I SA/Po 415/97

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Macieja P. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 21 stycznia 1997 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za rok 1994 - uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 4 września 1996 r. (...); (...). W dniach od 14 listopada 1995 r. do 14 grudnia 1995 r. Urząd Kontroli Skarbowej w L. przeprowadził kontrolę w Biurze Prawnym "C." - Maciej P., (...) w zakresie sprawdzenia wielkości uzyskanych przychodów w latach 1993-1994 w kontekście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a zwłaszcza powstania obowiązku podatkowego. Z ustaleń kontroli wynika, że Maciej P. od dnia 1 stycznia 1994 r. bezprawnie korzystał ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług w wyniku czego nie zadeklarował i nie wpłacił należnego podatku od towarów i usług za 1994 r. w wysokości 38.681,50 zł. Ponadto kontrolujący ustalił w oparciu o przepis art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ dodatkowo do wpłaty sankcję w wysokości 38.681,50 zł. Te ustalenia są wynikiem stwierdzenia, że Maciej P. w świetle obowiązujących przepisów o podatku od towarów i usług był obowiązany z dniem 1 stycznia 1994 r. do obliczania i wpłacania za okresy miesięczne podatku w wysokości 106.723.045 st. zł dotyczący w całości usług o których jest mowa w art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to jest prowizji z tytułu pośrednictwa lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi. W związku z tym należy uznać, iż kontrolowany podmiot dla celów wyboru zwolnienia podmiotowego od podatku VAT osiągnął w 1993 r. wartość sprzedaży 3.201.691.350 st. zł /wartość sprzedaży x 30 mnożnik ustawowy/. Oznacza to, że wartość sprzedaży była wyższa od obrotu uprawniającego do zwolnienia ustawowego to jest 1.200.000.000 st. zł i z mocy ustawy podatnik był zobowiązany do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego i uzyskania numeru identyfikacyjnego oraz z dniem 1 stycznia 1994 r. do obliczenia i wypłacenia za okresy miesięczne podatku od towarów i usług w wysokości 22 procent. Podatnik w żądaniu skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych zarzucił wynikom kontroli niezgodność ze stanem faktycznym oraz prawnym, a także całkowicie dowolną i niezgodną z przepisami prawa interpretację art. 14 ust. 4 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Urząd Skarbowy w K. decyzją z dnia 4 września 1996 r. (...) na podstawie art. 5 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ określił wysokość podatku od towarów i usług za 1994 r. /począwszy od stycznia/ w łącznej wysokości 31.699 zł. Jednocześnie organ podatkowy nie ustalił dodatkowego zobowiązania z tytułu sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 1 przedmiotowej ustawy. Od tej decyzji podatnik złożył odwołanie i wnosił o jej uchylenie i o stwierdzenie nieważności decyzji. Zarzucił, iż organy podatkowe stosują zasady prawa blankietowego oraz powołał się na orzecznictwo sądowe, które zdaniem odwołującego wskazują na słuszność jego odwołania. Izba Skarbowa w L., decyzją z dnia 21 stycznia 1997 r. (...) postanowiła utrzymać zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy uznał, iż z dokumentów sprzedaży, wyjaśnień podatnika oraz umowy akwizycji zawartej w dniu 1 listopada 1993 r. z firmą P.H.U.P. "C." w K. jednoznacznie wynika, że wykazany przez podatnika w 1993 r. przychód w kwocie 106.723.045 st. zł dotyczył w całości działalności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 2 cytowanej uprzednio ustawy. Stosując zatem 30 krotność prowizji lub innych wynagrodzeń za wykonanie usługi, okazuje się, iż podatnik osiągnął taki obrót, który pozbawia go zwolnienia w 1994 r. z podatku od towarów i usług. Skargę na powyższą decyzję złożył Maciej P. i wniósł o jej uchylenie z powodu jej niezgodności z prawem (...). Izba Skarbowa w L. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie (...). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga Macieja P. zasługuje na uwzględnienie. Z załączonych do akt administracyjnych umowy z dnia 1 listopada 1993 r. (...) i aneksu do umowy z dnia 7 listopada 1993 r. (...) wynika, że skarżący Maciej P. zawarł z Przedsiębiorstwem Handlowo-Usługowo-Produkcyjnym "C." w K. umowę, którą określono jako umowę akwizycji. Chociaż z par. 1 umowy wynikało, iż akwizytor zobowiązuje się do dokonywania sprzedaży w imieniu i na rzecz zlecającego oraz pośrednictwa przy sprzedaży towarów zlecającego, a także do przyjmowania zamówień na wyroby i towary będące przedmiotem działalności gospodarczej zlecającego. Nadto zlecający mógł zlecić a akwizytor mógł przyjąć do wykonania inne czynności jako usługi świadczone przez akwizytora na rzecz i w imieniu zlecającego na przykład sprawdzanie wiarygodności i zdolności płatniczej kontrahentów zlecającego, a także wynajdywanie nowych kontrahentów dla zlecającego bez fizycznej sprzedaży towarów. W par. 6 umowy określono, że wynagrodzenie akwizytora stanowi prowizja od sprzedaży towarów w wysokości 5 do 20 procent w zależności od osiągniętego obrotu. Natomiast za pozostałe czynności i usługi akwizytorom miało przysługiwać wynagrodzenie ryczałtowe liczone w cenach umownych, uzgadnianych każdorazowo i nie niższe niż 3 mln. st. zł. Zgodnie z treścią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszem powierniczym, czynności wynikających z umowy ajencyjnej lub zlecenia pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi, dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami powierniczymi, agenta zleceniobiorcy, komisanta lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonane usługi, zmniejszoną o kwotę podatku. W myśl zaś przepisu art. 14 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1994 r., ustalonym ustawą z dnia 9 grudnia 1993 r. /Dz.U. nr 129 poz. 599/ zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3 nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym 1,2 mld. zł. Natomiast ust. 4 tegoż artykułu przewidywał /w ówczesnym brzmieniu/, że w przypadku podatników, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 2 przez wartość sprzedaży towarów określoną w ust. 1 pkt 1 rozumie się: 1. 30-krotność prowizji u podatników dokonujących sprzedaży będącej przedmiotem umowy pośrednictwa. Dopiero nowelizacja tej ustawy dokonana 1 stycznia 1997 r. /Dz.U. nr 137 poz. 640/, wskazuje, iż przez wartość sprzedaży towarów rozumie się 30-krotność kwoty prowizji lub innych postaci wynagrodzenia za wykonanie usług w pozostałych przypadkach. Z analizy zmian ustawodawczych wynika, że początkowo do wartości sprzedaży zaliczono tylko umowy pośrednictwa dotyczące sprzedaży i to tylko prowizję a nie inne postacie wynagrodzeń. Zatem skoro okoliczności tej sprawy odpowiadają powyższemu, zarzuty skarżącego w tym zakresie należy uznać za słuszne. Współczynnik 30-krotności kwoty prowizji dotychczas był stosowany wyłącznie do prowizji podatników dokonujących sprzedaży będącej przedmiotem umowy pośrednictwa. Dotyczy to więc tylko rachunku nr 3/93 na kwotę 33.723.045 st. zł. Natomiast rachunki o numerach 1/93, 2/93, 4/93, 5/93 i 6/93 z listopada i grudnia 1993 r. dotyczyły sprawdzania wypłacalności różnych firm. Przeliczając wartość wykonanej akwizycji 33.723.045 st. zł x 30 = 1.011.691.350 st. zł plus wartość pozostałych prac 73.000.000 st. zł razem równa się 1.084.691.350 st. zł. Z tego wynika, że w 1993 r. nie została przekroczona kwota 1,2 mld. st. zł i nie było w przypadku skarżącego obowiązku stania się podatnikiem VAT w 1994 r. O tym, że forma wynagrodzenia z tytułu zawartej umowy jest bardzo istotna w tej sprawie świadczy także wyrok NSA z dnia 21 lutego 1997 r. SA/Bk 987/95, który stwierdził, że gdyby ustawodawca w przepisie art. 14 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT miał zamiar określić wartość sprzedaży towarów u podatników, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 2 w taki sposób, jak przyjmują organy podatkowe, to wówczas przepis pkt 1 ust. 4 art. 14 miałby brzmienie: 30-krotność kwoty prowizji lub innej postaci wynagrodzenia. Co zresztą niedawno nastąpiło, gdyż ustawodawca zauważył to uchybienie prawne. Wreszcie należy podzielić pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 13 czerwca 1995 r. SA/Lu 1832/94 opublikowanym w J. Kamiński, W. Maruchin: Ustawa o VAT komentarz, CH Beck 1997 str. 132, zgodnie z którym interpretacja art. 14 ust. 4 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o VAT nie może być dokonywana z zastosowaniem wyłącznie wykładni celowościowej, niedopuszczalnej przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ stwierdzając naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego I instancji. O kosztach postępowania orzeczono w myśl przepisów art. 55 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy.