ten doszedł do przekonania, że spółka cywilna została rozwiązana. W szczególności nie wyjaśniono, w jaki sposób przekazana przez jednego ze wspólników informacja o wykreśleniu "E." s.c. z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 03 stycznia 2007r., pozwala uznać, że spółka została rozwiązana, skoro zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2007, Nr 155, poz. 1095, z późn. zm.), ewidencję działalności gospodarczej prowadzi się dla przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, a nie jednostkami organizacyjnymi. Tymczasem kwestia bytu spółki cywilnej rodzi daleko idące konsekwencje dla istnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, jak i dla toczącego się postępowania podatkowego, ponieważ zdolność procesowa spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej uzależniona jest przede wszystkim od uregulowania jej podatkowej pozycji materialnoprawnej. W każdym przypadku, w którym ustawa podatkowa przyznaje spółce osobowej przymiot podatnika (płatnika, inkasenta), a więc przyznaje jej w określonym w tej ustawie zakresie podmiotowość podatkową, w tymże samym zakresie spółka taka dysponuje zdolnością procesową i zdolnością do czynności prawnych - do występowania jako strona w postępowaniu podatkowym. Stwierdzić. zatem należy, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, w przypadkach, w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową, poprzez ustanowienie jej na gruncie tej ustawy podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem, stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości jest spółka cywilna. W tych też przypadkach spółka powinna być adresatem decyzji podatkowej, jako podmiot samodzielny, odrębny od wspólników. Organy winny mieć na uwadze, iż rozwiązanie spółki cywilnej skutkuje tym, że traci ona podmiotowość podatkowo-prawną na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, co powoduje, że z tym samym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie Ordynacji podatkowej. Jeżeli spółka cywilna przestała istnieć w określonej dacie (co jednak winno zostać jednoznacznie ustalone), tym samym przestał istnieć podmiot określonych zobowiązań podatkowych. W konsekwencji przestała istnieć ta strona, która mogłaby występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia jej zobowiązań. Wówczas wobec spółki postępowania nie mogą się toczyć, nie może też być wydana wobec niej decyzja określająca jej zobowiązanie. Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Celnej, zajętemu w odpowiedzi na skargę , przepis art. 247 1 § pkt 5 O.p. nie przewiduje możliwości uznania byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej za jej następców prawnych. Wspólników takich zalicza się natomiast do kręgu "osób trzecich", których odpowiedzialność jest uregulowana w rozdziale 15 działu III O.p. Stosownie do treści art. 115 § 1 O.p. wspólnik, m. in. spółki cywilnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Z kolei w myśl art. 115 § 2 O.p. wskazana wyżej reguła znajduje również zastosowanie do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem, przy czym za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Przepis art. 108 § 1 O.p. stanowi, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. W świetle treści tego przepisu oczywistym jest, że chodzi o decyzję będącą aktem kończącym postępowanie w sprawie dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności "za inny podmiot". To zaś oznacza, że przed wydaniem decyzji należy wszcząć i przeprowadzić postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej "osoby trzeciej". Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie modyfikuje wspomnianej reguły. W szczególności nie czyni tego jej art. 115 § 4 O.p., z którego wynika jedynie tyle, że orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. Oznacza to więc, że w zakresie wskazanym w cytowanym przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od reguły stanowiącej, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie może zostać wszczęte przed m. in. dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ramach tego wyjątku, który, w przypadku ustalenia, że spółka została rozwiązana, może znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, dopuszczona została możliwość określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej wydanej na podstawie art. 108 § 1 O.p. Oznacza to, że w wyniku jednego postępowania określić można zarówno wysokość zobowiązania podatkowego spółki, jak i "osoby trzeciej" ponoszącej odpowiedzialność podatkową. Dotyczy to przy tym także przypadków, gdy przed wydaniem decyzji doszło do rozwiązania spółki, co wyraźnie wynika z treści odesłania zawartego w art. 115 § 5 O.p. Chodzi tu jednak o wyżej wspomniane postępowanie, którego przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej, w ramach którego ustawodawca dopuścił - na zasadzie wyjątku - także określenie wysokości zobowiązania. Ani przepis art. 115, ani też żaden inny przepis Ordynacji podatkowej nie uzasadnia natomiast poglądu, iż możliwe jest rozwiązanie niejako odwrotne, w postaci możliwości "rozszerzenia" przedmiotu postępowania, którego przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego o materię związaną z odpowiedzialnością osób trzecich Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego zaistniałej sprawy zauważyć należy, że organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m. in. wobec "N." Sp. z o.o. oraz "E." s.c. B. J., S. J., oznaczając jednocześnie w ten sposób te podmioty jako strony postępowania i wytyczając przedmiot tego postępowania. W wyniku przeprowadzenia tego postępowania organ podatkowy I instancji w decyzji z dnia [...] również wobec "N." Sp. z o.o. oraz "E." s.c. B. J., S. J.określił wysokość zobowiązania w podatku VAT. W sytuacji, kiedy odwołanie od decyzji organu I instancji wnieśli B. J. i S. J., a nie "E." s.c. B. J., S. J., organ odwoławczy winien ustalić przyczynę takiej zmiany podmiotowej, w szczególności, czy nie doszło do rozwiązania spółki cywilnej "E.", a jeśli tak, to kiedy to nastąpiło, czego w rozpatrywanej sprawie nie uczyniono. