I SA/Po 418/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2012r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] lipca 2011r. Nr [...] ustalił A.B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w wysokości [...]zł. W 2006 r. A.B pozostawał w związku małżeńskim z A.C, w którym panował ustrój ustawowej wspólności majątkowej, w związku z tym postępowanie kontrolne w tym samym zakresie toczyło się również w stosunku do małżonki podatnika, tj. A.C. Organ kontroli skarbowej ustalił, że w 2006r. Małżonkowie A.B iA.C. ponieśli wydatki w łącznej wysokości [...] zł: - [...] zł na bieżące utrzymanie A.B, - [...] zł na bieżące utrzymanie A.C, - [...]zł na zakup nieruchomości położonej we wsi D., - [...]zł na zakupu nieruchomości położonej w L., - [...]zł na budowę budynku mieszkalnego na gruncie położonym we wsi D., - [...] zł na spłatę pożyczki hipotecznej zaciągniętej w [...], - [...]zł na spłatę kredytu zaciągniętego w[...], -[...] zł na spłatę kredytu zaciągniętego w [...], - [...]zł na spłatę kredytu zaciągniętego w[...], - [...] zł na prowizję i opłaty bankowe w [...], - [...]zł na prowizję, opłaty bankowe, odsetki, podatek od odsetek w [...], - [...]zł na prowizję i opłaty bankowe w[...] , -[...]zł na zakup samochodu osobowego marki [...] , rok prod. 2003, - [...]zł na spłatę zadłużenia na rachunku [...], - [...] zł na nadwyżkę wydatków nad przychodami, powstałą w związku z prowadzoną przez A.B pozarolniczą działalnością gospodarczą Na dzień[...]stycznia 2006r. podatnicy dysponowali środkami pieniężnymi w kwocie: [...]zł przechowywanymi w [...], [...]zł przechowywanymi w[...]. Ponadto organ kontroli skarbowej ustalił, że w 2006 r. małżonkowie B.C. osiągnęli dochód w wysokości [...] zł, na który składa się: -[...] zł zasiłek dla bezrobotnych wypłacony A.B, - [...]zł wynagrodzenie za pracęA.C z tytułu pracy w [...]Urzędzie Wojewódzkim w[...], - [...]zł odsetki od środków pieniężnych znajdujących się na rachunku w [...], - [...]zł odsetki od środków pieniężnych znajdujących się na rachunku w [...], - [...]zł odsetki od środków pieniężnych znajdujących się na rachunku w [...], - [...]zł z sprzedaż samochodu osobowego marki [...], rok prod. 1986, -[...] zł sprzedaż samochodu osobowego marki [...] rok prod. 2001, - [...]zł sprzedaży samochodu osobowego marki [...], rok prod. 1992. Organ pierwszej instancji wskazał również, że na dzień [...]12.2006 r. podatnicy dysponowali środkami pieniężnymi w kwocie: [...]zł przechowywanymi w [...], [...]zł przechowywanymi w[...] , [...]zł przechowywanymi w[...], [...]zł przechowywanymi w[...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że podatnicy dysponowali w 2006r. dochodem nieznajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...]zł. W konsekwencji organ ustalił A.B zryczałtowany podatek od dochodu nieznajdujacego pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości [...]zł. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił organowi kontroli skarbowej naruszenie: - naruszenie art. 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej "O.p." polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego pod z góry przyjętą tezę, że podatnik nie wykazał zgromadzenia w latach 80-tych i 90-tych XX w. środków pieniężnych, - naruszenie przepisu art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z zm.) dalej "u.p.d.o.f" polegające na uznaniu, że A.B dysponował nieujawnionymi źródłami dochodów, mimo że w toku postępowania podatkowego ustalono, że podatnicy zgromadzili środki pieniężne w latach 1970-1990 z tytułu prowadzonej przez A.B. działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia [...] lutego 2012r. Nr [...] uchylił w całości decyzję organu kontroli skarbowej z dnia[...]lipca 2011r. ustalającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w wysokości [...]zł w i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie[...] zł. Organ drugiej instancji szczegółowo odnosząc się do podniesionych przez podatnika w odwołaniu argumentów uznał, że umowa spółki cichej pomiędzy A.D. oraz A.B nie została w rzeczywistości zawarta. Tym samym A.B nie przekazał A.D. środków pieniężnych w kwocie [...]zł i w konsekwencji A.D nie zwrócił podatnikowi