I SA/Po 416/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2012r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005r I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...]lipca 2011r. nr[...] ustalił A.B zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w wysokości [...] zł. W 2005 r. A.B. pozostawał w związku małżeńskim z A.C., w którym panował ustrój ustawowej wspólności majątkowej, w związku z tym postępowanie kontrolne w tym samym zakresie toczyło się również w stosunku do małżonki podatnika, tj. A.C. Organ kontroli skarbowej ustalił, że w 2005r. małżonkowie A.B i A.C. ponieśli wydatki w łącznej wysokości [...] zł: - [...] zł na bieżące utrzymanie A.B., - [...] zł na bieżące utrzymanie A.C., - [...] zł na zakup nieruchomości położonej we wsi D., - [...] zł na zakup udziału w nieruchomości położonej w L., - [...] zł na zakup nieruchomości położonej we wsi D., - [...]zł na budowę fundamentów pod budynek mieszkalny z garażem na gruncie położonym w R., - [...] zł na spłatę pożyczki hipotecznej zaciągniętej w [...] ., - [...] zł na spłatę kredytu zaciągniętego w[...] ., - [...] zł na spłatę kredytu zaciągniętego w[...] ., - [...] zł na prowizje i opłaty bankowe w [...], - [...] zł na prowizje, opłaty bankowe, odsetki, podatek od odsetek w [...], - [...] zł na prowizje i opłaty bankowe w [...], - [...] zł na nabycie samochodu osobowego marki[...], - [...] zł na zakup samochodu osobowego marki[...], - [...] zł na zakup samochodu osobowego marki[...], - [...] zł na zakup samochodu osobowego marki [...], - [...] zł na zakup samochodu osobowego marki[...], - [...]zł na zakup samochodu osobowego marki[...]. Na dzień [...] stycznia 2005r. podatnicy dysponowali środkami pieniężnymi w kwocie: - [...] zł przechowywanymi w [...], - [...] zł przechowywanymi w [...], - [...]zł przechowywanymi w [...], Ponadto organ kontroli skarbowej ustalił, że w 2005 r. małżonkowie B.C. osiągnęli dochód w wysokości [...]zł, na który składa się: - [...]zł - zasiłek dla bezrobotnych wypłacony A.B., - [...] zł – renta A.B., - [...] zł - wynagrodzenie za pracę A.C. z tytułu pracy w [...] Urzędzie Wojewódzkim w[...] , - [...]zł - sprzedaż nieruchomości położonej w R., - [...] zł - odsetki od środków pieniężnych znajdujących się na rachunku w [...], - [...] zł - odsetki od środków pieniężnych znajdujących się na rachunku w [...], - [...] zł - odsetki od środków pieniężnych znajdujących się na rachunku w[...], - [...]zł - sprzedaż samochodu osobowego marki[...], [...], - [...] zł - sprzedaż samochodu osobowego marki[...], [...], - [...]zł - sprzedaż samochodu osobowego marki[...], [...], - [...] zł - sprzedaż samochodu osobowego marki[...], [...], - [...] zł -z tytułu kredytu w rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowym w [...]. Organ pierwszej instancji wskazał również, że na dzień [...].12.2005 r. podatnicy dysponowali środkami pieniężnymi w kwocie: - [...] zł przechowywanymi w [...], - [...] zł przechowywanymi w [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że podatnicy dysponowali w 2005r. dochodem nieznajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł. W konsekwencji organ ustalił A.B. zryczałtowany podatek od dochodu nieznajdujacego pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił organowi kontroli skarbowej naruszenie: - art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z zm.) dalej "u.p.d.o.f" polegające na całkowicie dowolnym pominięciu przy ustalaniu podstawy opodatkowania mienia zgromadzonego przez podatnika w latach poprzedzających kontrolowany rok podatkowy, - art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. polegające na całkowitym pominięciu przychodów żony podatnika z tytułu jej zatrudnienia w [...] Urzędzie Wojewódzkim w[...], - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej "O.p." polegające na dokonaniu ustaleń faktycznych w oderwaniu od zasad logiki pod z góry przyjętą tezę, że podatnik w 2005 r. nie posiadał oszczędności umożliwiających mu poniesienie ustalonych w zaskarżonej decyzji wydatków, pomimo okoliczności, że A.B. załączył do akt umowę spółki cichej i wykazał załączonymi dokumentami, że wkład do tej spółki w kwocie [...] zł został mu zwrócony w całości w okresie do [...].01.2005 r., - art. 121 § 1 O.p. polegające na wydaniu decyzji, której uzasadnienie świadczy o całkowitej dowolności ustaleń faktycznych z pominięciem obiektywnych dowodów zaprezentowanych przez podatnika, co w sposób zdecydowany jest dalece nieprofesjonalne i