I SA/Po 415/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2016 r. sprawy ze skargi KS na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach po kasynem gry oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...], zmienionej postanowieniem z dnia [...] r., na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O. p.") w związku z art. 2 ust. 3, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 oraz art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 471 - w skrócie:" "u.g.h."), wymierzył K. S. (dalej także jako: podatniczka, strona lub skarżąca) karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na dwóch automatach poza kasynem gry. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że funkcjonariusze celni w dniu [...] r., w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w sklepie przy ul. [...] w J., należącym do K. S., ustalili, że znajdują się tam urządzenia o nazwie [...] nr [...] [...] oraz [...] nr [...] [...], przypominające swoim wyglądem automaty, które swoim wyglądem przypomina automat do gier, na którym urządzane są gry na automatach w rozumieniu u.g.h. Przeprowadzony eksperyment potwierdził powyższe przypuszczenia. Na podstawie umowy najmu powierzchni użytkowej z dnia [...] r. ustalono, że właścicielem ww. automatów jest X. Sp. z o.o. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy (m.in. przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych eksperyment w trakcie dokonanych czynności, umowę najmu powierzchni użytkowej z dnia [...] r. z X. Sp. z o.o.) stwierdzono, że gry na ww. urządzeniach są grami na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., zaś urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest K. S.. W odwołaniu z dnia [...] r. podatniczka wniosła o uchylenie powyższej decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania, względnie uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Spornej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: art. 2 ust. 3-6, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 i art. 181 O.p., art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 91 u.g.h. w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U. UE.L.98.204.37 ze zm. - w skrócie: "Dyrektywa 98/34/WE"). Jednocześnie zawnioskowała o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Sąd Najwyższy zagadnienia prawnego zgłoszonego przez Sad Okręgowy w Częstochowie sygn. akt I KZP 6/15. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że podatniczka nie posiadała zezwolenia na urządzanie gier na automatach, a nawet nie ubiegała się o jego udzielenie pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych, a w związku z tym znajduje wobec niej zastosowanie kara za urządzanie gier na automatach, o której w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., w wysokości [...] zł od każdego automatu. Zaznaczono, że administracyjna kara pieniężna w wysokości [...] zł stanowi konsekwencję stwierdzenia (obiektywnego) naruszenia określonego w u.g.h. zakazu urządzania gier na automatach poza kasynem gry i jej celem jest prewencja oraz restytucja niepobranych należności, gdyż nielegalne, sprzeczne z przepisami u.g.h., prowadzenie działalności hazardowej powoduje znaczne zmniejszenie wpływów do budżetu państwa z tytułu nieuiszczonych podatków od gier na automatach. Odnosząc się do przedmiotowych automatów, organ II instancji wskazał, że przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych w dniu [...] r. eksperyment dowiódł, że urządzane na nich gry miały charakter losowy, gdyż grający nie miał żadnego wpływu na ich wynik. Ponadto stwierdzono, że gry toczyły się o wygrane pieniężne. Podkreślono, że ustalenia kontrolujących znalazły potwierdzenie w opiniach z dnia [...] r. i [...] r. biegłego sądowego dra inż. A. C.. Biegły stwierdził, że gry na badanych automatach polegają na wpłacie kwoty pieniężnej, która jest przeliczana na punkty, następnie na ustawieniu stawki w wybranej grze i naciśnięciu przycisku uruchamiającego bębny, które po około 0,5 sek. samoczynnie się zatrzymują. Wynik każdej gry jest zależny od programu gry zainstalowanego w automacie i dla grającego jest nieprzewidywalny. Ponadto biegły stwierdził, że ww. automaty realizowały wygrane rzeczowe (w postaci zdobytych punktów, które umożliwiały kontynuację gry) i pieniężne (wypłacały pieniądze). Mając na względzie powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że gry na automatach [...] nr [...] [...] oraz [...] nr [...] [...], są grami podlegającymi pod przepisy u.g.h. Toczyły się one o wygrane rzeczowe i pieniężne, a ponadto były organizowane w celach komercyjnych, tzn. dla osiągnięcia zysku przez urządzającego. Grający nie miał żadnego wpływu na wynik gry, co przesądza o losowym charakterze gier. W konsekwencji uznano, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy. W zakresie zarzutu naruszenia art. 181 O.p. organ II instancji stwierdził, że nie jest związany opiniami biegłego. Zaznaczono, że włączone w poczet materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie opinie biegłego sporządzone w toku postępowania karnego skarbowego zostały poddane swobodnej ocenie, stanowiły jeden, a nie jedyny, dowodów w sprawie. Podkreślono przy tym, że kwestionowane przez podatniczkę rozstrzygnięcie organu I instancji zostało oparte przede wszystkim na ustaleniach kontrolujących