w latach 2002-2004 środków pieniężnych w kwocie[...] zł w gotówce oraz nie przekazał w 2001 i w 2005 r. samochodów osobowych stanowiących równowartość kwoty[...] zł. Organ odwoławczy powołując się na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...]02.2011 r. wskazał, że A.D zgłosił do opodatkowania działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługową A.D., która była prowadzona w okresie od [...].03.1999r. do[...].02.2005r. Zgłosił zatem fakt prowadzenia jednoosobowej firmy. Nie wspomniał o rzekomym fakcie istnienia wspólnika założonej w dniu [...]12.1999 r. spółki cichej w postaci A.B, który miał prawo do zysków ww. firmy. Ponadto z ww. pisma wynika, że wobec A.D. prowadzone było postępowanie egzekucyjne, w ramach którego w dniu [...].10.2003r. i w dniu [...]09.2004r. zostały sporządzone protokoły o stanie majątkowym zobowiązanego, w których nie wskazał na posiadanie majątku. Ponadto w protokole z dnia [...]10.2003r. znajduje się zapis, że "egzekucja z gotówki i ruchomości bezowocna". Ponadto A.D. posiadał w latach 2001-2004 wobec Banku Polska Kasa Opieki SA I Oddział w [...], [...]Urzędu Wojewódzkiego we [...], Izby Celnej w [...], Urzędu Skarbowego w [...], [...]Urzędu Wojewódzkiego w[...] zobowiązania w kwocie [...]zł. Powyższe okoliczności wskazują, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...],że A.D. nie mógł przekazać A.B.w latach 2002-2004 w gotówce środków pieniężnych w kwocie [...]zł, gdyż takowych nie posiadał. Organ nie uznał również, że samochód marki [...]o wartości [...]zł oraz [...]o wartości [...]zł był przekazany A.B w ramach rzekomego zwrotu wkładu. Z faktur VAT z dnia [...] stycznia 2005 r. oraz [...]lipca 2003 r. wynika, że niniejsze samochody zostały przez A.B albo A.B wspólnie z A.C nabyte od Firmy Handlowo- Usługowej A.D. za gotówkę. Ustosunkowując się do podnoszonych w toku postępowania okoliczności co do zgromadzonych przez podatników oszczędności w wysokości [...]zł przed badanym rokiem podatkowym, organ odwoławczy wskazał, że przeanalizował dochody i wydatki małżonków B.C w okresie od dnia [...].01.1998 r. do dnia [...]12.2004r. Z analizy tej wynika, że podatnicy ponieśli wydatki co najmniej w kwocie [...]zł, z kolei dochody uzyskane przez małżonków w tym okresie wyniosły [...]zł. Z tego wynika w ocenie organu odwoławczego, że skarżący nie mógł zgromadzić oszczędności we wskazanej wysokości. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w decyzji z dnia [...].02.2012r. ustalił A.B.zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005r. w wysokości [...] zł. Mając powyższe na uwadze podkreślił, że przed kontrolowanym rokiem podatkowym podatnicy nie zgromadzili żadnych oszczędności. Otóż za lata 1998-2004 wynika nadwyżka wydatków nad dochodami podatników, a i w 2005 r. Państwo B.C.nie dysponowali środkami pieniężnymi opodatkowanymi lub zwolnionymi z opodatkowania wystarczającymi do pokrycia poniesionych przez nich wydatków. Organ uznał również za niewiarygodne, aby środki pieniężne uzyskane z pracy w kopalni " [...]" oraz pracy w Spółdzielni Pracy "[...]" w [...]w latach 1971-1974 podatnicy mogli zaoszczędzić przez te kilkadziesiąt lat do kontrolowanego roku podatkowego. Odnosząc się do darowizny w kwocie[...] USD otrzymanej od matki A.B – A.E. - w dniu jego ślubu z A.C., organ podkreślił że podatnik nie przedstawił żadnych potwierdzających powyższą okoliczność dowodów. W toku postępowania A.B. wskazał, że w latach 1974-1983 prowadził działalność gospodarczą w zakresie uszczelniania okien "metodą szwedzką" oraz wstrzeliwania kołków. Z tytułu ww. działalności uzyskał dochód w wysokości [...] USD. Średnio dziennie na uszczelnianiu okien zarabiał około [...]starych złotych, a na wstrzeliwaniu kołków około [...]starych złotych, podczas gdy przeciętna miesięczna pensja wynosiła wówczas [...]starych złotych. W ramach ww. działalności zatrudniał średnio 2 pracowników, ale nie wskazał ich danych osobowych i adresowych. Przedmiotową działalność prowadził w [...], w [...], w całym byłym województwie [...], w [...] oraz w miejscowościach górniczych – w [...]w [...]i w [...]