podważa zaufanie do organów podatkowych, - art. 122 O.p. polegające na odstąpieniu od zasad prowadzenia postępowania dowodowego określonego w ww. ustawie, a co za tym idzie odstąpieniu od wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia [...] lutego 2012r. Nr [...] uchylił decyzję organu kontroli skarbowej z dnia [...] lipca 2011r. ustalającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w wysokości [...] zł w części ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005r. w wysokości wyższej niż w kwocie [...] zł i jednocześnie ustalił wysokość tego zobowiązania w wysokości [...]zł. Organ drugiej instancji szczegółowo odnosząc się do podniesionych przez podatnika w odwołaniu argumentów uznał, że umowa spółki cichej pomiędzy A.D. oraz A.B. nie została w rzeczywistości zawarta. Tym samym A.B. nie przekazał A.D. środków pieniężnych w kwocie [...] zł i w konsekwencji A.D. nie zwrócił podatnikowi w latach 2002-2004 środków pieniężnych w kwocie [...] zł w gotówce oraz nie przekazał w 2001 i w 2005 r. samochodów osobowych stanowiących równowartość kwoty [...]zł. Organ odwoławczy powołując się na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]02.2011 r. wskazał, że A.D. zgłosił do opodatkowania działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługową A.D, która była prowadzona w okresie od [...].03.1999r. do [...].02.2005r. Zgłosił zatem fakt prowadzenia jednoosobowej firmy. Nie wspomniał o rzekomym fakcie istnienia wspólnika założonej w dniu [...]12.1999 r. spółki cichej w postaci A.B., który miał prawo do zysków ww. firmy. Ponadto z ww. pisma wynika, że wobec A.D. prowadzone było postępowanie egzekucyjne, w ramach którego w dniu [...]10.2003r. i w dniu[...].09.2004r. zostały sporządzone protokoły o stanie majątkowym zobowiązanego, w których nie wskazał on na posiadanie majątku. Ponadto w protokole z dnia[...].10.2003r. znajduje się zapis, że "egzekucja z gotówki i ruchomości bezowocna". Ponadto A.D. posiadał w latach 2001-2004 wobec Banku [...] w L., [...] Urzędu Wojewódzkiego we [...] , Izby Celnej w[...] , Urzędu Skarbowego w L., [...] Urzędu Wojewódzkiego w [...] zobowiązania sięgające [...] zł. Powyższe okoliczności wskazują, że A.D. nie mógł przekazać A.B. w latach 2002-2004 w gotówce środków pieniężnych w kwocie [...] zł, gdyż takowych nie posiadał. Organ nie uznał również, że samochód marki [...] o wartości [...] zł oraz [...] o wartości [...] zł był przekazany A.B. w ramach rzekomego zwrotu wkładu. Z faktur VAT z dnia [...] stycznia 2005 r. oraz [...] lipca 2003 r. wynika, że niniejsze samochody zostały przez A.B. albo A.B. wspólnie z A.C. nabyte od Firmy Handlowo- Usługowej A.D. za gotówkę. Ustosunkowując się do zgromadzonych przez podatników na dzień[...]stycznia 2005 r. oszczędności w wysokości [...] zł, w tym zwrot wkładu w gotówce w wysokości [...] zł wniesionego do spółki cichej, organ odwoławczy wskazał, że przed kontrolowanym rokiem podatkowym, w okresie od dnia [...] 01.1998 r. do dnia [...]12.2004 r., podatnicy ponieśli wydatki co najmniej w kwocie [...] zł. Z kolei dochody uzyskane przez małżonków w tym okresie wyniosły [...]zł, Organ uznał za niewiarygodne, aby środki pieniężne uzyskane z pracy w kopalni "[...]" oraz pracy w Spółdzielni Pracy "[...]" w [...] w latach 1971-1974 podatnicy mogli zaoszczędzić przez te kilkadziesiąt lat do kontrolowanego roku podatkowego. Odnosząc się do darowizny w kwocie [...] USD otrzymanej od matki A.B. – A.E. - w dniu jego ślubu z A.C. , organ podkreślił że podatnik nie przedstawił żadnych potwierdzających powyższą okoliczność dowodów. W toku postępowania A.B. wskazał, że w latach 1974-1983 prowadził działalność gospodarczą w zakresie uszczelniania okien "metodą szwedzką" oraz wstrzeliwania kołków. Z tytułu ww. działalności uzyskał dochód w wysokości [...] USD. Średnio dziennie na uszczelnianiu okien zarabiał około [...] starych złotych, a na wstrzeliwaniu kołków około [...] starych złotych, podczas gdy przeciętna miesięczna pensja wynosiła wówczas [...] starych złotych. W ramach ww. działalności zatrudniał średnio 2 pracowników, ale nie wskazał ich danych osobowych i adresowych. Przedmiotową działalność prowadził w [...] , w[...] , w całym byłym województwie [...] , w [...] oraz w miejscowościach górniczych - w [...], w [...] i w [...]. Na dowód prowadzenia powyżej wskazanej działalności podatnik przedłożył decyzję Urzędu Patentowego, decyzję Urzędu Miasta i Gminy R., zaświadczenia ze Spółdzielni Pracy [...] w C., Powiatowego Urzędu Pracy w L, co zdaniem organu odwoławczego świadczy jedynie o tym , że A.B. mógł prowadzić działalność gospodarczą w latach 1974-1983, lecz w żaden sposób nie uprawdopodobnił okoliczności, że z jej tytułu osiągnął dochód w wysokości [...] USD, który następnie został zaoszczędzony do roku 2005. Ponadto organ zauważył, że A.B. podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] grudnia 2010r. zeznał, że do około 1983r. prowadził działalności w ramach ryczałtu spółdzielczego, który przeznaczony był dla podatników prowadzących działalność gospodarczą o niewielkim rozmiarze była opodatkowana na zasadach ryczałtu spółdzielczego. Odnosząc się do sprzedaży zdjęć z wizerunkiem Papieża Jana Pawła II w latach 1978-1979 organ drugiej instancji podkreślił, że podatnik nie wskazał, czy owe zdjęcia sprzedawał w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też poza nią. Nie wskazał zatem, czy środki pieniężne uzyskane rzekomo z ww. tytułu zostały opodatkowane. W trakcie składania zeznań w dniu [...] października 2010 r. A.B. podniósł, że prowadził działalność gospodarczą wspólnie z J. B. w zakresie handlu art. spożywczymi, pralkami, telewizorami itp. prowadził i dodał, że działalność ta była nielegalna, gdyż polegała na spekulacji. Z kolei w piśmie z dnia [...]08.2011 r. wskazał, że był jedynie zatrudniony przez J. B. Powyższe wskazuje, że podatnik w toku niniejszego postępowania zmieniał zeznania w zakresie dotyczącym współpracy z J. B.. Ponadto A.B. oświadczył, że w latach 1991-1995 wyjeżdżał do Niemiec w celach wykonywania pracy w drewnie "na zabytkach". Była to dochodowa praca, zarabiał min. [...] USD dziennie. Dodał, że odłożył z tytułu tej pracy równowartość [...] USD. Podatnik zeznał, że pracując w firmie L. B. miał przeświadczenie, że pracuje legalnie i że jego dochody zostały opodatkowane w Niemczech. Jednak nie przedstawił żadnego dowodu, który świadczyłby o jego pracy w Niemczech i o uzyskaniu z tego tytułu dochodu w kwocie [...] USD, a także nie przedstawił żadnych dokumentów świadczących o wwozie ww. środków pieniężnych do Polski. Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że w okresie rzekomego wykonywania pracy w Niemczech A.B. jako osoba bezrobotna był zarejestrowany w Powiatowym Urzędzie Pracy w L., gdzie za okres od marca 1993 r. do lutego 1994 r. złożył oświadczenia, w których wskazywał, że nie osiągnął z tytułu świadczenia pracy zarobkowej dochodów przekraczających połowę najniższego wynagrodzenia. W trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu [...].10.2010 r. A.B. wskazał, że w latach 1987-1993 prowadził działalność gospodarczą polegającą na skupie od ludzi starych mebli, ich konserwacji i następnie odsprzedaży z zyskiem. Podatnik oświadczył, że powyższą działalność wykonywał poza działalnością gospodarczą i z tytułu jej prowadzenia nie płacił podatku. Z racji tego, że dochód uzyskany z ww. źródła przychodu nie był opodatkowany, organ podatkowy nie wziął go pod uwagę przy ustalaniu wysokości dochodu jakim podatnicy mogli dysponować na dzień [...]01.2005 r. Ponadto podatnik zeznał w latach 1989-1991/1992 wspólnie z J. B. prowadził działalność w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych Odnosząc się do wszystkich prowadzonych przez A.B. w latach 70., 80. i początku 90. XX w. działalności gospodarczych, organ wskazał, że podatnicy nie wykazali okoliczności uzyskania przez A.B. dochodu z tytułu prowadzenia ww. działalności gospodarczych. Przedłożone przez A. B. dokumenty uprawdopodabniają jedynie okoliczność, że podatnik mógł prowadzić we wskazanym powyżej zakresie działalność gospodarczą, lecz w żaden sposób nie uprawdopodabniają okoliczności, że z tytułu tych działalności osiągnął dochód, który następnie podatnicy zaoszczędzili do roku 2005. Ponadto jak zauważył organ, podczas przesłuchania w dniu [...] sierpnia 2010r. A.B. zeznał, że od około 1993 r. zaprzestał w ogóle prowadzenia działalności gospodarczej i pracy w Polsce, gdyż widział, że to się nie opłacało. Podatnicy w toku postępowania odwoławczego podnosili, że na oszczędności w kwocie [...] zł, którymi dysponowali na dzień [...]01.2005 r. składała się m. in. kwota uzyskana z tytułu odszkodowania za kradzież samochodu osobowego marki [...], jednak nie przedłożyli dokumentów pochodzących od ubezpieczyciela, z których wynikałaby data i wielkość otrzymanego przez podatników odszkodowania. W ocenie organu niewiarygodnym jest, aby podatnicy zgromadzili na dzień [...].01.2005r. oszczędności w kwocie [...] zł w sytuacji, gdy w okresie od 1993-2006 A.B. zarejestrowany był w Powiatowym Urzędzie Pracy w L. jako osoba bezrobotna i pobierał z tego tytułu zasiłek dla bezrobotnych. Organ odwoławczy podkreślił również, że nieuzasadnione wydaje się, że podatnicy posiadając niebagatelne oszczędności sięgające, jak wskazują miliony złotych zaciągnęli w dniu [...]01.1988r. kredyt na budowę budynku mieszkalnego położonego w Kłodzie, w dniu [...].12.2004 r. kredyt na zakup samochodu osobowego marki[...] , w dniu[...].01.2005 r. kredyt na zakup samochodu osobowego marki [...], w dniu[...].07.2004 r. pożyczkę hipoteczną na remont budynku mieszkalnego położonego w K. Z ww. ustaleniami podatnik się nie zgodził (w odwołaniu, w pismach z dnia [...]08.2011 r. oraz z dnia [...].10.2011r.) wskazując że ww. kredyty i pożyczki faktycznie zaciągnął ich syn A.D. , który ponosił koszty związane z ich spłatą. Powyższe potwierdziła A.C., jak również A.D.. Mając jednak na uwadze zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy uznał stanowisko strony, jego małżonki jak i A.D. za całkowicie nie wiarygodne. Przyjął po stronie poniesionych przez podatników wydatków z tytułu zakupu samochodów:[...] , [...] , [...] , [...] w kontrolowanym roku podatkowym kwoty wskazane na fakturach dokumentujących zakup ww. samochodów. Ponadto zgodnie z oświadczeniem podatników z dnia [...]10.2011r. organ odwoławczy uznał, że A.B i A.C. w 2005 r. ponieśli z tytułu utrzymania wydatki w łącznej kwocie [...] zł. Po stronie uzyskanych przez podatników dochodów w latach 1998-2004 Dyrektor Izby Skarbowej zaliczył środki pieniężne w kwocie [...] zł pochodzące ze sprzedaży samochodu [...] oraz środki pieniężne w kwocie [...] zł pochodzące ze sprzedaży samochodu marki [...]. W oparciu o cały zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy organ podatkowy drugiej instancji ustalił, że podatnik wraz z małżonką uzyskał w 2005r. dochód w łącznej wysokości [...] zł, poniósł wydatki w łącznej kwocie [...] zł. W konsekwencji dokonanych przez organ odwoławczy ustaleń dochód z nieujawnionych przychodów wyniósł [...] zł. Zatem na A.B. przypada 50 % ww. kwoty, tj. po zaokrągleniu [...] zł. Wartość zryczałtowanego podatku w powyższym przedmiocie wyniosła [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie decyzji obu instancji w całości oraz zwrot kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie: - art. 120, 121, 122 i 125 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak pełnej weryfikacji możliwości pokrycia poniesionych w 2005 r. wydatków opodatkowanym mieniem zgromadzonym w latach poprzednich, - art. 127 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego wbrew zasadzie dwuinstancyjności - art.180 i art.181 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków: M. M., A.P. oraz M.M., - art. 187 i art. 188 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz kategoryczne odrzucenie przez organ żądania pełnomocnika dotyczącego przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków oraz dowodów wnioskowanych w pismach z dnia [...]08.2011r. oraz z dnia [...].10.2011 r., - art. 191 O.p. poprzez zupełną dowolność i arbitralność oceny przez organ podatkowy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, - art. 191 w zw. z art. 235 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego przed organem I instancji, - art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez kierowanie się przy ocenie całości materiału dowodowego tym, że w sprawie o nieujawnione źródła przychodów ciężar dowodu spoczywa wyłącznie na podatniku, - art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji uchylającej w części decyzję organu I instancji bez jednoczesnego orzeczenia w zakresie uchylonej części co do istoty sprawy, - art. 235 O.p. poprzez brak uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie, w sytuacji jego bezprzedmiotowości, - art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, gdyż podatnik posiadał mienie zgromadzone w latach poprzedzających kontrolowany rok podatkowy, będące źródłem pokrycia ponoszonych przez niego wydatków. W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł zarzut nieuwzględnienia zwrotu wkładu wniesionego przez niego do spółki cichej z A.D. Strona podkreśliła, że w aktach sprawy znajduje się umowa spółki cichej zawartej w dniu [...] grudnia 1999 r. Ponadto wskazał, że A.D. zwrócił się w dniu [...] listopada 1999r. do swojego miejscowo właściwego Urzędu Skarbowego w L. z zapytaniem, czy