w odniesieniu do obowiązujących przepisów prawa, które to ustalenia znalazły również potwierdzenie w treści ww. opinii. Podniesiono, że biegły jest wpisany na listę biegłych sądowych, co daje rękojmię należytego wykonywania obowiązków biegłego, a także posiada wystarczającą wiedzę i umiejętności do wydania takiej opinii. Zwrócono także uwagę, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości postępowania dowodowego, a zatem dopuszczalne jest skorzystanie z dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Uznając za chybiony zarzut strony dotyczący możliwości nałożenia na nią kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. organ odwoławczy wskazał, że z przepisu tego wynika, że urządzającego gry w żaden sposób nie należy utożsamiać wyłącznie z właścicielem automatów, gdyż taka wykładnia tego przepisu byłaby jego zwyczajną nadinterpretacją. Podkreślono, że urządzanie gier na automatach to nie tylko udostępnianie swoich automatów, ale także umożliwianie grającym korzystania z automatów, nawet jeżeli stanowią one cudzą własność. Zaznaczono, że gdyby strona nie zgodziła się na wprowadzenie automatów do swojego lokalu i tym samym udostępnianie gier na nich urządzanych dla klientów lokalu, to nie byłoby by mowy o jakimkolwiek urządzaniu gier na tych automatach. Uznając podatniczkę za urządzającą gry na automatach poza kasynem gry organ wskazał, że z zawartej przez nią w dniu [...] r. umowy najmu powierzchni użytkowej lokalu z właścicielem automatów (X. Sp. z o.o.), wynika, że strona zobowiązała się do udostępnienia ww. spółce nie mniej niż 3 i nie więcej niż 4 metry kwadratowe swojego lokalu w celu zainstalowania automatów, za co będzie otrzymywała czynsz w wysokości [...] zł płatny w miesiącach, w których będzie utrzymywać uruchomione automaty. Jednocześnie z zapisów umowy wynika, że w kwocie czynszu zawarte są wszelkie opłaty eksploatacyjne, takie jak opłata za energie elektryczną, centralne ogrzewanie oraz podatki i opłaty ponoszone przez wynajmującego. Ponadto Dyrektor Izby Celnej wskazał, że przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w sprawie. Zawartego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. sformułowania nie należy bezpośrednio utożsamiać z art. 14 ust. 1 tej ustawy. Podkreślono, że art. 14 ust. 1 u.g.h. odnosi się do tych podmiotów, które działają legalnie, na podstawie zezwolenia, ale po jego wygaśnięciu będą musiały przenieść swoją działalność do kasyn gry. W ocenie organu odwoławczego z orzecznictwa TSUE można wyciągnąć wnioski, że co do form hazardu jak gry na automatach, dopuszcza on daleko idącą swobodę reglamentacji - sięgającą aż po jej zakazanie - z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminacyjnego. Zdaniem organu II instancji uznanie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. za przepis techniczny z uwagi na brak jego notyfikacji i pozbawienie państwa możliwości sprawowania nadzoru nad działalnością hazardową, jest naruszeniem podstawowych norm prawnych pochodzących wprost z Konstytucji RP. Stwierdzono przy tym, że w demokratycznym państwie prawa jakim jest Rzeczpospolita Polska, nie do przyjęcia jest sytuacja, kiedy podmioty prowadzące działalność, która od lat podlega reglamentacji, tj. prowadzące działalność hazardową, próbują wywodzić swoje prawa na podstawie jednego punktu (25) wyroku TSUE, w oderwaniu od całej jego treści. Podkreślono, że TSUE wydając wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. nie miał na celu pozbawienia tego typu działalności jakichkolwiek regulacji, czy też kontroli. Organ odwoławczy podniósł także, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., o sygn. P 4/14 orzekł, że przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 i art. 7 w zw. z art. 9 Konstytucji RP oraz z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał stwierdził m.in., że odstąpienie przez ustawodawcę od możliwości urządzania gier na wszelkich automatach w salonach gier, w punktach handlowych, gastronomicznych i usługowych, a więc poza kasynami gry, spełnia konstytucyjne wymogi ograniczenia wolności działalności gospodarczej. Ograniczenie możliwości organizowania gier na automatach wyłącznie do kasyn jest niezbędne dla ochrony społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu oraz dla zwiększenia kontroli państwa nad tą sferą, stwarzającą liczne zagrożenia nie tylko w postaci uzależnień, ale także struktur przestępczych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu K. S., reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji Dyrektora Izby Celnej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie uchylenie tych decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez naruszenie określonego 6-miesięcznego terminu do wszczęcia postępowania podatkowego, 2) art. 2 ust. 6 u.g.h. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z pominięciem tego przepisu, tj. z pominięciem ustalenia, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 jest grą na automacie w rozumieniu u.g.h.; 3) art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. poprzez przyjęcie, że skarżąca może być uznana za osobę urządzającą grę w rozumieniu u.g.h., a przez to wymierzenie jej kary pieniężnej w przypadku, w którym nie urządzała gier, 4) art. 2 ust. 3-5, art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do wymierzenia kary; 5) art. 120 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 91 w zw. z art. 2 ust. 6 u.g.h. poprzez zaniechanie obligatoryjnego zawieszenia postępowania, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych - czy gra na przedmiotowych urządzeniach stanowi grę na automacie w rozumieniu u.g.h.; 6) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 7) art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 91 u.g.h. polegające na błędnej wykładni i zastosowaniu przepisów pomimo braku notyfikacji projektu u.g.h. wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE; 8) art. 187 § 1, art. 191, art. 192 w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i ich wybiórczą ocenę; 9) art. 216 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. w zw. z art. 2, art. 14 i art. 89 u.g.h. poprzez przyjęcie, bez przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego, iż gra na spornych urządzeniach jest grą, która w świetle przepisów u.g.h. prowadzona może być wyłącznie w kasynie gry; 10) art. 120 O.p. w zw. z art. 2 ust. 6 w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez uznanie i przyjęcie, że gra na spornym automacie jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. mimo braku ustawowych kompetencji do rozstrzygania w tym zakresie; 11) art. 216 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 284a § 2-3 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. oraz w zw. z art. 36 ust. 5 w zw. z art. 54 i art. 55 ustawy z dnia 27 sierpnia 2008 r. o Służbie Celnej (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 990 ze zm. - w skrócie: "u.s.c.") oraz art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm. - w skrócie: "u.s.d.g.") poprzez dokonanie ustaleń w postępowaniu na podstawie materiałów pochodzących z niedopuszczalnych czynności; 12) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca winna podlegać karze za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry w wysokości [...] zł od każdego automatu (przy założeniu, że skarżąca urządzała gry na automatach), zamiast zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.; 13) art. 180 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego celem wyjaśnienia wysokości kary pieniężnej jaka ewentualnie może być nałożona na skarżącą według przepisów art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h.; 14) art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1201) poprzez jego niezastosowanie w sprawie; 15) art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez przyjęcie, że skarżąca mogła w sprawie być zobowiązana do poniesienia kary pieniężnej. W obszernym uzasadnieniu skargi strona szczegółowo rozwinęła argumentację podniesionych w petitum zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał zasadność decyzji organów celnych o wymierzeniu skarżącej kary pieniężnej w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Jak wynika z bezspornych okoliczności faktycznych, funkcjonariusze celni w dniu [...] r., w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w sklepie przy ul. [...] w J., należącym do K. S., ustalili, że znajdują się tam urządzenia o nazwie [...] nr [...] [...] oraz [...] nr [...] [...], przypominające swoim wyglądem automaty, które swoim wyglądem przypomina automat do gier, na którym urządzane są gry na automatach w rozumieniu u.g.h. Przeprowadzony eksperyment potwierdził powyższe przypuszczenia. Na podstawie umowy najmu powierzchni użytkowej z dnia [...] r. ustalono, że właścicielem ww. automatów jest X. Sp. z o.o. na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego (m.in. eksperyment, umowa najmu powierzchni użytkowej z dnia [...] r., opinia biegłego) stwierdzono, że gry na ww. urządzeniach są grami na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., zaś urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest skarżąca. W kontekście tych okoliczności na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry i urządzanie takich gier jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry. Z kolei w myśl art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., według którego grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Stosownie do art. 89 ust. 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Według postanowień art. 89 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry (pkt 1); w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (pkt 2); w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej (pkt 3). Zgodnie z art. 90 u.g.h., kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (ust. 1). Karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (ust. 2). W myśl zaś art. 91 powołanej ustawy, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W sprawie niniejszej nie było sporne, że skarżąca nie legitymowała się którymkolwiek z dokumentów legalizujących jego działania (art. 6 i 7 u.g.h.), a jednocześnie nie wykazała, że przed udostępnieniem urządzeń grającym zadośćuczyniła obowiązkowi ich rejestracji stosownie do art. 23a u.g.h. Nie ulega przy tym wątpliwości, że skontrolowane automaty były automatami do gier w rozumieniu nowej ustawy o grach hazardowych. W kontekście powołanej regulacji kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestią sporną, wymagającą rozważenia w pierwszej kolejności, jest zagadnienie związane z wykładnią pojęcia "urządzający". Rozstrzygnięcie tej kwestii