. Na dowód prowadzenia powyżej wskazanej działalności podatnik przedłożył decyzję Urzędu Patentowego, decyzję Urzędu Miasta i Gminy [...], zaświadczenia ze Spółdzielni Pracy [...]w [...] , Powiatowego Urzędu Pracy w [...], co zdaniem organu odwoławczego świadczy jedynie o tym , że A.B. mógł prowadzić działalność gospodarczą w latach 1974-1983, lecz w żaden sposób nie uprawdopodobnił okoliczności, że z jej tytułu osiągnął dochód w wysokości [...] USD, który następnie został zaoszczędzony do lat 2005-2006. Ponadto organ zauważył, że A.B. podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...]grudnia 2010r. zeznał, że do około 1983r. prowadził działalności w ramach ryczałtu spółdzielczego, który przeznaczony był dla podatników prowadzących działalność gospodarczą o niewielkim rozmiarze. Organ nie wziął pod uwagę ewentualnych dochodów ze sprzedaży zdjęć z wizerunkiem papieża Jana Pawła II w latach 1978-1979, ponieważ podatnik nie wykazał, że dochód z tej działalności został opodatkowany. W trakcie składania zeznań w dniu 26 października 2010 r. A.B. podniósł, że prowadził działalność gospodarczą wspólnie z J.B. w zakresie handlu artykułami spożywczymi, pralkami, telewizorami, jednak wskazał, że działalność ta była nielegalna. Z kolei w piśmie z dnia 19.08.2011r. wskazał, że był jedynie zatrudniony przez J.B. Organ uznał, że podatnik w toku postępowania zmieniał zeznania co do współpracy z J.B. A.B. oświadczył, że w latach 1991-1995 wyjeżdżał do Niemiec w celach wykonywania pracy w drewnie "na zabytkach". Była to dochodowa praca, zarabiał minimum [...] USD dziennie. Dodał, że odłożył z tytułu tej pracy równowartość [...] USD. Podatnik zeznał, że pracując w firmie L.B. miał przeświadczenie, że pracuje legalnie i że jego dochody zostały opodatkowane w Niemczech. Organ stwierdził, że nie przedstawił żadnego dowodu, który świadczyłby o pracy w Niemczech i o uzyskaniu z tego tytułu dochodu w kwocie [...] USD, a także nie przedstawił żadnych dokumentów świadczących o wwozie ww. środków pieniężnych do Polski. Organ odwoławczy podkreślił, że w okresie rzekomego wykonywania pracy w Niemczech A.B. jako osoba bezrobotna był zarejestrowany w Powiatowym Urzędzie Pracy w [...], gdzie za okres od marca 1993 r. do lutego 1994 r. złożył oświadczenia, w których wskazywał, że nie osiągnął z tytułu świadczenia pracy zarobkowej dochodów przekraczających połowę najniższego wynagrodzenia. W trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu [...].10.2010r. A.B wskazał, że w latach 1987-1993 prowadził działalność gospodarczą polegającą na skupie od ludzi starych mebli, ich konserwacji i następnie odsprzedaży z zyskiem. Podatnik oświadczył, że powyższą działalność wykonywał poza działalnością gospodarczą i z tytułu jej prowadzenia nie płacił podatku. Z racji tego, że dochód uzyskany z ww. źródła przychodu nie był opodatkowany, organ podatkowy nie wziął go pod uwagę przy ustalaniu wysokości dochodu, jakim podatnicy mogli dysponować na dzień 01.01.2006 r. Ponadto podatnik zeznał w latach 1989-1991/1992 wspólnie z J.B prowadził działalność w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych Odnosząc się do wszystkich prowadzonych przez A.B. w latach 70., 80. i początku 90. XX w. działalności gospodarczych, organ wskazał, że podatnicy nie wykazali okoliczności uzyskania przez A.B. dochodu z tytułu prowadzenia ww. działalności gospodarczych. Przedłożone przez A.B. dokumenty uprawdopodabniają jedynie okoliczność, że podatnik mógł prowadzić we wskazanym powyżej zakresie działalność gospodarczą, lecz w żaden sposób nie uprawdopodabniają okoliczności, że z tytułu tych działalności osiągnął dochód, który następnie podatnicy zaoszczędzili do lat 2005-2006. Ponadto jak zauważył organ, podczas przesłuchania w dniu[...] sierpnia 2010r. A.B. zeznał, że od około 1993 r. zaprzestał w ogóle prowadzenia działalności gospodarczej i pracy w Polsce, ponieważ uważał, że to się nie opłacało. Podatnicy w toku postępowania odwoławczego podnosili, że na oszczędności w kwocie [...]zł, którymi dysponowali na początek kontrolowanych lat podatkowych 2005-2006 składała się m. in. kwota uzyskana z tytułu odszkodowania za kradzież samochodu osobowego marki [...], jednak nie przedłożyli dokumentów pochodzących od ubezpieczyciela, z których wynikałaby