wkład do spółki cichej powinien być opodatkowany. W aktach sprawy znajduje się także pokwitowanie z dnia [...] maja 2002 r. potwierdzające odbiór kwoty [...] Euro, stanowiącej równowartość [...] zł tytułem zwrotu wkładu do spółki cichej. W aktach sprawy jest również pismo w przedmiocie rozwiązania umowy spółki cichej, w której wskazano, że w dniu [...] grudnia 2004 r. zwrócono A.B. część wniesionego wkładu w kwocie [...] zł. Poza tym znajduje się oświadczenie z [...] stycznia 2005 r. dotyczące pokrycia zapłaty gotówkowej faktury z dnia [...]stycznia 2005 r. nr [...] w drodze kompensaty z należnościami przysługującymi A.B. z tytułu zwrotu wkładu do spółki cichej w związku z jej rozwiązaniem w dniu [...] grudnia 2004 roku. Strona dodała, że oświadczenie to zostało złożone przy rejestracji w Starostwie Powiatowym w L. w Wydziale Komunikacji i Transportu dnia [...]stycznia 2005 r. W aktach sprawy znajduje się także oświadczenie z dnia [...]lipca 2001r. dotyczące zapłaty gotówkowej w drodze kompensaty za fakturę nr [...] ,dotyczącą należności przysługujących A.B. z tytułu zwrotu wkładu ze spółki cichej zawartej w dniu [...]grudnia 1999 r. Również powyższe oświadczenie zostało złożone w Starostwie Powiatowym w L. w Wydziale Komunikacji i Transportu. Biorąc pod uwagę powyższe strona wskazał, że nie zapłaciła A.D. kwoty [...] zł za samochód [...] oraz kwoty [...] zł za samochód [...]. Kwoty te nie mogą stanowić wydatku, lecz powinny stanowić kwotę przychodów do dyspozycji tytułem zwrotu przedmiotowego wkładu. Skarżący podkreślił, że zwrot przedmiotowego wkładu w wysokości [...] zł nastąpił w roku wcześniejszym tj. w dniu [...]maja 2002 r. [...] tys. Euro, jw. podano), kiedy to A.D. prowadził bardzo rentowną działalność gospodarczą, polegająca na pomnażaniu wkładu gotówkowego wniesionego przez niego do spółki cichej w 1999 r. A.D. zwrócił pieniądze tytułem wkładu w 2002 roku, więc w kolejnych latach mógł albo nie posiadać wolnych środków gotówkowych, albo też mógł je skutecznie ukryć przed organami egzekucyjnymi lub też zeznać nieprawdę, by uniemożliwić przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem organ odwoławczego odnośnie możliwość zgromadzenia oszczędności z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Pokreślił, że podczas prowadzonego postępowania małżonkowie zeznawali i wykazywali, że większość zarobionych pieniędzy zamieniali na dolary amerykańskie, które doskonale chroniły przed hiperinflacją. Potwierdzać ma to zeznanie złożone w charakterze świadka w dniu [...] czerwca 2011r. przez C. W. W uzasadnieniu skargi strona odnosząc do pracy zarobkowej w latach 1991-1995 w Niemczech w firmie L. B., podkreśliła, że nie musiała mieć żadnych zezwoleń dewizowych, gdyż pieniądze w ramach stosunku pracy otrzymywała w Polsce w dewizach, zostały zapewne opodatkowane przez właściciela firmy, a kwestia uzyskiwania zezwoleń dewizowych nie leżała w obszarze jego obowiązków i jest zupełnie bezprzedmiotowa. Natomiast w kwestii uzyskiwania dochodów w zakresie konserwacji drewna, skarżący podkreślił, że do akt sprawy zostało złożone przykładowe oświadczenie z Instytutu Zootechniki - Państwowy Instytut Badawczy, że podatnik wykonywał usługę w postaci rewaloryzacji posadzki parkietowej na kwotę [...]zł, była to faktura nr [...] z dnia [...] grudnia 1988 roku. Zdaniem strony jeśli w dniu[...] grudnia wystawił już[...] fakturę na tak znaczną kwotę, to świadczy to i uprawdopodabnia wysokość uzyskiwania olbrzymich środków pieniężnych z tytułu działalności gospodarczej. Strona podkreśliła, że była to w pełni działalność opodatkowana, gdyż z oświadczenia wynika, iż z tego tytułu odprowadzono zaliczkę na podatek do Urzędu Skarbowego w L. w kwocie [...] zł. Strona skarżąca przedstawiła również zaświadczenia zleceń z roku 1989 na wykonanie parkietu taflowego w sali odczytowej Pałacu w [...] oraz zaświadczenie Urzędu Wojewódzkiego w L. o posiadanych kwalifikacjach do konserwacji drewna . Strona skarżąca wskazała również, że w dniu [...] marca 2002r. podatnicy uzyskali odszkodowanie w wysokości [...] zł, natomiast pozwem z dnia [...] lutego 2003 r. zażądali dopłaty do wypłaconej wcześniej kwoty odszkodowania dodatkowo [...] zł, którą to kwotę otrzymali na podstawie wyroku sądowego. Strona wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z akt sądowych, organ kategorycznie wszystkie zawnioskowane dowody odrzucił. Zdaniem strony skarżącej kwota [...] zł winna być wraz z należnymi odsetkami dodana do kwoty