pozwoli ustalić, czy skarżąca jest adresatem normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a zatem, czy przepis ten znajdzie zastosowanie w przedstawionych wyżej okolicznościach faktycznych (zarzut z punktu 3 petitum skargi). W ocenie Sądu, posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "urządzającego gry", w celu identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za delikt polegający na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Nie ma przy tym istotnego znaczenia, czy podmiot ten legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Stwierdzić należy więc, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia - od [...] r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie zaś karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego wyrażenie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2016 r., I SA/Po 402/15; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 31 maja 2015 r., II SA/Rz 1094/15; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 3 września 2015 r., II SA/Sz 439/15; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu uznanie osoby fizycznej za "urządzającego gry" w rozumieniu analizowanego tu przepisu, każdorazowo wymaga uwzględnienia okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, w tym ustalenia, czy osoba taka podejmowała czynności, polegające m.in. na opisanych wyżej aktywnych działaniach, wskazujących na istotny udział w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych. Zdaniem Sądu, o takich zachowaniach można mówić w przypadku skarżącej, (co wynika m.in. z analizy umowy najmu z dnia [...] r. – k. 116 akt administracyjnych), która jako wynajmujący podejmowała szereg czynności, które z jednej strony wykraczają poza zwykłe i typowe obowiązki wynajmującego, a z drugiej strony pozostają w ścisłym związku z działalnością gospodarczą najemcy. Zauważyć bowiem należy, że interes najemcy nie polegał na wyłącznym korzystaniu z najętej powierzchni (bez udziału i współdziałania z wynajmującym), lecz wręcz przeciwnie, interes najemcy polegał w tym wypadku na zorganizowaniu własnej działalności gospodarczej (w zakresie urządzania gier hazardowych) przy wykorzystaniu powierzchni (części lokalu), które służyły do prowadzenia działalności gospodarczej innego przedsiębiorcy, przy założeniu, że swobodny dostęp do najętej części lokalu i znajdujących się tam urządzeń, będą mieli także klienci wynajmującego (skarżąca prowadziła działalność handlową). W związku z tym, obowiązkiem skarżącej jako wynajmującego było zapewnienie swobodnego dostępu do urządzeń w godzinach otwarcia lokalu, a o planowanej zmianie czasu pracy lokalu wynajmujący zobowiązany był do zawiadomienia najemcy z co najmniej trzydniowym wyprzedzeniem (art. 4 punkt 7 umowy). Wynajmujący zobowiązał się do ubezpieczenia na swój koszt lokalu (art. 4 punkt 5). Czynsz najmu płatny był za miesiące, w których najemca będzie utrzymywać uruchomione automaty (art. 3 punkt 2 umowy). Strony ustaliły, że wraz z urządzeniem w najętym lokalu przechowywane będą klucze umożliwiające otwarcie urządzenia oraz używanie opcji serwisowych, a wynajmujący został upoważniony do używania tych kluczy na zasadach i warunkach określonych przez wskazanego przez najemcę serwisanta (art. 8 punkt 2 umowy). Ponadto w umowie zawarto klauzulę poufności dotyczącą przychodów najemcy pod rygorem odpowiedzialności odszkodowawczej (art. 9 umowy). Odpowiedzialność odszkodowawczą zastrzeżono wobec wynajmującego także w przypadku, gdy z jego winy najemca poniesie szkody w urządzeniach lub utraconych przychodach (art. 6 punkt 4). Szczegółowe obowiązki wynajmującego regulowała instrukcja stanowiąca integralną cześć umowy (art. 10 umowy). Z powyższego wynika, że aktywność skarżącej jako wynajmującego nie polegała jedynie na dostarczeniu energii elektrycznej i uruchomieniu ww. automatów. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że wynajmujący przyjął dodatkowe obowiązki, które wykraczały poza typowe obowiązki wynajmującego, wynikające z oddania najemcy rzeczy do korzystania. Są to natomiast obowiązki, które mają ścisły związek z działalnością najemcy i w świetle bezspornych okoliczności faktycznych nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że w związku z zawartą umową najmu, najemca angażował wynajmującego do podejmowania czynności w związku z prowadzeniem na najętej powierzchni własnej działalności, nie będącej działalnością gastronomiczną. Zaznaczyć przy tym należy, że zwykle tzw. dodatkowe świadczenia wynikające z najmu rzeczy (lokalu) dotyczą najemcy (dodatkowe świadczenia najemcy odrębne od świadczenia czynszu (art. 670 k.c.)). Mają one jednak związek wyłącznie z przedmiotem najmu i dotyczą pewnych dodatkowych świadczeń ze strony wynajmującego (por. System Prawa Prywatnego. Prawo zobowiązań - część szczegółowa. Tom 8, 2. wydanie, wyd. C.H.BECK, W-wa 2011, s. 28). W analizowanych okolicznościach faktycznych dodatkowe obowiązki przyjął wynajmujący, a nie najemca, i nie dotyczą one przedmiotu najmu, ale ruchomości najemcy, wykorzystywanej do prowadzenia przez najemcę własnej działalności gospodarczej. W rezultacie stwierdzić należy, że łączący skarżącą z najemcą stosunek zobowiązaniowy scharakteryzować można jako umowę mieszaną, zawierającą elementy typowe dla umowy najmu lokalu użytkowego oraz elementy wskazujące na świadczenie