data i wielkość otrzymanego przez podatników odszkodowania. W ocenie organu niewiarygodnym jest, aby podatnicy zgromadzili na lata 2005-2006 oszczędności w kwocie [...] zł w sytuacji, gdy w okresie od 1993-2006 A.B. zarejestrowany był w Powiatowym Urzędzie Pracy w [...] jako osoba bezrobotna i pobierał z tego tytułu zasiłek dla bezrobotnych. Organ odwoławczy podkreślił również, że mało prawdopodobne wydaje się, że małżonkowie B.C., posiadając znaczne oszczędności, zaciągali kredyty: w dniu [...]01.1988r. kredyt na budowę budynku mieszkalnego położonego w K., w dniu [...].12.2004 r. kredyt na zakup samochodu osobowego marki [...] w dniu[...].01.2005 r. kredyt na zakup samochodu osobowego marki [...], w dniu [...].07.2004 r. pożyczkę hipoteczną na remont budynku mieszkalnego położonego w K., w dniu [...].09.2006 r. kredyt na zakup samochodu osobowego marki [...]. Organ odwoławczy uchylając decyzję organu I instancji i ustalając zobowiązanie w innej wysokości uwzględnił zgodnie z wnioskiem strony, że małżonkowie B.C. w 2006 r. ponieśli wydatki na utrzymanie łącznie w wysokości [...]zł . Po stronie uzyskanych przez podatników dochodów w latach 1998-2004 Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił kwotę [...] zł ze sprzedaży samochodu [...]oraz kwotę [...]zł ze sprzedaży samochodu marki [...] , zwróconą nadpłatę podatku za 2005 r. w wysokości [...]zł. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji błędnie przyjął po stronie wydatków roku 2006 kwotę [...]zł jako różnicę pomiędzy dochodem a wydatkami wynikającą z dokumentów źródłowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem organu odwoławczego, skoro w zeznaniu rocznym PIT-36L za 2006 r. wykazano stratę z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przez A.B w kwocie [...] zł, a nie przeprowadzono postępowania kontrolnego w zakresie określenia dochodu (straty) z działalności gospodarczej i w tym zakresie nie wydano decyzji, to organ kontroli nie był uprawniony do przyjęcia po stronie wydatków innej kwoty niż wysokość straty z zeznania rocznego. W oparciu o cały zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy organ podatkowy drugiej instancji ustalił, że podatnik wraz z małżonką uzyskał w 2006r. dochód w łącznej wysokości [...]zł: - [...]zł - zasiłek dla bezrobotnych wypłacony A.B., - [...]zł - wynagrodzenie za pracę A.C, - [...]zł - odsetki od środków pieniężnych na rachunku w [...], - [...]zł - odsetki od środków pieniężnych na rachunku w [...], - [...] zł - odsetki od środków na rachunku [...]. - [...]zł - sprzedaż samochodu osobowego [...]rok produkcji 1986, -[...] zł - sprzedaż samochodu osobowego [...]rok prod. 2001, - [...]zł - sprzedaż samochodu osobowego [...] rok prod. 1992 r. - [...] zł - nadpłata podatku za 2005 r. Małżonkowie w 2006 r. ponieśli wydatki w łącznej kwocie [...]zł : - [...]zł - utrzymanie, -[...] zł - zakup nieruchomości we wsi [...], - [...]zł - zakup nieruchomości w[...] , - [...]zł - budowa budynku mieszkaniowego we wsi [...], - [...]zł - spłata pożyczki hipotecznej w[...], - [...] spłata kredytu zaciągniętego w[...], - [...]zł - spłata kredytu zaciągniętego w [...], - [...]zł - spłata kredytu zaciągniętego w [...], - [...]zł- opłaty bankowe w [...], - [...]zł opłaty bankowe w [...], - [...]zł opłaty bankowe w[...], - [...]zł - nabycie samochodu osobowego [...]rok prod. 2003, - [...]- spłata zadłużenia w [...], - [...]zł - pokrycie nadwyżki wydatków nad przychodami. Organ przyjął, że na dzień [...]grudnia 2006 r. podatnicy dysponowali środkami na rachunku bankowym w kwocie [...]zł. W konsekwencji dokonanych przez organ odwoławczy ustaleń organ przyjął, że dochód z nieujawnionych przychodów małżonków B.C. w 2006 r. wyniósł [...] zł, na A.B. przypada 50 % ww. kwoty, po zaokrągleniu [...]zł. Zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustalono w kwocie [...]zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie decyzji obu instancji w całości oraz zwrot kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie: - art. 120, 121, 122 i 125 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak pełnej weryfikacji możliwości pokrycia poniesionych w 2006 r. wydatków opodatkowanym mieniem