przychodów podatników, co nie nastąpiło. Strona podkreśliła, że wydatki na spłatę pożyczki hipotecznej, spłatę kredytu bankowego na zakup samochodu osobowego marki [...] oraz spłatę kredytu bankowego na zakup samochodu osobowego marki [...] winny być ściągnięte z kwoty wydatków małżonków, dlatego że spłacał je faktycznie syna A.D., który wówczas nie miał zdolności kredytowej i było wobec niego prowadzone postępowanie egzekucyjne. Kwota pożyczki hipotecznej zasiliła natomiast kwotę przychodów, gdyż tylko część tych pieniędzy wykorzystał na swoje potrzeby syna A.D. Zdaniem strony, to że organ stwierdził, że A.D. nie posiadał majątku bo postępowanie egzekucyjne wobec niego było bezskuteczne, nie oznacza, że nie miał pieniędzy, których celowo nie ujawnił organom podatkowym. Strona dodatkowo dodała, że żona podatnika nie posiada prawa jazdy i nigdy takowego nie miała. Reasumując strona skarżąca podniosła, że pełnomocnik stron w pismach z dnia [...] sierpnia 2011r. oraz z dnia [...] października 2011r. wniósł o przeprowadzenie szeregu dowodów mających udowodnić, bądź co najmniej uprawdopodobnić źródło posiadanego stanu majątkowego małżonków. Organ wnioski te jednoznacznie odrzucił postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r., co jest sprzeczne z art. 180 O.p. Ponadto organ naruszył w sposób istotny dyspozycję prawną art. 127 O.p. poprzez prowadzenie przedmiotowego postępowania wbrew zasadzie dwuinstancyjności, nie przeprowadził sam jakiegokolwiek dowodu w sprawie, a zawnioskowane przez stronę wnioski dowodowe kategorycznie wszystkie odrzucił. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Sąd dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdza, że skarga jest częściowo uzasadniona; zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. zasługuje na uwzględnienie. Przepis art. 233 O.p. reguluje wyczerpująco rodzaje rozstrzygnięć organu odwoławczego. Art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. (powołany przez organ jako podstawa prawna wydania zaskarżonej decyzji) stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając decyzję – umarza postępowanie w sprawie. Zatem organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości lub w części i w zakresie uchylonym musi wydać rozstrzygnięcie. Rozstrzygnięcie może polegać na merytorycznym orzeczeniu organu odwoławczego bądź procesowym zakończeniu sprawy przez umorzenie postępowania. Z sentencji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]lutego 2012 r. wynika, że organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2005 r. w wysokości wyższej niż w kwocie [...] zł – jednocześnie ustalił wysokość tego zobowiązania w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy, uchylając decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej zobowiązanie podatkowe powyżej [...]zł i jednocześnie ustalając zobowiązanie w wysokości [...]zł, dokonał rozstrzygnięcia merytorycznego w części nieuchylonej decyzji organu pierwszej instancji. Jednocześnie nie wydał rozstrzygnięcia co do części uchylonej, zatem w tej części nie zakończył postępowania. Z decyzji nie wynika bowiem, czy postępowanie w części, w której Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję, zostało umorzone. W związku z powyższym zaskarżona decyzja zawiera rozstrzygnięcie, które nie zostało przewidziane przez przepisy Ordynacji podatkowej i w sposób ewidentny narusza art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., który został powołany jako podstawa prawna decyzji. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 2332/09, że rozstrzygnięcie o wymiarze podatku (w tym przypadku podatku dochodowego od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach) stanowi jedną całość. Nowy wymiar nie może powstać poprzez pomniejszenie tej całości o pewną kwotę, lecz wyłącznie w drodze nowego wymiaru, czyli poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. W pozostałym zakresie zarzuty skargi są nieuzasadnione. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Konstrukcja powołanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że wysokość przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach stanowi suma poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w roku podatkowym mienia, w tym zgromadzonych zasobów finansowych w zakresie, w jakim suma tych wartości nie znajduje pokrycia w opodatkowanych bądź w wolnych od opodatkowania źródłach przychodów danego roku podatkowego oraz z poprzednich lat zasobów majątkowych. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił i do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru". (wyrok NSA z dnia 24.01.2007r w sprawie II FSK 120/06 LEX nr291829 ). Jeżeli w postępowaniu podatkowym w przedmiocie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone przez organ podatkowy poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, wówczas na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (wyrok NSA z 4.10.2006 r. II FSK 1180/05). Zatem w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku, co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, którym potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Rozłożenie ciężaru dowodzenia poszczególnych okoliczności w postępowaniu podatkowym w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu znajduje uzasadnienie również w tym, że to podatnik, a nie organ podatkowy dysponuje wiedzą co do źródeł i wartości zgromadzonego mienia, przeznaczonego na pokrycie wydatków poniesionych w danym roku podatkowym. Jeśli zatem podatnik twierdzi, że na dzień [...]stycznia 2005 r. posiadał oszczędności, to ciężar dowodu tego faktu spoczywa na podatniku, natomiast organy podatkowe są obowiązane w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena materiału dowodowego powinna być swobodna, z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Jeśli przeprowadzone postępowanie podatkowe odpowiada tym regułom, nie może być podważona w sądowej kontroli legalności decyzji. Należy podkreślić, że zgromadzić zasoby finansowe na pokrycie wydatków oznacza posiadać je w roku podatkowym, w których ponoszone są wydatki i muszą pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ze względu na znaczną rozbieżność między dochodem uzyskanym w 2005 r. a wydatkami poniesionymi w tymże roku, skarżący w postępowaniu podatkowym winien wykazać, że wydatki w części nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach za ten rok pokrył z przychodów z innych źródeł niż wykazane w zeznaniu, zgromadzonych w danym roku podatkowym lub pochodzących z lat poprzednich, opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nie znajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/2006 (LEX nr 263485) wyraził pogląd, iż mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Mając powyższe na uwadze, wbrew zarzutom, skargi, w ocenie Sądu stan faktyczny rozpatrywanej sprawy został ustalony przez organy podatkowe obu instancji w stopniu pozwalającym na dokonanie oceny legalności zaskarżonej decyzji. Organy zgodnie z art. 187 O.p. zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i dokonały prawidłowej jego oceny. Dlatego też zarzuty naruszenia art. 120, 121, 122 187 § 1 O.p, jest nieuzasadniony. Jak również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 180 i 181 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadka M.M., A.P i M. M. W związku z powyższym Sąd stan faktyczny sprawy, ustalony w zaskarżonej decyzji, przyjmuje do rozstrzygania i czyni go integralną częścią uzasadnienia. Ustalenia co do poniesionych wydatków i osiągniętych dochodów roku 2005 są prawidłowe. Organ odwoławczy ustalając wysokość wydatków poniesionych przez małżonków ocenił cały zgromadzony materiał dowodowy i swe ustalenia oparł w szczególności na treści faktur zakupu samochodów, aktów notarialnych, dokumentach bankowych oraz oświadczeniach podatników co do wysokości wydatków poniesionych na utrzymania oraz na nakłady poczynione na nieruchomości. W ocenie Sądu zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, organy oby instancji nie dały wiary zeznaniom stron oraz świadka A.D., że koszty spłaty kredytów oraz wydatki na nabycie samochodów ponosił A.D. Strona podnosi, że kredyty w [...] oraz[...] zostały faktycznie zaciągnięte przez ich syna A.D. i tym samym koszty związane ze spłatą tych kredytów obciążały A.D. Sąd podziela stanowisko organu, że twierdzenia te nie znajdują poparcia w materiale dowodowym. Z treści umów kredytowych wynika, że kredytobiorcami byli A.C. i A.B. , w oświadczeniu z dnia [...] września 2010 r. A.B. wskazał, że w 2005 r. ponosił koszty związane ze spłatą kredytów, co zostało potwierdzone w piśmie z dnia [...] października 2011 r. Ponadto z historii rachunków bankowych analizowanych przez organy podatkowe wynika, że spłata zaciągniętych kredytów dokonywana była z rachunków bankowych należących do małżonków B.C , a nie z rachunku bankowego A.D. Zeznania świadka M.M. dowodzą wyłącznie, że A.D. zajmował się ubezpieczeniem zaciągniętych pożyczek, natomiast z zeznań tego świadka nie wynika, że A.D. ponosił wydatki na spłatę kredytów zaciągniętych przez jego rodziców. Prawidłowe ustalenia zostały poczynione przez organy w zakresie uznania, że wydatki na nabycie samochodów ponosili małżonkowie B.C. a nie ich syn. Organy obu instancji wskazały na treść faktur, na których nie figuruje jako nabywca A.D. W oświadczeniu z dnia [...]września 2010 r. A. B. wskazał, że w 2005 r. ponosił wydatki na nabycie samochodów osobowych. Nadto należy podkreślić, że w postępowaniu prowadzonym wobec P.J. , A. B. przesłuchiwany w charakterze świadka potwierdził nabycie w 2005 r. samochodu [...]