usług, które analizowane łącznie wskazują na podjęcie przez strony wspólnego przedsięwzięcia. W ocenie Sądu, w kontekście analizowanego tu pojęcia "urządzającego", istotny i jedynie miarodajny jest punkt widzenia przeciętnego gracza (korzystającego z automatu), dla którego udostępniającym automat i organizującym możliwość gry, we własnym lokalu, była niewątpliwie skarżąca. Istotne znaczenie mają tutaj okoliczności obiektywne, a nie subiektywne przekonanie skarżącej i i ewentualny brak jej świadomości co do rzeczywistego charakteru gier. W świetle powyższego Sąd uznał, że organy celne nie naruszyły przepisów prawa materialnego, przez zastosowanie wobec skarżącej art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o u.g.h. Rozstrzygnięcie tej kwestii, pozwala na przejście do kolejnego etapu sądowej kontroli zaskarżonego aktu i zbadanie zasadności najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1 u.g.h. i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w związku z art. 91 u.g.h. i ust. 2 pkt 2. u.g.h. (punkt 7 petitum skargi). W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do spornego zagadnienia - czy art. 89 u.g.h., stanowi przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, należy wskazać na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 (dostępna na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – stanowiący podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu – nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Jak uznał NSA, przepis ten może zatem stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. Dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w omawianym przepisie, oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Cytowana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu powołanej uchwały NSA wyjaśnił m.in., że jakkolwiek w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 oceniono art. 14 u.g.h., jako przepis techniczny, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE (pkt 25 wskazanego orzeczenia), to jednak nie można tracić z pola widzenia tego, że zawarte w tym wyroku wytyczne wprost odnosiły się do takich przepisów krajowej u.g.h., które "mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry" – nie zaś, co należy podkreślić, automatów do gier hazardowych w ogólności. Dopiero ustalenie "iż wprowadzają one warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów" uzasadniało ich ocenę jako przepisów technicznych, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Niezależnie od tego, że przepis taki jak art. 14 ust. 1 u.g.h. uznano za przepis techniczny, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE (co potwierdza również orzeczenie TSUE z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14 w pkt 98) – brak jest podstaw do wnioskowania o istnieniu dalej idących konsekwencji wyroku w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, niż te wynikające z jego treści oraz z treści wytycznych, które wprost i wyraźnie adresowane są do sądu krajowego. NSA w omawianej uchwale wyjaśnił także, że TSUE rozstrzygając na podstawie powierzonych mu kompetencji spór o treść prawa unijnego - z uwagi na zakres posiadanych kompetencji orzeczniczych, obejmujących na zasadzie wyłączności wiążące rozstrzyganie sporów o treść (interpretację) prawa unijnego oraz jego ważność, nie mógł wkraczać w domenę, która została lecz zastrzeżona dla sądów krajowych. Na tym tle za uzasadniony uznano wniosek, że zakres związania omawianym wyrokiem TSUE z natury rzeczy ogranicza się do wykładni prawa unijnego, to jest do określonego w tym orzeczeniu sposobu rozumienia art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE. Rzeczą sądu krajowego jest natomiast ustalenie – co stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym – czy przepisy ustawy o grach hazardowych, jako "potencjalnie" techniczne, rzeczywiście wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Ustalenie to mieści się bowiem w zakresie tej unijnej funkcji sądów krajowych, która wiąże się z obowiązkiem dokonania przez sąd krajowy oceny, czy państwo członkowskie ustanawiając przepisy techniczne wykonujące dyrektywę, notyfikowało te przepisy Komisji Europejskiej lub dopełniło reguły standstill. W konkluzji NSA stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – jako niekwalifikujący się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w Dyrektywie 98/34/WE – nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. NSA wyjaśnił, że omawiany przepis nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie respektowania tych zasad, nie sposób byłoby i tak łączyć z przywołanym "zakazem użytkowania". Przepis ten bowiem, gdy chodzi o ustanowione w nim przesłanki nałożenia kary pieniężnej nie ingeruje w same możliwości dopuszczalnego przeznaczenia produktu, pozostawiając miejsce jedynie na jego marginalne zastosowanie w stosunku do tego, którego można byłoby rozsądnie oczekiwać. W kontekście zawartego w skardze uzasadnienia analizowanego tu zarzutu zwrócić należy ponadto uwagę, że w ocenie NSA, dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma również znaczenia techniczny – w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 wskazanej ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem. Z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność. Wobec tego z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o