zgromadzonym w latach poprzednich, - art. 127 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego wbrew zasadzie dwuinstancyjności - art.180 i art.181 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków: M. M., A.P oraz M.M, - art. 187 i art. 188 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz kategoryczne odrzucenie przez organ żądania pełnomocnika dotyczącego przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków oraz dowodów wnioskowanych w pismach z dnia [...].08.2011r. oraz z dnia [...].10.2011 r., - art. 191 O.p. poprzez zupełną dowolność i arbitralność oceny przez organ podatkowy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, - art. 191 w zw. z art. 235 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego przed organem I instancji, - art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez kierowanie się przy ocenie całości materiału dowodowego tym, że w sprawie o nieujawnione źródła przychodów ciężar dowodu spoczywa wyłącznie na podatniku, - art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji uchylającej w części decyzję organu I instancji bez jednoczesnego orzeczenia w zakresie uchylonej części co do istoty sprawy, - art. 235 O.p. poprzez brak uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie, w sytuacji jego bezprzedmiotowości, - art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, gdyż podatnik posiadał mienie zgromadzone w latach poprzedzających kontrolowany rok podatkowy, będące źródłem pokrycia ponoszonych przez niego wydatków. W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł zarzut nieuwzględnienia zwrotu wkładu wniesionego przez niego do spółki cichej z A.D. Strona podkreśliła, że w aktach sprawy znajduje się umowa spółki cichej zawartej w dniu [...]grudnia 1999 r. Ponadto wskazał, że A.D. zwrócił się w dniu [...]listopada 1999r. do swojego miejscowo właściwego Urzędu Skarbowego w [...] z zapytaniem, czy wkład do spółki cichej powinien być opodatkowany. W aktach sprawy znajduje się pokwitowanie z dnia [...]maja 2002 r. potwierdzające odbiór kwoty [...]Euro, stanowiącej równowartość [...]zł tytułem zwrotu wkładu do spółki cichej oraz pismo o rozwiązaniu umowy spółki cichej, w której wskazano, że w dniu[...] grudnia 2004 r. zwrócono A.B. część wniesionego wkładu w kwocie [...]zł, jak również oświadczenie z[...]stycznia 2005 r. dotyczące pokrycia zapłaty gotówkowej faktury z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...]w drodze kompensaty z należnościami przysługującymi A.B. z tytułu zwrotu wkładu do spółki cichej, oświadczenie to zostało złożone przy rejestracji w Starostwie Powiatowym w [...] w Wydziale Komunikacji i Transportu dnia [...]stycznia 2005 r. W aktach sprawy znajduje się także oświadczenie z dnia [...] lipca 2001r. dotyczące zapłaty gotówkowej w drodze kompensaty za fakturę nr [...], dotyczącą należności przysługujących A.B. z tytułu zwrotu wkładu ze spółki cichej zawartej w dniu [...]grudnia 1999 r. Również powyższe oświadczenie zostało złożone w Starostwie Powiatowym w [...]w Wydziale Komunikacji i Transportu. Strona podkreśliła, że nie zapłaciła A.D kwoty [...]zł za samochód [...]oraz kwoty [...]zł za samochód [...] . Kwoty te nie mogą stanowić wydatku, lecz powinny być uwzględnione po stronie przychodów. Skarżący podkreślił, że zwrot wkładu w wysokości [...] zł nastąpił w dniu [...] maja 2002 r., w tym okresie A.D. prowadził bardzo rentowną działalność gospodarczą, polegająca na pomnażaniu wkładu gotówkowego wniesionego przez niego do spółki cichej w 1999 r. A.B. podniósł, że w latach 1991-1995 uzyskując dochody z pracy w Niemczech w firmie L.B., nie był zobowiązany ubiegać się o zezwolenia dewizowe, ponieważ wynagrodzenie ze stosunku pracy otrzymywał w dewizach w Polsce, wynagrodzenie prawdopodobnie było opodatkowane przez właściciela firmy. Zdaniem skarżącego w toku postępowania podatkowego uprawdopodobnił uzyskiwanie wysokich dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie konserwacji drewna, ponieważ do akt sprawy złożył oświadczenie z Instytutu Zootechniki świadczące o tym, że wykonywał w 1988 r. usługę ułożenia posadzki parkietowej na kwotę [...] zł r. Strona skarżąca przedstawiła również zaświadczenia zleceń