. Twierdzenie strony nie poparte zostało żadnym dowodem. Ustalenia co do osiągniętych w 2005 r. dochodów oparte są na materiale dowodowym i przez stronę nie kwestionowane. Sporna natomiast jest przyjęta przez organy kwota zgromadzonych środków pieniężnych na dzień [...] stycznia 2005 r. W ocenie Sądu w świetle zgromadzonego materiału dowodowego ustalenia co do zgromadzonych zasobów finansowych na dzień [...] stycznia 2005 r. i [...] grudnia 2005 r. w zaskarżonej decyzji są prawidłowe. Nie ma żadnych podstaw, aby dać wiarę zeznaniom strony, że małżonkowie B.C. zgromadzili na dzień [...] stycznia 2005 r. kwotę [...]zł. Mając na uwadze analizę dochodów oraz wydatków małżonków B.C. z lat poprzedzających badany rok podatkowy, uwzględniając podnoszone przez stronę okoliczności na poparcie zgromadzonych środków pieniężnych, należy podzielić stanowisko organów, że podatnicy nawet nie uprawdopodobnili możliwości posiadania na dzień [...] stycznia 2005 r. środków pieniężnych. Nie uprawdopodobnili też możliwości zgromadzenia środków pieniężnych w kwocie [...] Euro w 1999 r., dlatego też organ prawidłowo nie dał wiary zeznaniom A.B. i A.D. co do zawarcia spółki cichej, a w szczególności wniesienia wkładu do niej w kwocie [...] euro przez A.B. Należy podkreślić, że mienie zgromadzone przez podatników w latach wcześniejszych, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w danym roku podatkowym musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. II FSK 71/06, Lex nr 263485 oraz wyrok WSA w Kielcach z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. I SA/Ke 149/09, Lex nr 510715). Strona podnosi, że oszczędności pochodzą: 1. z darowizny kwoty [...] USD otrzymanej w dniu ślubu (rok 1972) od nieżyjącej matki A.B. W ocenie Sądu twierdzenia te nie zostały poparte żadnym dowodem, nadto nie przedłożono dowodu opodatkowania darowizny. 2. z pracy A.B. w Niemczech. Zeznania A.B. , co do osiąganych dochodów z pracy w Niemczech i okresu pracy poza granicami kraju, nie były spójne, na co słusznie zwrócił uwagę organ I instancji. Należy jednak podkreślić, że w postępowaniu podatnik nie tylko musi dowieść, że osiągał dochody poza granicami kraju, ale powinien wykazać, że zarobione pieniądze przywiózł do Polski, dokonał zgłoszenia wwożonych pieniędzy na granicy, a przede wszystkim ujawnił przychód z pracy zagranicą i opodatkować go. NSA w wyroku z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 401/09 NSA stwierdził, że fakt niedokonania zgłoszenia wwożonych pieniędzy na granicy, a przede wszystkim nieujawnienie przychodu z pracy za granicą i nieopodatkowania go, wbrew obowiązkowi nie stanowi podstawy do przyjęcia, iż podatnik z tytułu pracy za granicą posiadał zasoby majątkowe w rozumieniu art. 20 ust 3 w związku z ust. 1 u.p.d.o.f. Brak dowodów, iż środki pieniężne przywiezione z zagranicy zostały opodatkowane lub były zwolnione od opodatkowania, oznacza, że nie mogą stanowić przychodów ze źródeł uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., 3. z działalności gospodarczej. Powołuje się na dochody uzyskane w latach 1987-1993 za skupu starych mebli i ich renowacji, które nie były, jak oświadczył opodatkowane. Należy zauważyć, że niezgłoszona do opodatkowania działalność gospodarcza nie może stanowić źródła finansowania wydatków i być uwzględniona przy wymiarze podatku z nieujawnionych źródeł dochodów. 4. z dowodów z pracy w Kopalni [...] oraz w Spółdzielni Pracy w[...] . Przedłożone przez A.B. dowody świadczą, że A.B. osiągał dochody z pracy. W ocenie Sądu zgodnie z zasadami logiki, organy słusznie nie dały wiary zeznaniom A.B. że dochody z wynagrodzenia za pracę w latach siedemdziesiątych mogły posłużyć stronie do zgromadzenia oszczędności na dzień [...] stycznia 2005 r. W związku z powyższym, z uwagi wyłącznie na naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.