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy powinien zatem ustalić czy spółka cywilna "E." uległa rozwiązaniu. Gdy na skutek ustaleń organu okaże się, że spółka cywilna rzeczywiście została rozwiązana - postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego tej spółki winno być umorzone na podstawie art. 208 § 1 O.p. Orzeczenie o odpowiedzialności wspólników będzie możliwe tylko wówczas, jeżeli nie upłynął termin, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. i będzie wymagało wszczęcia odrębnego postępowania w tym przedmiocie przez organ I instancji. Zarzuty skargi w części co do nieprawidłowości w rozstrzygnięciu merytorycznym są niezasadne. Błędny jest zarzut naruszenia art. 11c ust.1ustawy VAT z 8.01.1999 r. w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego , poprzez określenie zobowiązania podatkowego ,które nie istnieje. Zgodnie z art. 11 ust.2 cyt. ustawy ( w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. ) organ celny był zobowiązany do sprawdzenia kwoty podatków wskazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Gdy kwoty podane są w nieprawidłowej wysokości organ celny oblicza je w prawidłowej wysokości i wykazuje w zgłoszeniu celnym. Natomiast art. 11c ust.1 cyt. ustawy stanowił ,że jeśli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzje ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. Z dniem 1.09.2003 r. art.11c ust.1 został zmieniony. W nowym brzmieniu przepis ten stanowił ,że w przypadkach innych niż określone w art. 11 ust.1 , 2 i 2a kwoty podatków należnych z tytułu importów towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji. Natomiast zgodnie z art.37 ust.1 ustawy VAT z 2004 r. podatnik jest zobowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego , których mowa w art. 33 ust.2 i 3 oraz art. 34 , a podatkiem pobranym przez ten organ w terminie 10 dni licząc od dnia doręczenia decyzji. Wyjaśnić należy ,że podatek od towarów i usług określony przepisami ustawy z 2004 r. stanowi kontynuację podatku od towarów i usług obowiązującego na podstawie ustawy z 1993 r. Nie mają racji skarżący ,że decyzje organów celnych określające zobowiązanie wydane od 1.09.2003 r. nie mogą dotyczyć stanów faktycznych , w których dług celny powstał przed 1.09.2003 r. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w 2002 r. powstaje z mocy prawa to znaczy z dniem nastąpienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. łączyły powstanie tego zobowiązania. W 2002 r. art.6 ust.7 ustawy z 1993 r. stanowił jako zasadę ,że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy prawa w czasie obowiązywania ustawy z 1993 e. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym zachowuje ważność także po wygaśnięciu tego aktu prawnego , ale wyłącznie w odniesieniu do zdarzeń prawnych zaistniałych w dacie jej wcześniejszego obowiązywania. Nie trafny jest także zarzut naruszenia art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 pkt.2 lit.c ustawy z 9.01.1997 r, kodeks celny ponieważ ta ustawa nie reguluje spraw podatkowych , a więc przepisy w niej zawarte , bądź wydane na jej podstawie nie mogą stanowić o naruszeniu terminów właściwych dla zobowiązań podatkowych. Nie doszło także do naruszenia zasady dwuinstancyjności , poprzez wydanie decyzji podatkowej ,przed uprzednim załatwieniem decyzją ostateczną problematyki wymiaru cła. Wskazać należy ,że brak jest przeszkód prawnych do wydania decyzji podatkowej przed uprzednim załatwieniem decyzją ostateczną problematyki wymiaru cła. Ustawą z 27.06.2003 r. nadano naczelnikom urzędów celnych i dyrektorom izb celnych niektóre kompetencje organów podatkowych. Skutkiem tych zmian Naczelnik Urzędu Celnego obowiązany był do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości. Organ ten będący jednocześnie organem celnym i podatkowym uzyskał kompetencje do określenia kwoty podatku bez konieczności oczekiwania na rozstrzygnięcie sprawy celnej Z tych powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., wobec stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, należało uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego B. J. i S. J . Z uwagi na to, że skarżący B. J. i S.J. domagali się w skardze uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, w zakresie w jakim decyzja ta dotyczy importera, który skargi nie wniósł, skargę należało uznać za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 p.p.s.a. w tym zakresie ją oddalić. O kosztach sądowych oraz o wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono, na podstawie art. 200 i 152 p.p.s.a., jak w pkt II i III sentencji. /-/G.Gorzan /-/E.Brychcy /-/J.Ruszyński