z roku 1989 na wykonanie parkietu taflowego w sali odczytowej Pałacu w [...]oraz zaświadczenie Urzędu Wojewódzkiego w[...] , że A.B. posiadał kwalifikacje uprawniające do wykonywania usług w zakresie konserwacji drewna . Strona skarżąca wskazała również, że w dniu [...]marca 2002r. uzyskali odszkodowanie w wysokości [...]zł, natomiast pozwem z dnia [...]lutego 2003 r. zażądali dopłaty do wypłaconej wcześniej kwoty odszkodowania dodatkowo[...]zł, którą to kwotę otrzymali. Skarżący podkreślił, że organ błędnie uznał, że wydatki na spłatę pożyczki hipotecznej, spłatę kredytu bankowego na zakup samochodu osobowego marki [...]oraz spłatę kredytu bankowego na zakup samochodu osobowego marki [...] ponieśli małżonkowie B.C., skoro w toku postępowania wskazano, że wydatki ponosił ich syn A.D. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Sąd dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdza, że skarga jest nieuzasadniona. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Konstrukcja powołanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że wysokość przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach stanowi suma poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w roku podatkowym mienia, w tym zgromadzonych zasobów finansowych w zakresie, w jakim suma tych wartości nie znajduje pokrycia w opodatkowanych bądź w wolnych od opodatkowania źródłach przychodów danego roku podatkowego oraz z poprzednich lat zasobów majątkowych. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił i do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru". (wyrok NSA z dnia 24.01.2007r w sprawie II FSK 120/06 LEX nr291829 ). Jeżeli w postępowaniu podatkowym w przedmiocie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone przez organ podatkowy poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, wówczas na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (wyrok NSA z 4.10.2006 r. II FSK 1180/05). Zatem w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku, co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, którym potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Rozłożenie ciężaru dowodzenia poszczególnych okoliczności w postępowaniu podatkowym w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu znajduje uzasadnienie również w tym, że to podatnik, a nie organ podatkowy dysponuje wiedzą co do źródeł i wartości zgromadzonego mienia, przeznaczonego na pokrycie wydatków poniesionych w danym roku podatkowym. Jeśli zatem podatnik twierdzi, że na dzień [...]stycznia 2006 r. posiadał oszczędności, to ciężar dowodu tego faktu spoczywa na podatniku, natomiast organy podatkowe są obowiązane w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena materiału dowodowego powinna być swobodna, z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Jeśli przeprowadzone postępowanie podatkowe odpowiada tym regułom, nie może być podważona w sądowej kontroli legalności decyzji. Należy podkreślić, że zgromadzić zasoby finansowe na pokrycie wydatków oznacza posiadać je w roku podatkowym, w których ponoszone są wydatki i muszą pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ze względu na znaczną rozbieżność między dochodem uzyskanym w 2006 r. a wydatkami poniesionymi w tymże roku, skarżący w postępowaniu podatkowym winien wykazać, że wydatki w części nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach za ten rok pokrył z przychodów z innych źródeł niż wykazane w zeznaniu, zgromadzonych w danym roku podatkowym lub pochodzących z lat poprzednich, opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nie znajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/2006 (LEX nr 263485) wyraził pogląd, iż mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Mając powyższe na uwadze, wbrew zarzutom skargi, w ocenie Sądu stan faktyczny rozpatrywanej sprawy został ustalony przez organy podatkowe obu instancji w stopniu pozwalającym na dokonanie oceny legalności zaskarżonej decyzji. Organy zgodnie z art. 187 O.p. zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i dokonały prawidłowej jego oceny. Dlatego też zarzuty naruszenia art. 120, 121, 122 187 § 1 O.p, są nieuzasadnione. Niezasadny jest tym