istotnym znaczeniu jest, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 – czy też przeciwnie, zasady te zignorował. Na przykład działalność tę prowadził bez zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry. Ustalenie wskazanej okoliczności ma w ocenie NSA ten walor, że bez niej w ogóle nie sposób przeprowadzić w konkretnej sprawie swoistego rodzaju "testu" stosowalności regulacji penalizującej naruszenie zasad określonych przepisem technicznym, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. NSA wyjaśnił, że dla wyniku tego testu nie jest obojętne ustalenie, czy podmiot, do którego w konkretnej sprawie ma być zaadresowana dolegliwość polegająca na nałożeniu kary pieniężnej za naruszenie zasad urządzania gier na automatach, poddał się działaniu ustawy regulującej te zasady. Chodzi zarówno o spełnienie warunków umożliwiających prowadzenie tej działalności, jak również negatywne – z jego punktu widzenia – jej konsekwencje wyrażające się w powinności powstrzymania się od działań, na które nie uzyskał zezwolenia (koncesji). Należy rozważyć, czy podmiot taki poddając się pierwotnie określonym w ustawie zasadom urządzania gier na automatach, następnie zasady te naruszył, czy ustawę reglamentującą prowadzenie działalności w zakresie organizowania i urządzania gier na automatach w ogóle zignorował. W niniejszej sprawie bezsporne było, że skarżąca urządzała bez zezwolenia gry na przedmiotowych automatach z naruszeniem przepisów u.g.h., ponieważ lokal, w którym znajdowały się automaty do gry nie posiadał statusu kasyna gry, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1a tej ustawy. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę na podkreślenie zasługuje ten fragment rozważań NSA gdzie stwierdza się, że fakt uznania przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h., za przepis techniczny, nie oznacza, że bezskuteczność tego przepisu – w znaczeniu nadawanym w orzecznictwie europejskim przepisom technicznym, których projekty nie zostały notyfikowane – realizuje się w wymiarze bliskim utracie jego mocy powszechnie obowiązującej, a przez to w swoistego rodzaju generalnym uwolnieniu (poluzowaniu) zasad prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier na automatach z konsekwencją w postaci generalnej niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., penalizującego urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem oraz redukowania istotnych funkcji tego przepisu. Zdaniem NSA nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) związku z technicznym przepisem art. 14 tej ustawy, który zawsze i bezwarunkowo – a więc, bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych obrazowanych przywołanymi powyżej przykładami – uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Wobec powyższego nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty: naruszenia art. 2 ust. 3-5, art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do wymierzenia kary (punkt 4 petitum skargi); naruszenia art. 216 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. w zw. z art. 2, art. 14 i art. 89 u.g.h. poprzez przyjęcie, bez przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego, iż gra na spornych urządzeniach jest grą, która w świetle przepisów u.g.h. prowadzona może być wyłącznie w kasynie gry (punkt 9 petitum skargi); naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca winna podlegać karze za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry w wysokości [...] zł od każdego automatu (przy założeniu, że skarżąca urządzała gry na automatach), zamiast zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. (punkt 12 petitum skargi); naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez przyjęcie, że skarżąca mogła w sprawie być zobowiązana do poniesienia kary pieniężnej (punkt 15 petitum skargi). W ocenie Sądu, naruszenia przez organ art. 89 u.g.h. nie może uzasadniać treść art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (zarzut z punktu 14 petitum skargi). Odnosząc się do tego zarzutu opartego na tezie, że skarżąca objęta jest ochronnym okresem dostosowawczym na podstawie ww. przepisu, należy stwierdzić, że ustalony tym przepisem obowiązek dostosowania się do wymogów określonych ustawą zmienianą, dotyczy podmiotów posiadających koncesje lub zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych. Tymczasem skarżąca w toku postępowania nie wykazała posiadania koncesji ani zezwolenia na prowadzenie tego rodzaju działalności, wobec czego zasada określona w przepisie art. 4 ustawy zmieniającej jej nie dotyczy, a oparty na tym argumencie zarzut naruszenia normy wynikającej z art. 89 u.g.h., należy uznać za bezpodstawny. Zdaniem Sądu bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 2 ust. 6 u.g.h. (punkt 2 petitum skargi ) oraz związany z nim zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 91 w zw. z art. 2 ust. 6 u.g.h. poprzez zaniechanie obligatoryjnego zawieszenia postępowania, gdy – zdaniem skarżącej - rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych - czy gra na przedmiotowych urządzeniach stanowi grę na automacie w rozumieniu u.g.h. (punkt 5 petitum skargi) oraz zarzut naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 2 ust. 6 w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez uznanie i przyjęcie, że gra na spornym automacie jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. mimo braku ustawowych kompetencji do rozstrzygania w tym zakresie (punkt 10 petitum skargi). Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym, decyzja Ministra Finansów wydawana jest na wniosek strony przede wszystkim w sytuacji, kiedy strona ta dopiero zamierza podjąć przedsięwzięcie i chce mieć pewność co do jego charakteru, a co za tym idzie posiadać wiedzę, czy będzie ono podlegać uregulowaniom ustawy. Decyzja ta może być wydana przez Ministra Finansów także w toku realizacji przedsięwzięcia. Gdy przedsięwzięcie polega na prowadzeniu gier na automatach, do wniosku należy dołączyć badanie techniczne automatu przeprowadzone przez uprawnioną jednostkę badającą, a Minister może zażądać tego badania także, gdy prowadzi postępowanie z urzędu. W sytuacji natomiast, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartych w Ordynacji podatkowej, bez konieczności żądania wydania decyzji przez Ministra Finansów. W takiej sytuacji brak decyzji Ministra Finansów nie stanowi przeszkody w rozstrzygnięciu sprawy o wymierzenie kary pieniężnej, na podstawie w art. 89 ust. 1 u.g.h. W toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej organ służby celnej, aby zastosować sankcję, nie jest zobligowany do uzyskania decyzji Ministra Finansów wydanej na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h., a brak takiej decyzji nie stanowi o naruszeniu powołanego przepisu (wyrok NSA z dnia 5 listopada 2015 r., II GSK 2032/15; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 25 maja 2016 r., II SA/Rz 1416/15, dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto zauważyć trzeba, że art. 2 ust. 7 u.g.h. nie daje organowi celnemu legitymacji do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. Organ ten może, co najwyżej, zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza jednak, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. Organ ten nie ma bowiem możliwości skutecznego domagania się wszczęcia przez Ministra Finansów odrębnego postępowania w tym zakresie. Ma natomiast do dyspozycji uregulowania Ordynacji podatkowej i ustawy o Służbie Celnej, które pozwalają mu na samodzielne poczynienie koniecznych ustaleń. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 120, art. 121, art. 122, art. 165b § 1, art. 180,art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 216 O.p.) wskazać należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Na mocy art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 121 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1). Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). W świetle postanowień art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Omawiana regulacje stanowi rozwinięcie a zarazem konkretyzację zasady przekonywania wyrażonej w przywołanym powyżej art. 124 O.p. Najdalej idącym zarzutem procesowym okazał się zarzut naruszenia art. 165b O.p. (punkt 1 petitum skargi). W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że przepis ten nie znajdzie w sprawie zastosowania, albowiem czynności kontrolne podjęte wobec skarżącej, nie były kontrolą podatkową prowadzoną wobec podatnika (w tym wypadku podatnika podatku od gier). Przede wszystkim wyjaśnić należy, że podstawą czynności kontrolnych, których dotyczy ten zarzut, jest ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tekst jedn.: Dz. U. z 20015 r., poz. 990 ze zmian., - dalej w skrócie: "u.s.c.") oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 156, dalej w skrócie: "Rozporządzenie"). Zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt 3 u.s.c. kontroli podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Szczegółowe uprawnienia funkcjonariuszy celnych określa art. 32 u.s.c. Kontrola jest wykonywana doraźnie i polega na bezpośrednim uczestniczeniu funkcjonariusza celnego w czynnościach związanych z działalnością objętą kontrolą, kontroli dokumentacji, dokumentów oraz urządzeń związanych z działalnością objętą kontrolą oraz prawidłowości i terminowości wpłaty podatku od gier (§ 3 ust. 1 Rozporządzenia). W przypadku podejrzenia, że nie są przestrzegane przepisy określone w art. 30 ust. 2 u.s.c. i okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne przeprowadzenie kontroli, jest ona wykonywana na podstawie legitymacji służbowej (art. 36 ust. 4 u.s.c.). Z przeprowadzonych czynności kontrolnych funkcjonariusz sporządza protokoły (art. 40 ust. 1 u.s.c.), a w sprawach nieuregulowanych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej (art. 52 u.s.c.). Jak wynika z akt sprawy administracyjnej funkcjonariusze celni przeprowadzili u skarżącej kontrolę w związku ze znajdującymi się w jej lokalu automatami, a przeprowadzone czynności, w tym eksperyment (gry kontrolne), uzasadniały ustalenie, że są to automaty do gier, a urządzane na nich gry mają charakter losowy i są urządzane w celach komercyjnych. Należy podkreślić, że po sporządzeniu protokołu kontroli na podstawie przepisów u.s.c., podstawą prawną dalszych czynności procesowych były przepisy kodeksu postępowania karnego (protokół zatrzymania rzeczy, protokół oględzin, protokół przesłuchania świadka). Zgromadzony w tym trybie materiał dowodowy był podstawą wszczęcia i prowadzenia wobec skarżącej postępowania karnego przygotowawczego zmierzającego do ustalenia odpowiedzialności karnej