samym zarzut naruszenia art. 180 i 181 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadka M.M, A.P i M.M, ponieważ zebrany materiał dowodowy pozwalał na zakończenie postępowania dowodowego i wydania decyzji w sprawie, a prowadzenie dalszych dowodów doprowadziłoby do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania. Ustalenia co do poniesionych wydatków i osiągniętych dochodów roku 2006 są prawidłowe. Organ odwoławczy ustalając wysokość wydatków poniesionych przez małżonków ocenił cały zgromadzony materiał dowodowy i swe ustalenia oparł w szczególności na okazanych fakturach zakupu samochodów, aktach notarialnych, dokumentach bankowych oraz oświadczeniach podatników co do wysokości wydatków poniesionych na utrzymania oraz na nakłady poczynione na nieruchomości. W ocenie Sądu zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, organy oby instancji nie dały wiary zeznaniom stron oraz świadka A.D., że koszty spłaty kredytów oraz wydatki na nabycie samochodów w roku 2006 ponosił A.D. Strona podnosi, że kredyty zostały faktycznie zaciągnięte przez ich syna A.D. i tym samym koszty związane ze spłatą tych kredytów obciążały A.D. Sąd podziela stanowisko organu, że twierdzenia te nie znajdują poparcia w materiale dowodowym. Z treści umów kredytowych wynika, że kredytobiorcami byli A.C. i A.B., w oświadczeniu z dnia [...]września 2010 r. A.B. wskazał, że w 2006 r. ponosił koszty związane ze spłatą kredytów, co zostało potwierdzone również w piśmie z dnia [...] października 2011r. Ponadto z historii rachunków bankowych analizowanych przez organy podatkowe wynika, że spłata zaciągniętych kredytów dokonywana była z rachunków bankowych należących do małżonków B.C, a nie z rachunku bankowego A.D. Zeznania świadka M.M dowodzą wyłącznie, że A.D. zajmował się ubezpieczeniem zaciągniętych pożyczek, natomiast z zeznań tego świadka nie wynika, że A.D. ponosił wydatki na spłatę kredytów zaciągniętych przez jego rodziców. Prawidłowe ustalenia zostały poczynione przez organy w zakresie uznania, że wydatki na nabycie samochodu ponosili małżonkowie B.C., a nie ich syn. Organy obu instancji wskazały na treść faktury, na której nie figuruje jako nabywca A.D. W oświadczeniu z dnia [...]września 2010 r. A.B. wskazał, że w 2006 r. ponosił wydatki na nabycie samochodów osobowych. Twierdzenia strony oprócz zeznań świadka A.D. nie zostały poparte zostało żadnym dowodem. Ustalenia co do osiągniętych w 2006 r. dochodów małżonków B.C. nie były przez stronę w toku postępowania kwestionowane. Sporna jest natomiast kwota zgromadzonych środków pieniężnych na dzień [...] stycznia 2006 r. W ocenie Sądu w świetle zgromadzonego materiału dowodowego ustalenia co do zgromadzonych zasobów finansowych na dzień [...] stycznia 2006 r. i [...]grudnia 2006r. w zaskarżonej decyzji są prawidłowe. Nie ma żadnych podstaw, aby dać wiarę zeznaniom strony, że małżonkowie B.C. zgromadzili na dzień[...] stycznia 2005 r. (co ma przełożenie na postępowanie z nieujawnionych źródeł dochodów w roku 2006) kwotę [...]zł. Mając na uwadze analizę dochodów oraz wydatków małżonków B.C. z lat poprzedzających badany rok podatkowy, uwzględniając podnoszone przez stronę okoliczności na poparcie zgromadzonych środków pieniężnych, należy podzielić stanowisko organów, że podatnicy nawet nie uprawdopodobnili możliwości posiadania na dzień[...]stycznia 2006 r. środków pieniężnych. Nie uprawdopodobnili też możliwości zgromadzenia przez A.B. środków pieniężnych w kwocie [...] Euro w 1999 r., dlatego też organ prawidłowo nie dał wiary zeznaniom A.B i A.D.odnośnie zawarcia spółki cichej, a w szczególności wniesienia wkładu do niej w kwocie [...]euro przez A.B. Należy podkreślić, że mienie zgromadzone przez podatników w latach wcześniejszych, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w danym roku podatkowym musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. II FSK 71/06, Lex nr 263485 oraz wyrok WSA w Kielcach z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. I SA/Ke 149/09, Lex nr 510715). Strona podnosi, że oszczędności pochodzą: 1. z darowizny kwoty [...] USD otrzymanej w dniu ślubu (rok 1972) od nieżyjącej matki A.B. W ocenie Sądu twierdzenia te nie zostały poparte żadnym dowodem, nadto nie przedłożono dowodu opodatkowania darowizny. 