skarżącego za urządzanie gier hazardowych z naruszeniem ustawy u.g.h. (m.in. art. 107 § 1 k.k.s.). W toku tego postępowania sporządzono ekspertyzy biegłego sądowego – A. C. (k. 97-108 akt admin), których wnioski potwierdziły ustalenia poczynione na podstawie przeprowadzonego eksperymentu. Nie ma zatem żadnych wątpliwości, że podjęte przez funkcjonariuszy czynności kontrolne nie polegały na ustaleniu obowiązków skarżącej jako podatnika podatku od gier. Zgromadzony w tym postępowaniu materiał dowodowy został natomiast wykorzystany w odrębnym postępowaniu w zakresie wymierzenia kary pieniężnej, wszczętym z urzędu postanowieniem z dnia [...] r. (k. 110 akt admin.), które zakończyło się wydaniem decyzji kontrolowanych w niniejszym postępowaniu sądowym. Jakkolwiek podstawa faktyczna istotna dla wydania rozstrzygnięć w obu tych postępowaniach jest tożsama, to nie jest tożsamy przedmiot i cel tych postępowań. Możliwość uznania w tożsamych okolicznościach faktycznych podstaw odpowiedzialności karnej skarbowej (art. 107 k.k.s.) oraz odpowiedzialności za delikt administracyjny (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.), w przypadku osoby fizycznej, nie został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny (wyrok TK z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12). W kontekście zarzutu naruszenia art. 180 O.p. podnieść także należy, że zasadne w sprawie było dopuszczenie dowodu z protokołu z eksperymentu. Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c., funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko, że w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem, uzasadnione jest badanie rodzaju urządzenia, jego funkcjonowania, a także ewentualnego wykorzystania do organizowania takich gier (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 sierpnia 2015 r., sygn. akt II SA/Go 375/15, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto na uwagę zasługuje stanowisko WSA we Wrocławiu, który (w kontekście analizowanego tu przepisu) stwierdził m.in., że tego rodzaju eksperyment jest możliwym do zastosowania instrumentem procesowym, dozwolonym przez prawo, a wyniki eksperymentu podlegają ocenie na tych samych zasadach, jak inne dowody. Sąd ten słusznie zauważył, że bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwość prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, nie np. zręcznościowym, niż opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta). Eksperyment oddający stan automatów i ich funkcjonowanie "tu i teraz", może nieraz lepiej odzwierciedlać także charakter możliwej do urządzania na nich gry, niż w sytuacji, gdy termin przeprowadzenia kontroli czy oceny automatów znany był wcześniej (tak WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 7 lutego 2014 r., III SA/Wr 822/13; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wynika z akt administracyjnych, funkcjonariusze celni w poddanym kontroli lokalu stwierdzili obecność urządzeń, które wyglądem odpowiadały automatom do gier hazardowych. Ta okoliczność w sposób wystarczający świadczy o zaistnieniu w sprawie uzasadnionego przypadku upoważniającego funkcjonariuszy celnych do przeprowadzenia czynności opisanych w art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c. W tej sytuacji dowód z przeprowadzonych przez kontrolujących gier kontrolnych został pozyskany zgodnie z prawem. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za bezzasadny zarzut skarżącej, opierający się na twierdzeniu, że w kontrolowanym postępowaniu dokonano ustaleń na podstawie materiałów pochodzących z niedopuszczalnych czynności (punkt 11 petitum skargi). W podsumowaniu rozważań dotyczących zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdził, że organy celne nie naruszyły wskazanych przez skarżącą przepisów postępowania, co skutkować miało niepełnym wyjaśnieniem istotnych dla sprawy okoliczności i błędnym ustaleniem okoliczności faktycznych. Zdaniem Sądu dla ustalenia istotnych w sprawie okoliczności, nie było niezbędne prowadzenie szerszego postępowania dowodowego. Bezsporne w sprawie było, że skarżąca nie jest właścicielem spornych automatów, a przeprowadzony eksperyment, potwierdzony później wnioskami opinii biegłego, nie pozostawiał wątpliwości co do charakteru gier. W kontekście zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. zauważyć należy, że zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w tym przepisie nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy celne nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Wbrew zarzutom skargi, Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, została poparta przekonującą argumentacją. Powyższa ocena uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe ustalenie przez organy celne podstawy faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć, którą Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; dostępna na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jak też poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. Organy nie dopuściły się również naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe w niniejszej sprawie nie zaktualizowała się żadna z przesłanek uwzględnienia skargi, o których mowa w art. 145 § 1 w zw. z § 2 P.p.s.a. W szczególności Sąd nie stwierdził istnienia ustawowych podstaw uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.