2. z pracy A.B. w Niemczech. Zeznania A.B., co do osiąganych dochodów z pracy w Niemczech i okresu pracy poza granicami kraju, nie były spójne, na co słusznie zwrócił uwagę organ I instancji. Należy jednak podkreślić, że w postępowaniu podatnik nie tylko musi dowieść, że osiągał dochody poza granicami kraju, ale powinien wykazać, że zarobione pieniądze przywiózł do Polski, dokonał zgłoszenia wwożonych pieniędzy na granicy, a przede wszystkim ujawnił przychód z pracy zagranicą i opodatkował go. NSA w wyroku z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 401/09 NSA stwierdził, że fakt niedokonania zgłoszenia wwożonych pieniędzy na granicy, a przede wszystkim nieujawnienie przychodu z pracy za granicą i nieopodatkowania go, wbrew obowiązkowi, nie stanowi podstawy do przyjęcia, iż podatnik z tytułu pracy za granicą posiadał zasoby majątkowe w rozumieniu art. 20 ust 3 w związku z ust. 1 u.p.d.o.f. Brak dowodów, iż środki pieniężne przywiezione z zagranicy zostały opodatkowane lub były zwolnione od opodatkowania, oznacza, że nie mogą stanowić przychodów ze źródeł uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., 3. z działalności gospodarczej. Strona wykazała , że prowadziła w latach 1974-1983 r. działalność gospodarczą. Organy w toku postępowania ustaliły, że działalność ta była opodatkowana w ramach ryczałtu spółdzielczego, czyli w formie przeznaczonej dla podatników prowadzących działalność gospodarczą w niewielkim rozmiarze. Zatem nie było podstaw , aby dać wiarę zeznaniom A.B., że z tej działalności uzyskał dochód w wysokości [...] USD, co pozwoliło na zgromadzenie znacznych oszczędności do 1999 r. w którym to roku miał wnieść wkład do spółki cichej, zwrócony mu w następnych latach. Prawidłowo organ nie wziął pod uwagę rzekomych dochodów uzyskanych w latach 1987-1993 ze skupu starych mebli i ich renowacji, ze sprzedaży wizerunku papieża oraz ze sprzedaży sprzętu RTV i AGD w latach 90-tych. A.B. oświadczył w toku postępowania, że dochody te nie były opodatkowane. Jak już wcześniej wskazano, niezgłoszona do opodatkowania działalność gospodarcza nie może stanowić źródła finansowania wydatków i być uwzględniona przy wymiarze podatku z nieujawnionych źródeł dochodów. 4. z dowodów z pracy w Kopalni [...] oraz w Spółdzielni Pracy w [...]. Przedłożone przez A.B. dowody świadczą, że A.B. osiągał dochody z pracy. W ocenie Sądu zgodnie z zasadami logiki, organy słusznie nie dały wiary zeznaniom A.B., że dochody z wynagrodzenia za pracę w latach siedemdziesiątych mogły posłużyć stronie do zgromadzenia oszczędności na dzień [...]stycznia 2006 r. 5. organ wykazał w odpowiedzi na skargę, że bez znaczenia dla ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym z nieujawnionych źródeł dochodów za 2006 r. jest podnoszona przez stronę na etapie skargi okoliczność otrzymania odszkodowania w 2002 r. z Towarzystwa Ubezpieczeń i Reasekuracji [...] ., ponieważ w latach poprzedzających rok 2005 wydatki małżonków B.C również znacznie przewyższały dochody. Podsumowując w ocenie Sądu, nie ma żadnych podstaw, aby przyjąć, że małżonkowie B.C. posiadali znaczne oszczędności pozwalające na pokrycie wydatków w latach 2005 i 2006 z legalnych źródeł, mając na uwadze ww. okoliczności, jak również fakt, że A.B. w okresach od [...]marca 1993 r. do[...] maja 1994, od [...]lipca 2001 r. do[...] stycznia 2002 r., od[...] września 2003 r. do [...] kwietnia 2004 r. oraz od [...] maja 2005 r. do[...]czerwca 2006 r. był zarejestrowany w Powiatowym Urzędzie Pracy w [...] jako osoba bezrobotna, A.C. uzyskiwała dochody ze stosunku pracy w wysokości średniej krajowej, a małżonkowie często zaciągali kredyty zarówno hipoteczne jak i na zakup samochodów. Niezrozumiały jest zarzut skargi naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uchylił w całości decyzję organu kontroli skarbowej i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznym za 2006 r. w kwocie[...] zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Sentencja decyzji zatem w pełni odpowiada powołanej podstawie prawnej. W związku z powyższym na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.